Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Adriana ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de septiembre de 2021, que desestimó la reclamación NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional NUM001 con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.551,14 €, y de la resolución de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de septiembre de 2021, desestimó la reclamación NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional NUM001 con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.551,14 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la motivación de la liquidación impugnada
- Aunque pueda apreciarse algún error que suponga su menoscabo, no tiene un efecto significativo, pues se encuentra suficientemente motivada por cuanto que las alegaciones formuladas y las respuestas dadas a las mismas.
Sobre los gastos de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza.
Sobre los gastos de justificados mediante tiques.
- No se ha justificado de los documentos presentados que los gastos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad.
- Resulta admisible la deducibilidad del gasto mediante tiques de completarse con otros medios de prueba.
-
Sobre la consideración de rentas en especie de las cuotas del RETA
- Considerado por la oficina gestora al considerar que fue la sociedad la que abonó las cuotas al RETA, teniendo la consideración de retribución en especie, corresponde al reclamante la carga de la prueba de lo contrario.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre deducción de diversas categorías de gastos
- Los gastos del vehículo (Iberpistas, autopistas...), están motivados por las visitas a clientes, al igual que los gastos de taxis, además de para acudir a Juzgados, Inspección de Trabajo, Tesorería de la Seguridad Social, y otros organismos similares.
- Los gastos de Correos corresponden a correos certificados con acuse de recibo, o burofaxes enviados relativos a los procedimientos o asuntos que como abogado ha tramitado.
- Los gastos en el establecimiento Media Mark obedecen a la adquisición de material informático necesario para llevar a cabo la prestación de sus servicios como un disco duro externo o un pen drive para guardar archivos o ficheros electrónicos, como los gastos en Mario Lapucci o Carlin, que son tiendas de material de oficina, que comprende bolígrafos, rotuladores, clips y/o marcadores.
- Corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba de que el gasto no se encuentra afecto a la actividad económica.
- No se puede exigir una factura completa con identificación del destinatario en los gastos de taxis, peajes, etc.
- No obsta para admitir la deducción del gasto que se haya documentado en tiques.
Deducibilidad de las cotizaciones satisfechas al régimen de autónomos de la Seguridad Social
- Aunque domiciliadas en una cuenta de la sociedad Asesoría Técnico Laboral Salper, S.L., de la que era Administradora, y satisfechas directamente por ésta, no han sido consideradas por la misma como gasto al haberse cargado contablemente en una cuenta personal que mantenía con ella, que salda y disminuye el importe líquido que se le trasfería por su facturación profesional.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.
La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 2090, 2380 y 2386/2021, en que la recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, habiendo señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de todos ellos.
La liquidación provisional NUM001 con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.551,14 €, que dice así:
[...]
-Según consta en las bases de datos de la AEAT, el contribuyente se dio de alta en el IAE en el Grupo/Epígrafe: 731 Abogados con fecha 23/01/1992. No consta domicilio donde desarrolla la actividad ni local afecto a la misma.
[...]
Se parte de la cifra de gastos registrada por importe de 15.849,19 euros para hacer la regularización, no admitiéndose en base a estos preceptos legales los siguientes gastos.
1) Gastos vinculados a la utilización de vehículo de turismo (Iberpistas, parking) por importe de 143,48 euros.
[...]
2) Gastos no justificados suficientemente. Gastos conceptuados en su libro como taxis y Mario Lapucci justificados con tickets por importe de 318,36 euros.
Siendo gastos que son fronterizos y que también pueden cubrir necesidades particulares, es el interesado quien está obligado a acreditar la efectividad del gasto y que se producen en el desarrollo de su actividad y no habiéndolo acreditado, no procede admitir la deducción de estos importes.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.
[...]
Finalmente, por su condición de administradora está incluida en el régimen especial de autónomos debiendo acreditar que las cotizaciones por importe de 12.938,40 euros han sido satisfechas por usted y no por la sociedad de la que es administradora.
Para su deducibilidad deberá acreditar que las cotizaciones han sido satisfechas por usted, cuenta de cargo y titularidad de la cuenta desde la que se efectúan los pagos, siendo en este caso deducibles como gasto de la actividad económica desarrollada.
En definitiva, de los gastos registrados por importe de 15.849,19 euros, de acuerdo con lo expuesto no se admite la deducibilidad de 14.578,47 euros, por lo que se considera deducible de su actividad económica 1.270,72 euros y en concepto de Provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada, 1.712,03 euros.
