Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Inversiones Inmosaguas SL parte recurrente impugna la resolución de 29/09/2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM001 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2015 fijando una base de 877.463,39 euros y NUM002 deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 129.340,21 euros.
En esta resolución se confirmaron los actos de liquidación y sanción porque hubo la simulación en la interposición de la sociedad apreciada por la Inspección entre la reclamante y su socio Don Cesar, verdadero prestador de los servicios con abuso de la forma mercantil para trasladar bases imponibles de una persona física a la sociedad con una finalidad fiscal.
Era procedente la imputación de ingresos no declarados procedentes de Branch Banking and Trust Company dado que en la operación de prestado han intervenido tres entidades controladas por las mismas personas físicas y la firma del convenio entre Galerías Comerciales 2010 CA SL y la reclamante, por la que esta vende a la primera el derecho de crédito que posee frente a Helzoy SA solo se explica por la intención de tratar de justificar el origen de fondos procedentes de esa entidad sin que suponga una tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
No se justifican los gastos deducidos y los de índole financiera la suma de 127.187,97 euros corresponde a intereses de demora de una liquidación practicada por la Inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2008, las amortizaciones primas de seguro y reparaciones corresponden a bienes no afectos o que son utilizados por el administrador.
En el acuerdo sancionador se motiva la culpa del infractor pues su socio mediante la sociedad reclamante ocultó a la Hacienda ingresos procedentes de la prestación de sus servicios que eludió en el IRPF y declaró gastos no deducibles que redujeron la base imponible de modo improcedente acreditando bases imponibles negativas a compensar a futuro.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación y el acuerdo sancionador de los que procede en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2015 y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Era deducible la partida de gasto por importe de 127.187,97 euros a que ascendían los intereses de demora del acuerdo de liquidación de 2008 de 7/05/2014 en aplicación de la doctrina del TS sobre el carácter deducibles de los intereses de demora de liquidaciones tributarias bajo la vigencia del TRLIS que se estableció a partir de la sentencia de 8/02/2021, casación 3071/2029, que resultaban deducibles tanto en 2014 como en 2015.
No fue correcta la imputación como ingresos no declarados la cantidad de 498.023,66 euros procedente de la entidad Brunch Banking and Trust Company porque fue debidamente contabilizado y era ordenante y beneficiaria.
La sanción debe anularse por falta de motivación de la culpabilidad.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la reclamante porque el recurso contencioso administrativo es inadmisible por extemporáneo, porque se interpuso fuera del plazo de dos meses del artículo 46 de la LRJCA el día 20/01/2022 cuando este ya había vencido teniendo en cuenta que el acuerdo del TEAR de Madrid se notificó el 15/10/2021.
Hubo ingresos no declarados procedentes de la entidad Brunch Banking and Trust Company. Las entidades intervinientes en la operación estaban controladas por las mismas personas y la firma del convenio entre Galerías Comerciales 2010 y la recurrente de venta del derecho de crédito frente a Helzoy solo se explica por la intención de la recurrente de tratar de justificar el origen del dinero sin que ello implique tributar en el Impuesto sobre Sociedades.
En el acuerdo sancionador está motivada la culpabilidad del infractor.
CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad A02/ NUM001 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2015, el Inspector Regional Adjunto el día 3/06/2020 dictó acuerdo de liquidación definitiva por un importe de 0 euros y fijó la base imponible negativa pendiente de aplicar en 1.329.685,52 euros.
En lo que aquí interesa y frente a la autoliquidación de la sociedad, la Inspección, entre otros elementos de la obligación tributaria, regularizó:
- Ingresos o rentas no declarados en la suma de 498.02386 euros procedente de tres transferencias a la cuenta bancaria de la que era titular por importe total de 550.000 euros una vez deducidos los ingresos financieros declarados de 51.073,82 euros.
Entiende la Inspección que:
"El obligado tributario pretende justificar la transferencia de fondos procedentes de la institución BRANCH BANKING AND TRUST COMPANY (siendo Inversiones Inmosaguas SL tanto el ordenante como el beneficiario de la transferencia), como pago de la entidad vinculada venezolana Galerías Comerciales 2010 CA, por la cesión de un crédito que Inversiones Inmosaguas SL tiene frente a otra entidad vinculada uruguaya, Helzoy SA, por importe de 550.000 euros.
