Sentencia Contencioso-Administrativo 801/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1865/2021 de 16 de octubre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de abril de 2021 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el IRPF, ejercicios de 2013 a 2015.

En relación con don Leon las actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, se iniciaron el 20/05/2016.

Don Leon y doña Marisol habían presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013, 2014 y 2015, en régimen de tributación conjunta.

Con fecha 10/07/2018 se formalizó y notificó acta de disconformidad A02- NUM006. Con fecha 17/10/2018 se emitió acuerdo de liquidación modificando la propuesta al estimar una de las alegaciones presentadas, admitiéndose las pérdidas declaradas de la actividad económica de doña Marisol.

Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, que resultó desestimado.

En lo que el litigio interesa, en el Acta de Disconformidad se habían propuesto las siguientes modificaciones sobre los datos declarados (confirmados en el acuerdo de liquidación y en la resolución del recurso de reposición):

- Incrementar el rendimiento del trabajo personal declarado por don Leon, correspondiente a su trabajo de profesor en una academia propiedad de la sociedad DIRECCION000. Los ingresos derivados del trabajo personal, no declarados, obtenidos por el señor Leon en la DIRECCION001 han sido determinados por aplicación del régimen de estimación indirecta.

DIRECCION000 (en adelante también DIRECCION000) desarrolla la actividad de prestación de servicios de formación y enseñanza para la preparación y acceso a puestos de trabajo a través de concursos y oposiciones. Se constituyó en fecha 19/05/2009 y su Administrador único en los ejercicios comprobados (2013, 2014 y 2015) era Dª Almudena. Los socios de la entidad en los ejercicios que se comprueban eran: Victoria, Leon, Amalia y Almudena, todos ellos al 25%.

Tras las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto del Impuesto sobre Sociedades de DIRECCION000 la Inspección pudo constatar que no declara parte de los ingresos obtenidos de sus alumnos y tampoco declara parte de los pagos a los profesores de la academia. A dicha conclusión se llega, fundamentalmente, a partir del análisis de la documentación obtenida en la entrada y registro del día 28/09/2016, de la que se deduce la existencia de ingresos procedentes de pagos realizados al contado en efectivo por los alumnos y de pagos realizados por la academia a sus profesores, igualmente al contado y en efectivo, y que en ninguno de los dos casos han sido contabilizados y declarados.

Para determinar de forma completa las bases imponibles del obligado tributario se aplica el método de estimación indirecta. En este caso se considera que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. Si bien el obligado tributario ha aportado los libros diarios y los registros de ingresos, ha quedado acreditado por la Inspección que este no ha contabilizado ni declarado en el Impuesto sobre Sociedades la totalidad de los ingresos obtenidos y el importe total de los pagos a los profesores de la academia. La aplicación de la estimación indirecta es parcial puesto que solo afecta a la cuantificación de la parte de los ingresos que no ha sido declarada y a la parte del gasto vinculado a los profesores que tampoco ha sido declarada.

Como conclusión y en relación con el recurrente se establece que el señor Leon, que responde al "alias" de Rana, no ha declarado ingresos por valor de:

AÑO 2013 AÑO 2014 AÑO 2015

2.520,89 3.801,71 12.321,44

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191.1 y 5 de la LGT, por dejar de ingresar las cantidades de 787,15 y 1.497,86 euros y obtener indebidamente una devolución de 4.477,92 euros, calificándose como grave al apreciar ocultación.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra la liquidación y contra la sanción, son desestimadas por el TEAR con los siguientes argumentos en relación con los motivos de impugnación que se formulan en la demanda:

- Estamos ante un procedimiento de inspección iniciado de oficio, por Orden del Inspector Jefe, y no mediante denuncia. Haya existido denuncia o no, no es necesario que forme parte del expediente.

