Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Edmundo, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 18 de diciembre de 2020, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 frente acuerdo de liquidación provisional NUM002 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 13.580,02 € y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma liquidación provisional, con número de liquidación NUM003 siendo la cuantía de la reclamación de 6.359,75 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 18 de diciembre de 2020, desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas por DON Edmundo frente acuerdo de liquidación provisional NUM002 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 13.580,02 € y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma liquidación provisional, con número de liquidación NUM003 siendo la cuantía de la reclamación de 6.359,75 € , de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre los gastos de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza.
Sobre los gastos de restauración y viajes
- Los gastos correspondientes a comidas en restaurantes se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
- El hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues si no consta un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, es una atención social, no una necesidad para la obtención de los rendimientos.
- La documentación aportada no acredita la vinculación de los viajes con el ejercicio de su actividad, por lo que no constituyen gasto deducible.
Sobre los gastos relacionados con la línea de teléfono móvil
- Se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. El gasto figura a nombre de otra persona. No son deducibles los importes pagados en su adquisición.
Sobre los gastos justificados mediante tiques.
- Resulta admisible la deducibilidad del gasto mediante tiques de completarse con otros medios de prueba.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, encuentra su calificación en el art. 191.1 de la LGT.
- De la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
- En cuanto al juicio de culpabilidad, ha existido negligencia en la conducta del contribuyente, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al haber dejado de ingresar 12.719,50 €, como consecuencia de haber calculado erróneamente el rendimiento neto dela actividad económica de Ingenieros Industriales y, por considerar gastos que no son fiscalmente deducibles, al no haber probado que estos pertenecen al ámbito profesional y no personal del contribuyente.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
- La Administración Tributaria no justifica la no deducibilidad de la totalidad de los gastos.
- El expediente remitido se encuentra incompleto, al faltar las alegaciones efectuadas por el mismo, dato imprescindible para pronunciarse sobre el fondo del asunto.
- Los gastos no admitidos por la Administración son proporcionales a los ingresos del ejercicio, según el ratio del sector.
- En la actividad desarrollada de Ingeniero de Obras es muy frecuente y casi obligada la visita a obras en distintos puntos de la geografía nacional e internacional, por lo que son continuos los viajes en cochede su propiedad, soportar los gastos inherentes, tales como gasolina, hoteles, autopistas, manutención, etc.
- Son admisibles las compras, gastos y servicios que se documentan a través de tiques,siempre que se justifique la realidad del gasto.
- Los gastos relativos a comidas en restaurantes se corresponden con atenciones a clientesy manutenciónen los distintos desplazamientos realizados dentro del territorio nacional e incluso al extranjero, que por muy difícil que resulte demostrar, no se pueden restringir en su totalidad. Se ha quedado acreditado a través de facturas la multitud de viajes realizados. Avala nuestras manifestaciones la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajador Autónomo.
- Los gastos de teléfono móvil son deducibles, ya que no existen otras facturas relativas a telefonía móvil, servicio imprescindible para el desarrollo de la actividad.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y en lo que esta no contempla manifiesta:
- La insuficiencia probatoria padecida en vía administrativa se mantiene en esta vía judicial, pues ningún elemento nuevo ha sido aportado o propuesto como prueba por la parte actora.
- La demanda resulta huérfana de argumentaciones concretas que permitan al Tribunal estimar la admisibilidad de ciertos gastos, pues no se efectúa más que alegaciones o críticas generales a la actuación de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al obligado tributario.
- Los gastos de comidas en restaurantes, que se dice corresponden con la manutención en los viajes del obligado tributario y con atenciones a clientes, ni se han individualizado en la demanda ni se ha acreditado de forma alguna la vinculación con la actividad económica.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.
La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 658 y 659/2021, en que el recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF de los ejercicios 2014 y 2013 y las sanciones correspondientes, habiendo señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de todos ellos.
En cuanto a la motivación de la liquidación,debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2015 nº NUM002, y debe considerarse suficientemente motivada al señalar que:
[...]
Del estudio del expediente y la documentación adjunta al mismo se desprende que del importe total de gastos consignados en la declaración presentada que ascendió a 33.592,16 euros se admite la deducibilidad de 3.175,00 euros. Los demás gastos que ascienden a 30.417,16 euros no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación.