De acuerdo con el Libro Diario del ejercicio 2012, el derecho de crédito frente a Helzoy SA por importe de 300.000 € había sido cedido previamente por Galerías Comerciales 2010 CA a Inversiones Inmosaguas SL.
El crédito se generó, según la documentación aportada, por un traspaso de fondos por importe de 200.000 € efectuado por Inversiones Inmosaguas SL a la entidad Helzoy SA el día 30 de noviembre de 2011, y por un contrato de préstamo de 23 de diciembre de 2011 por el que Galerías Comerciales 2010 CA entrega a Helzoy SA la cantidad de 300.000 € por cuenta de Inversiones Inmosaguas SL para que aquella, alcance inversiones en América para Inversiones Inmosaguas SL.
De acuerdo con la información suministrada por las Autoridades Fiscales de Uruguay, la entidad Helzoy SA finalizó sus actividades el 31 de octubre de 2014 y a esa fecha no consta en su Estado de Situación Patrimonial ninguna obligación frente a Inversiones Inmosaguas SL o a Galerías Comerciales 2010 CA.
Tanto Galerías Comerciales 2010 CA, como Inversiones Inmosaguas SL y Helzoy SA están controladas por las mismas personas físicas, por lo que resulta curioso que el día 11 de noviembre de 2015 se firme un convenio entre Galerías Comerciales 2010 CA e Inversiones Inmosaguas SL por el que esta última vende a Galerías Comerciales 2010 CA el derecho de crédito que posee frente a Helzoy SA, sociedad que a esa fecha ya había finalizado su actividad.
La firma del convenio anterior solo se explica por la intención del obligado tributario de justificar el origen de los fondos procedentes de BRANCH BANKING AND TRUST COMPANY, sin que ello suponga una tributación en el Impuesto sobre Sociedades."
- Otro concepto regularizado por la Inspección fueron los gastos financieros declarados cuya deducibilidad fue rechazada, dado que se trataba de intereses de demora asociados a una liquidación tributaria girada en 2014 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2008
Al efecto en el acuerdo de liquidación se afirma:
- "En el presente caso, el obligado tributario contabiliza y declara como gasto financiero la cantidad de 127.187,97 euros que corresponde a los intereses de demora resultantes del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 (acuerdo de liquidación de 7 de mayo de 2014).
- Por tanto, se trata de unos intereses de demora devengados en 2014 y que el obligado tributario declara en 2015.
- Procede analizar dos aspectos:
a) La deducibilidad de los interese de demora derivados de liquidaciones administrativas.
Por tanto, en el caso que nos ocupa, el día 7 de mayo de 2014 se dicta un acuerdo de liquidación en el que se determinan unos intereses de demora derivados del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por importe de 127.187,97 €.
El obligado tributario no contabiliza esos intereses de demora en el ejercicio 2014, que de acuerdo con el criterio del TEAC no hubieran tenido el carácter de deducibles. Sin embargo, los contabiliza y los declara en el ejercicio 2015, en el que, de acuerdo con la Resolución de la DGT, aplicable a los ejercicios iniciados en 2015, los intereses de demora tienen el carácter de deducibles.
El artículo 11 de la LIS y el artículo 19 del TRLIS establecen que la imputación temporal de los gastos se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los citados artículos.
De conformidad con los artículos anteriores no puede admitirse la deducibilidad de los intereses de demora en el ejercicio 2015 dado que su imputación a este ejercicio supone una tributación inferior a la que hubiera correspondido en 2014, que es el ejercicio de devengo, dado que en este año los intereses de demora no hubieran tenido el carácter de deducibles de conformidad con el criterio establecido por el TEAC."
QUINTO.-En primer lugar el recurso contencioso administrativo fue interpuesto en plazo y no es inadmisible como sostiene el defensor de la Administración, teniendo en cuenta que por auto de 10/01/2022 del único recurso contencioso administrativo que inicialmente se había interpuesto el día 14/12/2021, se desacumularon las resoluciones del TEAR de Madrid objeto del presente recurso para su impugnación por separado y por ello debe considerarse interpuesto en esa fecha y no en la fecha del 20/01/2022 dentro del plazo de dos meses del artículo 46 de la LRJCA.