- Consta en el expediente electrónico remitida la carpeta denominada "DOCUMENTACIÓN ESTIMACIÓN INDIRECTA "que según señala el reclamante no obra en el mismo. El reclamante ha tenido acceso al expediente electrónico desarrollado cerca de la sociedad DIRECCION000 de la que es socio al 25%. No hay indefensión porque el reclamante es conocedor de todos los hechos en los que se basa la AEAT para determinar la deuda tributaria y estos hechos son confirmados por este Tribunal, sin que se haya aportado prueba en contrario por la parte reclamante.

- El método de estimación indirecta ha sido aplicado a la sociedad DIRECCION000. Lo que se ha hecho ha sido tomar los hechos que se derivan de tal aplicación e imputarlos al contribuyente. El método aplicado al interesado ha sido el de estimación directa regulado en el artículo 51 de la LGT. La Inspección calculó el número de clases semanales impartidas por los profesores a partir de documentación intervenida en la entrada y registro de la academia. Se ha podido comprobar que, en los meses en los que había datos de las fichas de clases y profesores (del resto de meses la academia negó su existencia a pesar de que indudablemente hubo clases y pagos a los profesores que las impartieron), el número de clases semanales por profesor es elevado. Los datos conocidos se convirtieron en medias para poder extrapolarse a los periodos en los que no hay información. No se ha aportado prueba concluyente de que el obligado tributario haya impartido menos clases que las comprobadas por la Administración.

- La interposición de un recurso o reclamación contra la liquidación de la sociedad en cuyas conclusiones se fundamenta la girada al interesado no impide la tramitación del procedimiento inspector desarrollado en relación con el IRPF de éste, sin perjuicio del derecho del interesado a interponer los recursos o reclamaciones previstos en la Ley (en particular, los procedimientos especiales de revisión).

- Respecto del acuerdo sancionador, se confirma la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, que se encuentra correctamente graduada.

En el escrito de demandase plantean los siguientes motivos de impugnación:

1- Constituye una grave irregularidad el hecho de que no haya podido conocer quién interpuso la denuncia, y en qué fecha lo hizo, que determinó el inicio de las actuaciones inspectoras en la sociedad DIRECCION000. Este proceder le causa indefensión pues la misma información ha sido utilizada para iniciar su propia comprobación administrativa, encontrándonos ante un abuso de derecho y un auténtico fraude de Ley.

2- La Administración no ha desarrollado la actividad probatoria que tenía a su alcance para obtener los datos que le permitieran evitar el método de estimación indirecta, pues contaba con los listados de alumnos y no ha llamado a ninguno de ellos para preguntar por sus pagos, ni a los profesores.

3- El hecho de que la información solicitada por la Inspección no se aportara por la empresa en formato Excel no se puede calificar de resistencia, excusa o negativa a colaborar con la actuación inspectora.

4- En el expediente electrónico no figura la carpeta denominada "DOCUMENTACION ESTIMACION INDIRECTA" que comprende los documentos del procedimiento llevado a cabo en relación con DIRECCION000. Se desconocen y se impugnan expresamente la totalidad de los documentos que obran en el expediente que no se refieran a datos facilitados por el contribuyente, que no sean oficiales o que se encuentren suscritos por el mismo.

5- Desde el inicio de la inspección por parte de la entidad DIRECCION000 se ha denunciado que el sistema utilizado para verificar el duplicado de los discos duros no era seguro, al ser manipulable, a lo que se añade que la empresa en ningún momento ha reconocido los modelos/formularios de supuestos horarios y fichas en base a los cuales la inspección ha procedido a realizar la estimación indirecta.

6- Se denuncia la liquidación practicada con la aplicación del régimen de estimación indirecta, de carácter subsidiario y excepcional, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 53 de la LGT pues por parte de la empresa se ha presentado la contabilidad y sus declaraciones de forma correcta, acompañando o aportando toda la documentación solicitada. La liquidación practicada se limita a extrapolar datos escogidos y a confeccionar documentos que no pertenecen al recurrente lo que es a todas luces insuficiente y excesivo, además de la propia situación de indefensión que genera.