[...]
En relación a la tercera de sus alegaciones, referida a las cotizaciones en el régimen especial de autónomos por 12.938,40 euros, se desestima la alegación. Sus manifestaciones indicando que las cuotas están domiciliadas en una cuenta de la sociedad y que son cargadas contablemente contra una cuenta personal que disminuye el importe líquido que le transfieren por su nómina y la cuenta personal aportada no se consideran suficientes para probar el hecho pretendido, debiendo aportar el contrato de prestación de servicios profesionales y facturas mensuales emitidas al objeto de acreditar dicha detracción o descuento mensual.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
A).- Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
La Administración excluye los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto alguno exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba.
Aunque la recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de la misma, lo que determina el rechazo de la deducción de los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
Ahora bien, cierto es que son diversos los gastos relacionados con el uso del vehículo, como así hacía notar la sentencia de la Sección 4ª, de 29 de enero de 2025, recurso 1183/2022, ponente Don Alfonso Rincón González-Alegre, en que razonábamos así:
[...]
A) Gasto relativo al alquiler de una plaza de garaje.
A juicio de la Sala, de acuerdo con lo argumentado por la parte demandante, aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al lugar de ejercicio de la actividad.
Como hemos visto, no se reclama aquí la deducción de las dos primeras partidas de gastos. Respecto de los enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF , con lo que se conforma la parte recurrente.
Además, venimos sosteniendo, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes etc., que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de esta Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Distinta naturaleza ostenta el gasto de alquiler de la plaza de garaje en el edificio en que la recurrente presta sus servicios profesionales. El gasto controvertido no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional de la interesada, hasta el punto de que resulta indiferente el concreto vehículo empleado. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional, pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento de la contribuyente desde su domicilio hasta el despacho que constituye el centro principal en que habitualmente viene desempeñando se actividad profesional.
La Sala, sin embargo y pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT y por TEAR, ha decido desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020 , 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Se decía allí: "[P]arece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo. Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos". Subrayado añadido
En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, se atiene, por razones de seguridad jurídica, al precedente indicado para rechazar la deducibilidad de este gasto.
Los gastos de peajes que reclama la actora estarían en el grupo que engloba los consumos relativos al uso del vehículo, para cuya aceptación no se precisa la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, pero sí la prueba que los vincule con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional.
Se ha limitado la misma a reclamar los mencionados gastos por estar motivados por las visitas a clientes relacionadas con su actividad profesional, sin añadir detalle alguno acerca de las mismas y de los asuntos relacionados, por lo que no procede su admisión.
B).- Sobre la deducibilidad de gastos documentados en tiques.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En esta situación se encuentran los gastos de taxis, de Correos y de los establecimientos Media Mark, Mario Lapucci o Carlin, que por más que sean gastos que se puedan producir en el ejercicio de la actividad profesional de la actora, de abogado, no consta que se hayan realizado por la misma y se hayan utilizado en el local en que la desarrolla, cuando además no consta domicilio con tal finalidad. En cuanto a los gastos de taxis y correos, no se relacionan con asuntos de su actividad o desplazamientos impuestos por estos. Debe observarse que, salvo en el servicio de taxi, puede obtenerse en general factura que documente el gasto.
C).- Sobre la deducibilidad de gastos por cotizaciones al régimen de autónomos de la Seguridad Social.
La Administración entiende que al haber abonado la sociedad Asesoría Técnico Laboral Salper, S.L., de la que la actora era Administradora, las cuotas al RETA de la misma, tiene la consideración de retribución en especie.
El artículo 42.1 de la LIRPF dispone que constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
La actora sostiene que, aunque domiciliadas en una cuenta de la sociedad y satisfechas directamente por ésta, no han tenido la consideración de gasto de la misma al haber sido cargadas contablemente en la cuenta personal que mantenía con ella y que disminuye el importe líquido que se le transfería por su facturación profesional.
No cuestionamos la razonabilidad de semejante afirmación, pero para su asunción debió la actora haber aportado el contrato de prestación de servicios profesionales que así lo contemplase o, cuando menos, las facturas emitidas al objeto de acreditar dicha detracción o descuento mensual.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria de la actora frente a la liquidación practicada.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer a la recurrente las costas del recurso al desestimarse sus pretensiones, que se limitan a la suma de 2.000 €, más el IVA correspondiente, tal como autoriza el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