SEXTO.-En cuanto a la cuestión de fondo la recurrente discute la imputación de las rentas no declaradas por importe de 498.023,86 euros procedente de sendas transferencias internacionales provenientes de la entidad Brunch Banking and Trust Company, ya que dice que la cantidad se contabilizó y ella era ordenante y beneficiario.
Pues bien, tratándose de rentas no declaradas, corresponde a la Administración poner de manifiesto los ingresos que han aflorado y a la recurrente justificar su procedencia y la prueba de su tributación y en este caso no hay prueba de esta última incluso aunque hubiera mediado el préstamo a la vinculada y la cesión del crédito y la actora fuera ordenante y beneficiaria.
En cualquier caso, el préstamo celebrado en Caracas a favor de la entidad vinculada uruguaya Helzoy SA lo fue en cantidad distinta que la del crédito transmitido, las tres sociedades implicadas estaban vinculadas entre sí y controladas por las mismas personas unidas con vínculos de parentesco y a 31/10/2014, según el estado de su situación patrimonial de la primera entidad, había cesado en su actividad y no tenía ninguna obligación pendiente con Inversiones Inmosaguas SL.
De manera que no queda probado la tributación de la cantidad descubierta por la Inspección con la consiguiente desestimación de la pretensión de la demanda.
En segundo lugar, la recurrente se imputó en 2015 gastos financieros por importe de 127.187,97 euros, que correspondían al importe de los intereses de demora liquidados por la Inspección en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2008 mediante un acuerdo de liquidación de 7/05/2014.
Según la Inspección de acuerdo con el criterio vinculante del TEAC en 2014 los intereses de demora tributarios girados por la AEAT no eran fiscalmente deducibles y de acuerdo con el criterio de la DGT y de la Ley 27/2014 eran fiscalmente deducibles en 2015 por lo que resultaba de aplicación la limitación legal del artículo 11.3 de la LIS para poder imputarlos en un periodo distinto del de su devengo porque si resultaba una tributación inferior.
Sin embargo, la Inspección no tiene razón puesto que como afirma la parte recurrente el Tribunal Supremo en la sentencia de 8/02/2021 casación 3071/2019 declaró que eran fiscalmente deducibles como gastos financieros los intereses de demora derivados de liquidaciones tributarias practicadas por la AEAT bajo la vigencia del TRLIS, expresando al efecto que: "La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20TRLIS ( artículo 16 actual LIS) . A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho."
Por lo que la deducción de tales gastos resultaba aplicable tanto en el ejercicio de 2014 como el ejercicio 2015, ya bajo la vigencia de la Ley 27/2014 como sí que reconoce la Administración, por lo que no se cumple la limitación legal del artículo 11.3, segundo párrafo de esta última Ley, a cuyo tenor:
"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."
De manera que la imputación contable de los gastos al ejercicio 2015, que era un periodo distinto al del devengo producido 2014, resultaba en este caso correcta y debe acogerse esta pretensión.
SÉPTIMO.-Derivada de las mismas actuaciones inspectoras se dictó acuerdo sancionador dictado por el Inspector regional Adjunto de 3/06/2020, por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe total de 129.340,21 euros por una infracción tributaria grave del artículo 195 de la LGT.
La recurrente dice que la sanción es nula porque no se motiva la culpa que la Inspección le atribuye.
Comenzando con el principio de culpabilidad, el mismo se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , noexiste un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el supuesto de autos la Inspección motiva y justifica la existencia de la culpabilidad según se recoge en el citado acuerdo sancionador en los términos siguientes, que transcribimos literalmente:
"a) Rentas o ingresos no declarados. De acuerdo con lo actuado, el obligado tributario cobró en el ejercicio 2015 una cantidad de 549.096,88 euros procedente de la institución Branch Banking and
Trust Company, a través de la cuenta bancaria de la que es titular y, preguntado por la Inspección sobre el origen de este importe, aportó un convenio de 11 de noviembre de 2015 firmado con la entidad vinculada venezolana, Galerías Comerciales 2010 CA, por el que Inversiones Inmosaguas SL cedía a la sociedad venezolana un crédito frente a la sociedad vinculada uruguaya Helzoy SA, cuyo origen se trató de justificar con un contrato de préstamo y una transferencia bancaria de Inversiones Inmosaguas SL a la entidad vinculada uruguaya.