7- Por aplicación del principio de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad, lo congruente sería esperar a la firmeza de la inspección de DIRECCION000. para aplicar al contribuyente los hechos.

8- Insuficiente motivación de la sanción. No se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiera.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso reproduciendo los argumentos de la resolución recurrida, cuya confirmación solicita por ser ajustada a Derecho.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La Sección ha señalado una única sesión de deliberación y fallo para la decisión de los recursos 1865/21, 2188/21, 2231/21 y 2276/21 en los que los recurrentes impugnan liquidaciones y sanciones de IRPF con una problemática que es común. Damos cuenta, a continuación, de las razones para decidir.

Como hemos señalado anteriormente los rendimientos del trabajo derivados de las retribuciones percibidas de DIRECCION000., descubiertos por la inspección en el ámbito de la comprobación tributaria de esta sociedad y que fueron fijados por el método de estimación indirecta ( artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 193 del RGAT) , se han tomado para la comprobación del recurrente.

No ha sido aplicado al obligado tributario el método de estimación indirecta. Lo fue a la sociedad DIRECCION000. Lo que se ha hecho ha sido tomar los hechos que se derivan de tal aplicación e imputarlos al contribuyente.

El 28 de septiembre de 2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con DIRECCION000 mediante personación en el local donde se desarrolla la actividad de dicho obligado tributario, autorizada por Auto Judicial nº 341/2016, de fecha 26 de septiembre de 2016, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 24 de Madrid.

Ante la ausencia de documentación aportada por la empresa necesaria para obtener los datos de parte de los ingresos obtenidos de los alumnos y de parte de los gastos vinculados al pago de los profesores, la Inspección realiza una estimación indirecta de ambas partidas, utilizando los datos declarados junto con la información que se deriva de la documentación obtenida en la mencionada entrada y registro. Con estas dos magnitudes, se llega a estimar la cifra total de ingresos y la de gastos de la actividad desarrollada.

La Inspección considera suficientemente acreditado en el expediente que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte de la empresa de modo que los datos de que disponía la Inspección no eran suficientes para determinar la base imponible mediante estimación directa, lo que justifica la necesidad de acudir a estimar de forma indirecta el rendimiento de la actividad económica en los ejercicios comprobados. Los ingresos ahora imputados al obligado tributario como mayores rentas del trabajo fueron calculados antes como mayores gastos deducibles en sede de la sociedad DIRECCION000, en la que supusieron una menor tributación y sin que ésta planteara alegaciones al respecto. Los datos conocidos se convirtieron en medias para poder extrapolarse a los periodos en los que no hay información.

Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que la comprobación realizada a DIRECCION000 ha sido ya confirmada por esta Sala y Sección en la Sentencia nº 713/2024, de 9 de octubre de 2024, recaída en el procedimiento ordinario 2305/2021, que es firme, tramitado a propósito de la impugnación por la sociedad de la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014 y 2015; sentencia que ha validado el método de estimación indirecta cuestionado ahora por el recurrente y desestimado las alegaciones que se formulaban en parecidos términos a los alegados por el actor en la demanda sobre infracciones procedimentales.

Por tanto, razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en análogo sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia, y en lo que a nuestro litigio interesa pasamos a contestar las alegaciones que se realizan en la demanda, remitiéndonos - en lo coincidente - a los razonamientos recogidos en la misma que no reproducimos en su totalidad por su extensión.

1. Irregularidades procedimentales. Indefensión.

- Considera el recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras fue una denuncia y que la denuncia debería haberse incluido en el expediente. Su ausencia -dice- es motivo de nulidad del expediente y provoca indefensión. El supuesto denunciante (al parecer, el ex suegro de Don Leon) aportó una documentación por motivos espurios, de revanchismo y venganza personal, obtenida ilegalmente al tratarse de documentos obrantes en un procedimiento contencioso de divorcio en el que el denunciante no era parte.

