Sentencia Contencioso-Administrativo 743/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2263/2021 de 16 de octubre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de febrero de 2021, por la que se estiman en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la desestimación del recurso de reposición (número de referencia 2019GRC15110139X) interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 887,06 euros.

La liquidación provisionalimpugnada sustenta la regularización tributaria que realiza en que:

"No ha quedado acreditado que la vivienda, por la que ha practicado deducción, tenga la consideración de vivienda habitual. En el trámite de alegaciones aporta las facturas de consumos de energía eléctrica. Tras comprobar los consumos efectuados se desprende, en especial por las facturas de energía eléctrica, que el consumo total en el ejercicio 2015 es de 134kw. Su domicilio fiscal consta en DIRECCION000 de Alcalá de Henares. Al igual que la información facilitada por la Dirección General de Tráfico. Según el Instituto Nacional de la Seguridad Social su domicilio consta en DIRECCION001 de Valdeavero. Todo ello indica que la vivienda no ha sido habitada, en el ejercicio, de forma efectiva y con carácter permanente. Los consumos son realizados de forma ocasional coincidiendo, probablemente, con período vacacional."

En consecuencia, elimina la deducción por inversión en vivienda habitual.

La resolución del TEARMdesestima la reclamación económico administrativa y razona del siguiente modo:

"En relación al caso que nos ocupa, dilucidar si el inmueble objeto de controversia es o no la residencia habitual durante el ejercicio 2015, del análisis de la documentación obrante en el expediente y teniendo en cuenta todos los factores reseñados, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los consumos en el inmueble objeto de controversia sean prácticamente nulos en gran parte del año, supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda.

En cuanto al certificado de empadronamiento aportado, es criterio reiterado de este Tribunal que no constituye, por sí mismo, prueba suficiente de la residencia en un determinado lugar, debiendo ser valorado conjuntamente con el resto de documentación obrante en el expediente.

Por tanto, tras la revisión del expediente y la documentación aportada al mismo -que, aun siendo abundante, no es suficiente para desvirtuar dicha presunción-, se concluye que la parte reclamante no habitó de manera efectiva y permanente en la vivienda que pretende deducirse en el ejercicio objeto de regularización, confirmando la tesis del órgano gestor en su acuerdo de liquidación."

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha acreditado documentalmente que la vivienda controvertida constituía su vivienda habitual, como acredita la documentación aportada ante la Agencia Tributaria que relaciona la resolución del TEARM recurrida. A lo que añade que en los años 2014 a 2017 trabajaba en el Ayuntamiento de Algete (con un horario de 7:00 a 14:30) y por la tarde estudiaba un Grado de forma presencial en la universidad de Alcalá de Henares, en el turno de tarde (horario de clases de 15:00 a 21 horas), por lo que apenas estaba en su domicilio habitual, aunque sí pernoctaba en dicha vivienda habitualmente, lo que acredita con su informe de vida laboral, donde contaban los años que trabajó en el Ayuntamiento de Algete, y con las matrículas de la Universidad de Alcalá de Henares de los años 2014 a 2017, donde aparece que realizó un grado de forma presencial y evaluación continua.

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte demandante, reproduciendo los razonamientos de la resolución recurrida y afirmando que los certificados de consumo, reveladores del desuso de los servicios básicos de la vivienda, constituyen dato suficiente para concluir diciendo, que, en el inmueble en cuestión, no se ha residido en la forma permanente y continua que exige la normativa tributaria, para poder aplicar la deducción controvertida.

SEGUNDO.- La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2015, en particular, si el inmueble declarado como vivienda habitual realmente lo era.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en su apartado tercero, que:

"3. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que ahora nos interesa.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal aplicable al caso y las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

El análisis de la documentación obrante en el expediente y en autos, así como de las pruebas testificales practicadas ante la Sala, pone de relieve que ha sido acreditado por la recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida, constituyó durante el ejercicio fiscal controvertido su vivienda habitual, es decir, que constituyó su lugar de residencia efectiva y permanente.

Aunque resulta llamativo que dicha vivienda tuviera un consumo de energía eléctrica anual bajo durante el año 2015, dicha circunstancia ha de ser valorada para ese concreto ejercicio fiscal junto con el resto de elementos de juicio puestos de manifiesto por la parte demandante y acreditados documentalmente, para determinar si, como estima la AEAT, puede afirmarse que la vivienda citada no constituyó su lugar de residencia habitual aquel año.

La parte demandante acredita documentalmente su titularidad de la vivienda, su empadronamiento en la misma, la facturación a su nombre de diversos suministros de agua y consumos, la identificación como su vivienda habitual en diversa documentación -Documento Nacional de Identidad, documento histórico de la Seguridad Social desde 2010 a 2018, varios requerimientos y notificaciones del Juzgados de Alcalá de Henares de 2013 y 2014, denuncia ante el Cuerpo Nacional de Policía de 2013, diligencia de inicio de denuncia de 2017 ante la Guardia Civil de Meco, documento con relación histórica de domicilios de la Dirección General de Tráfico desde 2014 a 2017, notificación de denuncia de tráfico del Área de Movilidad del Ayuntamiento de Madrid, justificantes médicos de atención sanitaria de los años 2014 y 2017 en el Centro de Salud de Meco y en el Hospital Principie de Asturias de Alcalá de Henares, notificación del Consorcio de Compensación de Seguros de noviembre de 2013, Comunicación de la compañía de seguros de los años 2016 y 2017, Comunicaciones bancarias de Bankia y Cetelem, notificaciones de centros de estudios (CEF y EOI), justificantes de gastos varios-.

Destaca el documento suscrito el 12 de marzo de 2019 por el administrador mercantil de SANCHEZ VIDAL ASESORES S.L., que se ocupaba de la administración de la Comunidad de Propietarios de la DIRECCION002, en el que certifica que la ahora demandante tenía su vivienda habitual en dicho inmueble, piso DIRECCION003, a donde se le enviaba la documentación y en la que se gestionaron con la misma varios problemas vecinales y se repararon goteras. Añade que la veía salir de la vivienda en las reuniones vecinales y que la vivienda no estuvo deshabitada entre junio de 2011 y diciembre de 2017, periodo en que se ocupó de la administración de la comunidad de propietarios.

Por lo demás, el estilo de vida de la obligada tributaria, quien trabajaba en el Ayuntamiento de Algete por la mañana y estudiaba un Grado de forma presencial en la universidad de Alcalá de Henares, en el turno de tarde, explica la ausencia de su domicilio habitual la práctica totalidad del día, salvo para pernoctar.

La valoración conjunta de estos medios de prueba impide concluir que no se tratara del lugar de residencia efectiva y habitual de la obligada tributaria por el mero hecho de que ciertos consumos de la vivienda fueran bajos, como pretende la Administración demandada, y conducen a estimar que sí lo era durante el ejercicio fiscal objeto de regularización.

Por otro lado, debe señalarse en que, en las sentencias de la Sala de esta misma fecha, relativas a los ejercicios fiscales 2014, 2016 y 2017, se ha considerado que la vivienda controvertida, constituyó durante tales ejercicios fiscales vivienda habitual de la recurrente.

En consecuencia, han resultado acreditadas las circunstancias que justificaban la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por la recurrente, por lo que procede la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones recurridas.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.