Con el fin de esclarecer la realidad del origen y naturaleza de la cuantía referida anteriormente, ha sido necesario que la Inspección efectúe un requerimiento internacional de información a las autoridades fiscales de Uruguay, para conocer el perfil de la entidad Helzoy SA y poder concluir que esta sociedad finalizó sus actividades el 31 de octubre de 2014 y que en esa fecha no tenía ninguna obligación contraída con Inversiones Inmosaguas SL. Queda patente, por tanto, la intención del obligado tributario con la explicación y documentación aportada a este respecto, que no fue otra que pretender justificar el cobro de la cantidad de 549.096,88 euros sin que ello supusiera tributación alguna por el Impuesto sobre Sociedades. El artículo 4 de la LIS nos indica de modo palmario que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituido por la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen, de modo y manera que la base imponible del mismo ( artículo 10 LIS ) vendrá dada por el importe de la renta obtenida en el período impositivo. El hecho imponible es claro y el obligado tributario habiendo obtenido ingresos por importe de 549.096,88 euros, debió incluir la totalidad de los mismos como base imponible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del 2015, si bien, de acuerdo con lo actuado en relación con estos ingresos, el obligado tributario no incluyó 498.023,86 euros de los mismos en su declaración del 2015. Por tanto, incumple sus obligaciones tributarias y es clara la negligencia de Inversiones Inmosaguas, S.L, quien no declaró la totalidad de esos ingresos obtenidos en el período comprobado esgrimiendo una explicación y justificación que se desmorona con la información obtenida por la Inspección al respecto.
Además, el obligado tributario no declaró parte de los ingresos derivados de los contratos celebrados con las sociedades Ibemetex Ermita SLU, Ibemetex Spain SL y Gar 4 Aparcamientos SLU; las estipulaciones de esos contratos son precisas y detalladas en cuanto a las cantidades a percibir mensualmente por el obligado tributario, así como al hecho de que los pagos mensuales se verán incrementados por el IVA o cualquier otro impuesto o arbitrio vigente en cada momento de pago de los mismos, de acuerdo con la información y documentación obrante en el expediente. De acuerdo con dichos contratos y de lo actuado por la Inspección, se ha puesto de manifiesto la falta de declaración de los siguientes ingresos provenientes de las relaciones comerciales mantenidas con la entidades ya citadas; También en este caso, los ya vistos artículos 4 y 10, ambos de la LIS , debieron ser tenidos en cuenta por el obligado tributario pues en ellos se establece de modo claro y meridiano tanto el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades como la constitución de su base imponible. Obviamente, en los ingresos devengados de los contratos celebrados con la precitadas empresas, estamos ante una renta o ingreso que forma parte de la base imponible del impuesto y de hecho, el obligado tributario sí incluyó en su declaración, parte de los ingresos obtenidos de los mismos, pero no la totalidad de su importe, importe que venía detallado con precisión en las estipulaciones de los contratos firmados con las ya citadas empresas, por todo lo cual, sólo un ánimo de ocultar parte de esos ingresos o cuando menos una laxitud o relajación en el rigor que ha de presidir la diligencia de la llevanza de sus gestiones, contabilidad y declaraciones puede ser la causa de este "olvido" en declarar la totalidad de los ingresos derivados de los contratos vigentes y operativos en el período comprobado, 2015, con las sociedades Ibemetex Ermita SLU, Ibemetex Spain SL y Gar 4 Aparcamientos SLU.