Señala que la denuncia formaba parte de la documentación que el Abogado del Estado aportó a la solicitud de entrada y registro en las oficinas de DIRECCION000 y la Agencia Tributaria retiró dicha denuncia del expediente, e incluso no entregó al representante legal de la compañía la copia íntegra del expediente que el Juzgado le trasladó para su entrega en el momento de la entrada y registro. La Agencia Tributaria no debió utilizar información ilegalmente obtenida para el inicio de unas actuaciones, y además luego pretender ocultar el origen de la inspección. Nos encontramos ante un abuso de derecho y un auténtico fraude de Ley proscrito por el artículo 6 del Código Civil que no es sino exponente de vulneración de los artículos 24 y 9 de la Constitución.

Sobre esta alegación la sentencia antes mencionada señala:

«Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes se debe precisar en primer lugar, en relación con las alegaciones de la demandante sobre el registro efectuado, que el Auto en el que se acordó la entrada y registro fue objeto del recurso de apelación, número 307-2017, en el que se dictó sentencia desestimatoria por esta Sala el 14 de junio de 2017 , declarando conforme a Derecho el Auto apelado del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 24 de Madrid de fecha 26/02/2016, en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio nº 341/2016 .

Por tanto, no procede entrar a valorar las alegaciones de la recurrente sobre la entrada y registro al haber sido autorizada por el mencionado Auto, confirmado por la referida sentencia de esta Sala, que es firme, por lo que no se pueden plantear cuestiones que afectan a dichas resoluciones, debiendo desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión. Puede añadirse que en la referida sentencia ya se ha dado respuesta a la alegación sobre si se entregó copia de determinados documentos para formular el recurso de apelación y sobre la denuncia que no formaba parte del expediente conforme a lo previsto en el art. 114 LGT ».

El artículo 114 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone (Subrayado añadido):

« Artículo 114 LGT . Denuncia pública.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones

De manera que la denuncia, que el propio recurrente alega conocer e indica también qué documentación aportó esa persona que refiere como denunciante, no ha de formar parte del expediente, porque es el órgano de Inspección el que decide si se inician o no las actuaciones inspectoras. En este caso, el inicio del procedimiento inspector, de acuerdo con el art. 147 de la LGT es un inicio de oficio, no se inicia mediante denuncia.

De haber existido la denuncia, el hecho de que no se haya incluido en el expediente no le causa indefensión al recurrente ni provoca la nulidad o la anulabilidad del procedimiento por cuestiones formales.

- Lo mismo cabe señalar respecto de la alegación que formula de que en el expediente electrónico no figuraba una carpeta denominada "DOCUMENTACION ESTIMACION INDIRECTA" que comprende los documentos del procedimiento llevado a cabo en relación con DIRECCION000.

Figure o no figure esta documentación el recurrente es conocedor del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios comprobados puesto que sus alegaciones vienen referidas a aspectos muy concretos de las actuaciones llevadas a cabo con DIRECCION000, a pesar de declarar que no ha sido parte en ese procedimiento. Tampoco ha concretado cuál es la indefensión padecida ni en qué medida necesita mayores elementos para la defensa de sus derechos. Recordemos, además, su propia vinculación con dicha mercantil, de la que ostenta la el 25 % totalidad de las participaciones sociales.

En consecuencia, el hecho de que no figuren en el expediente administrativo las actuaciones reseñadas no constituye ninguna irregularidad ni tampoco causa indefensión a la parte actora, cuya petición de nulidad no puede tener acogida.

La parte recurrente no vio menoscabado su derecho de defensa en la vía administrativa, ni se le ha causado indefensión alguna en la vía económico administrativa o en este procedimiento judicial. Ha tenido acceso al expediente económico administrativo completo, tanto en vía administrativa, en vía económico administrativa y en el proceso judicial, y ha formulado alegaciones frente a las liquidaciones practicadas y los acuerdos sancionadores dictados en relación con los ejercicios comprobados, sin menoscabo alguno de su derecho de defensa.