Asimismo, se advierte que, en el Libro Registro del año 2015 presentado por el obligado tributario, los gastos registrados ascienden a 14.259,19 euros, importe inferior al que el contribuyente consideró como gastos fiscalmente deducibles.
De manera que para que los gastos se consideren deducibles deberá acreditar la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente.
Por ello, no se admiten los gastos justificados mediante tiquesen los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y la necesariedad y vinculación de estos gastos con la obtención de ingresos de su actividad. Así, no se consideran deducibles 5.322,92 euros correspondientes a los apuntes del libro-Registro que están sujetos a IVA del 10% ,correspondiendo la totalidad de los mismos a comidas en restaurante.Estos gastos que se hayan documentados en tiques en los que no se puede identificar al receptor, si bien podrían entrar en la categoría de convenientes si fuesen invitaciones a clientes en el ámbito de su actividad profesional, no cabe entenderlos como necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad ya que no está probada su vinculación con los mismos; ... Por lo tanto, además de adolecer del requisito formal de deducibilidad al estar documentados en tiques, no pudiendo por tanto discernir si el contribuyente es el destinatario, no está probado que estén correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Por lo tanto, no se admiten los apuntes 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 16, 18, 20, 21, 24, 25, 26, 28, 30, 31, 34, 35, 36, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 53.
Asimismo se le informa que de conformidad con el artículo 29 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, ... . Así las cosas las deducciones relacionadas con los vehículos( Accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje , rehabilitación, renovación y reparación de los mismos, amortizaciones, cuotas del arrendamiento financiero, etc.), exigen como requisito la afectación de los mismos exclusivamente a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada, es por ello que no se admiten los gastos de gasolina y reparación por importe de 277,69 euros, apuntes número 2, 19 y 29.
Por otra parte, no se consideran deducibles 4.385,00 euros correspondientes a Elementos de Regadio Bomba, apunte número 37 habrá de demostrar la imputación a la esfera profesional, y no a la privada del contribuyente, y además el carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
Y por último no se admiten los gastos de Teléfono móvil, así como Viñedos Alfaro, ya que corresponden a otro titular B28892768 Gaxca SL y no al obligado tributario y se corresponden con los apuntes 17, 22, 27, 23 y 52 , igualmente se corresponde a otro titular el apunte 33 Ridea Soluciones Infor Sl NIF B80718067. Todos estos gastos que corresponden a otro titular importan 1.098,58 euros.
En conclusión, se admiten como gastos J.Y Hernandez- Canut Abogados SLP por importe de 3.175,00 euros correspondientes a los apuntes 15 y 32. Los gastos de difícil justificación pasan a ser 2.000 euros.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
Con carácter previo, debe insistirse en que la Jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, y que la supuesta proporcionalidad de los mismos con los ingresos del ejercicio, no justifica su deducción, a más de que el actor no nos ha indicado la ratio del sector que invoca.
Asimismo deben descartarse los gastos de teléfono móvil, ya que corresponden a otro titular, B28892768 Gaxca S.L. y no al obligado tributario.
En cuanto al contenido del expediente que ha sido remitido constan en el mismo todos los documentos relevantes para practicar la liquidación, descartándose cualquier clase de indefensión. La parte recurrente ha conocido, por tanto, los datos que se hallaban en poder de la Administración y que han servido de base para la liquidación, y los ha podido cuestionar y someter a contradicción. En cuanto a las alegaciones efectuadas a la propuesta de liquidación, aparecen recogidas y contestadas en la propia liquidación provisional.
A).- Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.
B).- Sobre la deducibilidad de gastos documentados mediante tiques.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
C).- Sobre la deducibilidad de gastos por manutención y atención a clientes.
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Administración descarta estos gastos porque no se ha justificado su vinculación con la actividad.
Se refiere el actor a la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, cuyo artículo 11 introdujo la regla c) del artículo 30.2.5ª, de la LIRPF, que dispone:
[...]
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
[...]
c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.
Nada tienen que ver los gastos de manutención con las atenciones a clientes para la promoción de la actividad económica, además de que la disposición no resultaba aplicable al ejercicio 2015 considerado.
Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada, pronunciamiento que se hace extensivo a la sanción al no haber argumentado el actor frente a la misma.
Séptimo. -Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer al recurrente las costas del recurso, fijándose en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