b) Considerando que Inversiones Inmosaguas, SL cedió a su administrador único, D. Cesar, la utilización de un inmueble y un vehículo de su propiedad para su uso y disfrute particular, contabilizando y deduciéndose en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del 2015 todos los gastos asociados a los anteriores bienes y que además, cedió también al administrador único una tarjeta de crédito asociada a una cuenta bancaria de la sociedad para satisfacer gastos particulares del mismo, contabilizando y deduciéndose tales gastos en el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que en sus estatutos sociales, el obligado tributario establece el carácter no retribuido del cargo de administrador; nos encontramos con que el obligado tributario ha contravenido la normativa aplicable al efecto. Así el artículo 15 de la LIS bajo el claro y conciso título de "Gastos no deducibles" nos relaciona los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles entre los que se encuentran en su apartado e) los donativos y liberalidades. En el mismo apartado e), a modo explicativo, se añade que "No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos." . Por tanto, teniendo presente el carácter no retribuido del cargo de administrador y la ausencia absoluta de correlación entre los gastos derivados del vehículo, inmueble y tarjeta de crédito, utilizados en su disfrute personal por el administrador de la sociedad, y la obtención de ingresos por parte de Inversiones Inmosaguas, S.L, resulta claramente aplicable el apartado e) a los precitados gastos relacionados con el inmueble, el vehículo y la tarjeta de crédito usados por el administrador en su disfrute personal, todo lo cual, ha sido obviado y contrariado por el obligado tributario, de manera negligente, cuando menos, al consignar todos ellos como gastos deducibles en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período 2015.
c) Habiendo quedado acreditado que Inversiones Inmosaguas SL contabilizó y se dedujo como gastos el importe de multas y sanciones (240 euros), el importe de primas de seguros y reparación de un vehículo que no es de su propiedad (1.969,67 euros y 94,22 euros) y, por tanto no están afectos a la actividad económica desarrollada en el ejercicio comprobado, así como las cuantías de diversas partidas de suministros (1.142,90 euros) de un inmueble de su propiedad (sito en DIRECCION000, Madrid) que se encontraba arrendado y en cuyo contrato de arrendamiento se estipula, expresa y claramente, que los gastos por suministros e Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) serán satisfechos por el arrendatario (sociedad Gar 4 Aparcamientos S.L.U), resulta evidente que todos los gastos referidos anteriormente incumplen alguno de las condiciones o requisitos fundamentales que todo gasto ha de reunir para ser fiscalmente deducibles, como son los de su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto (como viene expresado en la sentencia de la Audiencia Nacional 691/2020 ), remitiéndonos la anterior sentencia en cuanto a las condiciones de deducibilidad de los gastos a otras sentencias emitidas por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo(así SAN de 30.3.2011 , 9.6.2011 , 27.6.2013, recurso 309/2010 , y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011 , 305.2013, recurso 1979/2011 , o 12.2.2015, recurso 2859/2013 , por todas). En idéntico sentido el artículo 15 de la LIS en su apartado e) "a sensu contrario", nos indica que los gastos que no estén correlacionados en la obtención de los ingresos de la actividad propia del obligado tributario no serán deducibles, teniendo la consideración de liberalidad por parte del obligado tributario. El obligado tributario con desprecio absoluto de la mencionada jurisprudencia y menoscabo en la aplicación de la normativa aplicable al efecto, se ha deducido como gastos las partidas anteriormente referidas, ocasionando un claro perjuicio a la Hacienda Pública en su, cuando menos, obrar negligente.
d) Además, Inversiones Inmosaguas SL se ha deducido bajo el concepto de gastos financieros, 127.187,97 euros que se corresponden con los intereses de demora resultantes del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 (acuerdo de liquidación de 7 de mayo de 2014), intereses que no contabilizó en el ejercicio de devengo, 2014, para contabilizarlos posteriormente y declararlos como deducibles en el ejercicio 2015 al producirse un cambio de criterio administrativo en cuanto a la admisión de la deducibilidad de tales gastos, contraviniendo el criterio de imputación temporal o devengo, de obligado cumplimiento de acuerdo con el artículo 11 de la LIS , que expresa la obligatoriedad de imputar los ingresos y los gastos "al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros", indicando en un párrafo posterior la posibilidad de que un gasto contabilizado en un período posterior al de su devengo, como sucede en el presente caso, pueda imputarse temporalmente a dicho período impositivo posterior "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores", condición, esta última, que no se cumple en el caso que nos ocupa, de modo y manera que, de acuerdo con la normativa aplicable y lo actuado en el expediente, no puede admitirse la deducibilidad de los intereses de demora en el ejercicio 2015 dado que su imputación a este ejercicio supone una tributación inferior a la que hubiera correspondido en 2014, que es el ejercicio de devengo, puesto que en este año los intereses de demora no hubieran tenido el carácter de deducibles de conformidad con el criterio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de 7 de mayo de 2015 del TEAC), teniendo en cuenta el carácter indemnizatorio de los intereses de demora en conjunción con su consideración como no necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad económica del obligado tributario.