Es más, el demandante se limita a afirmar la existencia de indefensión, sin concretar ni justificar en qué medida se ha visto limitado su derecho de defensa, qué alegaciones frente a las actuaciones administrativas objeto de reclamación han quedado sin respuesta motivada o de qué medio de prueba se ha visto privado por las irregularidades administrativas denunciadas.

En definitiva, en las concretas circunstancias concurrentes en este caso las irregularidades procedimentales administrativas denunciadas, carecen de efecto invalidante, pues de haberse dado deben ser calificadas como meras irregularidades formales que no han causado indefensión y, por tanto, no constituyen vicio de anulabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

- Se denuncia también por el recurrente el hecho de que la información solicitada por la Inspección no se aportara por la empresa en formato Excel que, en su tesis, no se puede calificar de resistencia, excusa o negativa a colaborar con la actuación inspectora, pues le consta que por la representación de DIRECCION000 se presentaron telemáticamente en formato PDF la totalidad de los libros solicitados desde 2012 a 2015, ambos inclusive.

Se alega también que la Administración intenta amparar su modo de proceder en el hecho de que no se hayan entregado unos listados de clases que no existen pues, de existir, se hubieran encontrado entre la documentación aprehendida.

Estas alegaciones no afectan directamente a la presente regularización y por ello no deben ser aquí tratadas en cuanto que no tiene objeto alguno su reflejo por no afectar a los hechos imponibles que se tratan. Afectan a la sociedad DIRECCION000 y han sido contestadas en la regularización del IS por la Inspección y por la sentencia de esta Sala antes mencionada.

2. Método de estimación indirecta.

Por lo demás, el método de estimación indirecta, como dispone el art. 50.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), tiene carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de dicha ley.

Señala el precepto en concreto:

[...]

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Por su parte, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, desarrolla el régimen de estimación indirecta de bases o cuotas, señalando en el apartado 2 que la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria, no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

En el apartado 4 del artículo 193 establece las circunstancias que permiten entender que existe un incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales.

Dice así el precepto:

Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

[...]

El artículo 158.3 LGT contempla el procedimiento de que deba seguirse cuando se aplique el método de estimación indirecta. Dispone:

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

[...]

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

[...]

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

[...]

Sobre la regularización de la Sociedad DIRECCION000 la Sentencia nº 713/2024, de 9 de octubre de 2024, señala:

«En el caso de autos, la Administración Tributaria ha acudido y ha aplicado el régimen de estimación indirecta para determinar los ingresos y gastos.

En efecto, después de requerir al contribuyente para que aportara la documentación, es precisamente la propia recurrente la que reconoce que no disponía de ella, lo que impedía aplicar el método de estimación directa al no disponer la Administración de la contabilidad y documentos de soporte de la misma, pues como se razona ... en la liquidación la recurrente no aportó ... los documentos necesarios para determinar los ingresos y gastos, como los son el número de clases, profesores de cada una, horarios y alumnos de cada clase, entre otros que se mencionan en la liquidación, lo que impedía aplicar el método de estimación directa, como se razona en la liquidación, lo que constituye el supuesto contemplado en el artículo 53.1.d) de la LGT .

La Inspección llegó a estas magnitudes de ingresos que fija, partiendo del número de los datos que obtuvo en el registro y del resto de los documentos.

La recurrente discrepa del resultado obtenido para determinar los ingresos y gastos, pero la falta de indicación por parte de la recurrente de cuáles fueron los concretos ingresos y gastos por cada profesos y alumnos y ante la inexistencia de ninguna concreta justificación, debe considerarse conforme a derecho la forma de obtención de los resultados y cálculos efectuados por la Administración.

La Administración realiza unos listados de profesores y alumnos y en base a los datos que obtiene en el registro determina los ingresos y gastos en el ejercicio de 2013, debiendo considerarse correcta la conclusión a la que llega.