e) Considerando que el obligado tributario dotó contablemente y declaró unas cantidades por amortizaciones de inmuebles superiores a las que le corresponden teniendo en consideración los valores de las construcciones y la normativa aplicable al efecto; para ello, utilizó el mecanismo de repartir el valor de adquisición del inmueble, inflando los valores de la construcción, que en un caso alcanzó el 90%, siendo muy claro el artículo 3 del Real Decreto 634/2015 (RIS) en cuanto a cómo y sobre qué valores ha de calcularse la amortización "Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.
Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición". Por ello, el errático cálculo de la amortización sobre valores no justificados y muy superiores a lo previsto en la normativa aplicable, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma sino más bien en un interpretación libre, interesada e injustificada de la misma en aras de su propio beneficio y en perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública. f) Teniendo en cuenta que en los períodos comprobados, 2014 y 2015, ha quedado acreditado que el obligado tributario simuló diversas prestaciones de servicios a sociedades como son Nova Sideris Gestión SL, Galerías de Parques Reunidos SL y Estructuras y Desarrollos Patrimoniales 200 SL, de modo que se ha creado una ficción de que la prestación de servicios se realizaba por la sociedad Inversiones Inmosaguas SL, enmascarando la realidad de que la persona que realmente prestaba los servicios era D. Cesar, y todo ello para obtener una menor tributación derivada del menor tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades frente al tipo marginal correspondiente al IRPF; teniendo en cuenta lo actuado por la Inspección, los hechos puestos de manifiesto en el expediente, como son la existencia de un acuerdo simulatorio entre el obligado tributario y los clientes a los que supuestamente presta sus servicios, simulación o apariencia real de la que era plenamente consciente el obligado tributario como artífice de la misma, conocedor como es de su falta absoluta de medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios que factura a sus clientes, sabedor de que es su administrador, D. Cesar, como profesional cualificado en el sector, quien realiza los servicios que Inversiones Inmosaguas, S.L factura a los precitados clientes; con pleno conocimiento de ello y con claro ánimo de conseguir una ventaja fiscal al quedar sometidos esos servicios a una menor tributación derivada del menor tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades frente al tipo marginal correspondiente al IRPF. Partiendo de los acuerdos simulatorios del 2014 y 2015 puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación seguidas tanto con Inversiones Inmosaguas, S.L como con D. Cesar y, de acuerdo con la regularización tributaria pertinente plasmada en los correspondientes acuerdos de liquidación, nos encontramos en 2015 con que, por un lado, se disminuyen los ingresos declarados por prestación de servicios simulados en 10.000 euros (servicios facturados a la sociedad Estructuras y Desarrollos Patrimoniales 2020, S.L ), cantidad que se imputa a D. Cesar por ser él quien efectivamente ha prestado los referidos servicios, y, por otro lado, en 2015 tenemos la factura NUM003 que se contabiliza como gasto y que de acuerdo con las manifestaciones del obligado tributario, se trata de una nota de abono por 15.000 euros de base imponible que rectifica los 90.000 euros de ingresos declarados en 2014 procedentes de Nova Sideris Gestión SL. De acuerdo con lo anterior, y teniendo en consideración que la Inspección disminuyó la base imponible comprobada del ejercicio 2014 en el importe de los ingresos procedentes de Nova Sideris Gestión SL (90.000 euros), procede aumentar la base imponible de 2015 en el importe de 15.000 € correspondiente a la nota de abono mencionada.
Así, en el 2015, a resultas de la regularización tributaria derivada de la simulación nos encontramos con, por una parte, una minoración de los ingresos por prestación de servicios por cuantía de 10.000 euros y, por otra parte, procede un incremento de los ingresos por 15.000 euros, con lo cual el efecto neto se cuantifica en un incremento de los ingresos por prestación de servicios de 5.000 euros.
En las distintas conductas analizadas en los párrafos anteriores, hemos visto de manera pormenorizada la normativa aplicable al efecto, normativa que expresaba de manera clara e inequívoca la no deducibilidad en cuanto a los gastos que no reúnan las condiciones indispensables para ello (contabilización, efectividad, justificación, correlación con la obtención de ingresos e imputación) o su consideración de hecho imponible y consiguiente base imponible, en el caso de las rentas e ingresos no declarados. Por ello, en las operaciones sancionadas no se aprecia dificultad en la interpretación normativa, ni tampoco el obligado tributario da ninguna explicación razonable de las dificultades apreciadas en este sentido, si las hubiere. En consecuencia, procede la imposición de sanción al concurrir el elemento subjetivo, como indica el acuerdo de imposición emitido por el Instructor, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.
Por todo lo visto, en los supuestos sancionados, Inversiones Inmosaguas, S.L actúa con omisión de la diligencia exigible, puesto que dedujo improcedentemente diversas partidas o gastos que no reunían las condiciones que legal y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia de los tribunales son preceptivas, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos derivados de los contratos celebrados con las sociedades Ibemetex Ermita SLU, Ibemetex Spain SL y Gar 4 Aparcamientos SLU, tampoco declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por trasferencia bancaria de 549.096,88 euros procedente de la institución Branch Banking and Trust Company, ofreciendo para justificar su falta de declaración, documentación y explicaciones que se han visto desvirtuadas en su totalidad por la actuación de la Inspección, simuló la prestación de unos servicios a diversas sociedades a fin de obtener un beneficio fiscal como ha quedado acreditado en las actuaciones de comprobación seguidas tanto con el obligado tributario como con su administrador, D. Cesar.
La normativa aplicable es clara y precisa en cuanto establece la obligación de declarar como base imponible del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de las rentas o ingresos obtenidos en el ejercicio, como resulta claro y meridiano también que los gastos han de reunir una serie de requisitos imprescindibles para poderlos considerar partidas fiscalmente deducibles, así como el hecho de que el obligado tributario simuló la prestación de ciertos servicios buscando un beneficio fiscal, por tanto, la no declaración de los ingresos y rentas ya referidos junto con la deducción de las partidas o gastos ya detallados se atribuye a una falta de atención y cuidado o laxitud e inadecuada relajación en su manera de actuar, concurriendo así el elemento de culpa de simple negligencia, que es título suficiente para la existencia de una infracción.
No se suscitan en las normas vistas, lagunas, dudas interpretativas o disparidad de criterios que puedan inducir a interpretaciones razonables. Los supuestos de gastos indebidamente declarados como deducibles se reconducen a una cuestión probatoria, correspondiendo al obligado tributario la aportación de prueba suficiente que determine la deducibilidad de las diferentes partidas de gastos, inadecuadamente deducidas, circunstancia que no ha tenido lugar ni en vía inspectora ni en fase de alegaciones. En el presente caso no se aprecia duda en las normas jurídicas aplicables ni interpretaciones racionalmente asumibles; en relación a la aplicación de deducciones de gastos directamente relacionados con el disfrute personal del administrador de Inversiones Inmosaguas, S.L, D. Cesar, o de gastos que de acuerdo con el contrato existente entre las partes intervinientes no corresponden a Inversiones Inmosaguas, S.L (propietaria) sino al arrendatario, no se ha podido demostrar su necesaria correlación en la obtención de los ingresos propios de la actividad económica del obligado tributario, puesto que no se puede probar lo que no existe, y, en los demás supuestos de deducibilidad de diversas partidas de gastos, como en el caso de multas y sanciones, o en los supuestos de gastos derivados de bienes que no están en la contabilidad del obligado tributario, no constando que sean de su propiedad, a la imposibilidad manifiesta de acreditar su colaboración en la obtención de los ingresos propios de su actividad económica, se une la clarividencia de la noma que excluye directamente las multas y sancionescomo gastos deducibles, o la ausencia de justificación documental en cuanto a la prima de seguro del vehículo no contabilizado.
A resultas de las conductas observadas por el obligado tributario, detalladas anteriormente, se ha producido una falta de ingreso derivada de una declaración errónea, proveniente de la deducción de partidas de gastos no deducibles así como a la falta de declaración de diversos ingresos o rentas que se han acreditado en las actuaciones de comprobación seguidas con el obligado tributario, por tanto, no presentó una declaración veraz ni completa. A lo que se añade que, ello fue debido a la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones y que como se indica anteriormente, no cabe en este caso ampararse en una interpretación razonable de la norma.