En cuanto a la extrapolación a los ejercicios siguientes, resulta un método razonable, teniendo en cuenta que la recurrente tampoco prueba que en dichos ejercicios el resultado fuera diferente, por lo que se deben desestimarse las alegaciones formuladas por la recurrente, pero es que, además, la Administración razona que la extrapolación resultó más beneficiosa para la demandante.

En consecuencia, el importe obtenido por la Administración, debe considerarse correcto, pues en la liquidación se analiza detalladamente cómo se calcula, en base a los datos obtenidos, sin que queden desvirtuados los cálculos por las manifestaciones de la demanda.

Debe añadirse, frente a las manifestaciones de la demanda, que en la liquidación la Administración no ha confeccionado los listados como si fueran actos propios de la demandante, sino que claramente expresa los elementos tomados en consideración para realizar esos listados, que son realizados por la propia Administración para calcular los rendimientos.

En cuanto a las alegaciones sobre el ejercicio de 2012, se debe puntualizar que la Administración no ha regularizado dicho ejercicio y aunque cita datos del ejercicio de 2013, los que tiene en cuenta para practicar la regularización son los del ejercicio de 2013 y extrapola los de este último a los ejercicios siguientes, por lo que deben desestimarse dichas alegaciones de la demanda.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre alguno de los profesores, hay que destacar que no prueban en forma alguna dichas manifestaciones, no aportando ningún documento que pruebe sus alegaciones, que es precisamente lo que motivó la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Siendo así, la actuación de la Inspección debe ser considerada correcta ya que se vio abocada a la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la totalidad de los rendimientos de la explotación como única forma de poder hacerlo.

Por otra parte, debe considerarse que la liquidación se encuentra debidamente motivada, pues en ella se razona detalladamente sobre las concretas circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta, cumpliendo con ello la liquidación con los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria , sin que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce perfectamente los motivos de la discrepancia.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR que dan respuesta, de forma detallada, a las alegaciones planteadas, sin que sean necesario entras en cada una de las alegaciones que ya han obtenido respuesta en las resoluciones recurridas, que, a estos efectos se tienen por reproducida, ya que, como se ha dicho, esta sala comparte dichos razonamientos.

Puede añadirse que, como ya se indicó en la resolución del recurso de reposición contra el Auto que deniega la práctica de determinadas pruebas, que la prueba testifical no es medio adecuado para acreditar lo abonado por los alumnos y lo pagado a los profesores, pues el medio es la documental, particularmente la correspondiente documentación justificativa de los abonos efectuados por los alumnos y de los pagos realizados a los profesores, sin que la recurrente haya probado documentalmente la totalidad de tales abonos y pagos.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto de la liquidación, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid».

En definitiva, las razones que han llevado a la Administración tributaria a aplicar el método de estimación indirecta no han quedado desvirtuadas por los argumentos de la actora. La información sobre los ingresos que se imputan al actor se contiene de forma detallada en las resoluciones administrativas que dan respuesta a las alegaciones planteadas, cuyos razonamientos la Sala comparte y da por reproducidas.

Por todo ello, siendo coherentes con el sentido del fallo de la sentencia anterior, procede considerar suficientemente motivado el sistema de cálculo elegido y los resultados obtenidos, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda respecto de la liquidación.

TERCERO. - Acuerdo sancionador

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso de autos, el órgano sancionador explica las razones por las que aprecia la existencia de culpabilidad en la conducta del sancionado, refiriéndose expresamente a una actuación deliberada cuya finalidad era eludir consecuencias fiscales, participando el actor junto con la sociedad en un artificio por el que ambas partes se beneficiaban de un ahorro tributario indebido (la sociedad ocultaba ingresos y en consecuencia, también gastos, y los profesores conseguían ocultar a la Hacienda Pública una parte de sus ingresos).

Por lo tanto, la AEAT motiva la culpabilidad con referencia a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.

CUARTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandante las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza el número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.