Tal y como se ha hecho constar en los hechos del presente acuerdo, Inversiones Inmosaguas, S.L se ha deducido gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del 2015 correspondientes a la adquisición de bienes y servicios para el uso personal del administrador de la misma, gastos que no han contribuido en modo alguno en la obtención de los ingresos de su actividad económica, ha consignado también en su declaración como amortización del inmovilizado material una cuantía superior a la que legalmente le correspondía, también se ha deducido como gastos multas y sanciones, taxativamente declarados como no deducibles en la normativa, ha articulado un montaje simulatorio a fin de pagar menos fiscalmente por los ingresos derivados de la prestación de servicios y además, no ha declarado ni el dinero que ha percibido mediante transferencia bancaria ni la totalidad de los ingresos devengados en el marco de los contratos celebrados con las sociedades Ibemetex Ermita SLU, Ibemetex Spain SL y Gar 4 Aparcamientos SLU, vigentes en el período comprobado, 2015.
De acuerdo con lo anterior, la conducta del obligado tributario no resulta compatible con el rigor exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, algo que de haber puesto la diligencia debida como obligado tributario no habría ocurrido, de manera que se aprecia culpa en su conducta, sin que Inversiones Inmosaguas, S L pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma que, a estos efectos, resulta clara.
Ha quedado acreditado que Inversiones Inmosaguas, S.L, en el ejercicio objeto de comprobación, presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en el curso de un procedimiento inspector, declaración en la que consigno conscientemente gastos que no reúnen los requisitos necesarios para su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, además de declarar una cuantía superior a la que legalmente le correspondería como amortización de su inmovilizado material y no incluir en su declaración la totalidad de los ingresos devengados por los contratos celebrados con las sociedades Ibemetex Ermita SLU, Ibemetex Spain SL y Gar 4 Aparcamientos SLU, ni los ingresos obtenidos mediante transferencia bancaria procedente de la institución Branch Banking and Trust Company, a través de la cuenta bancaria de la que es titular, y, abundando en su conducta negligente, ha consignado también en su declaración como amortización del inmovilizado material una cuantía superior a la que legalmente le correspondía como también se ha deducido como gastos multas y sanciones, por todo lo cual en el ejercicio 2015 declaró incorrectamente la base imponible del impuesto, acreditando indebidamente bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras, generando créditos contra la Hacienda Pública de manera improcedente por el Impuesto sobre Sociedades del período 2015 por importe de 877.463,39 euros.
Por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del obligado tributario es culpable, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de Inversiones Inmosaguas, S.L a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT .
Se estima en el presente supuesto la concurrencia del necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar, en su caso.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha provocado la generación improcedente de un crédito contra la Hacienda Pública (acreditación improcedente de bases imponibles negativas para compensar en declaraciones futuras), que legalmente no le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."
La extensa exposición anterior pone de manifiesto una motivación casi exahustiva de la conducta calificada cuando menos de negligente, estableciendo la necesaria relación entre la regularización y la conducta que se describe con todo detalle por lo que no puede tener acogida en este punto la demanda.
Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo expuesta en la sentencia de 25/10/2023, casación 1712/2022, la Inspección deberá ajustar el importe de la sanción, ya que la deducción de gastos financieros declarada en la cuantía correspondiente al importe de los intereses de demora de la deuda tributaria de 2008 fue correcta y no puede sancionarse.
Según esta sentencia:
"La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."
Aplicada esta sentencia al caso de autos la sanción debe adaptarse en su cuantía para que no se sancione la deducción de los gastos financieros descritos.
OCTAVO.-Por todo lo expuesto el recurso debe estimarse en parte para que se admita la deducción de los gastos financieros descritos y no se sancione esta misma deducción, pero sin que se acuerde la anulación de la resolución recurrida ni de la liquidación ni de la sanción de los que procede en relación a otros elementos de la obligación tributaria regularizados a los que no se refiere la demanda.
NOVENO.-No se hace expresa imposición de las costas procesales a los efectos del artículo 139 de la LRJCA, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
