Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante DIRECCION000, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013, 2014, 2015 y 2016, derivado del Acta de disconformidad número de referencia NUM008, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte expone que la sociedad demandante DIRECCION000, se constituyó en el año 2018 y que desde entonces ha sido una sociedad real, no utilizada de pantalla para ocultar los bienes del socio único y administrador único don Adrian y deducirse gastos en el Impuesto sobre Sociedades que no tendrían la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. También alega que si bien la sociedad no ha desarrollado actividad ni generado ingresos ha sido debido a circunstancias como el procedimiento de divorcio seguido por el socio y su esposa, no siendo hasta la liquidación de la sociedad de gananciales cuando el socio se ha atribuido la totalidad de las participaciones sociales. Asimismo, se plantea en la demanda la vulneración por la Administración de la doctrina de los actos propios por no haber incoado un procedimiento de inspección para declarar la simulación cuando se tramitaron los procedimientos de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, que concluyeron con las Liquidaciones Provisionales en las que no se admitía la deducción de las cuotas de IVA soportadas debido a que la sociedad carecía de actividad. Por último, impugna el Acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad y falta de motivación.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-Los primeros motivos de impugnación expuestos por la parte demandante pueden ser enjuiciados de manera conjunta al versar fundamentalmente sobre la inexistencia de simulación constatada por la Administración Tributaria en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013, 2014, 2015 y 2016.
Para resolver la controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo, consideramos inicialmente que cuando la sociedad se constituye nada se recoge sobre la creación de una sociedad patrimonial o sociedad de mera tenencia de bienes, actualmente denominada entidad patrimonial, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad DIRECCION000, de carácter unipersonal se constituye por escritura pública de 15/04/2008 (protocolo 1176/2008 del notario de Boadilla del Monte, don Gonzalo Sauca Polanco), quedando inscrita en el Registro Mercantil el 30/04/2008.
Desde su constitución, la sociedad tiene por objeto social "la adquisición, tenencia, venta, explotación, arrendamiento y disfrute de bienes inmuebles, valores mobiliarios, acciones o participaciones en otras sociedades (...). También formará parte del objeto social la inversión en participaciones empresariales, así como el asesoramiento en la gestión de empresas (...)".
Desde el inicio de su actividad en el año 2008 y hasta el año 2016, ambos incluidos, ha declarado siempre en el Impuesto sobre Sociedades unos resultados negativos y, por ende, unas bases imponibles negativas, que se declaran como pendientes de compensación para períodos futuros, de forma que al inicio del período de 2013 la base imponible negativa pendiente de compensación era de 1.162.861,70 euros y al final del período impositivo de 2016, la base imponible negativa pendiente de compensación era de 2.373.464,44 euros.
El obligado tributario presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades en las que declara como CNAE actividad principal: 7011 "Promoción inmobiliaria por cuenta propia" (períodos 2009 a 2013) y 6810 "Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia" (períodos 2014, 2015 y 2016).
El obligado tributario está dado de alta en el epígrafe de IAE 833.1 "Promoción inmobiliaria de terrenos", con fecha de inicio de actividad el 01/06/2008.
En los resúmenes anuales de IVA declara como actividad desde el año 2008, el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones".
En los modelos de autoliquidación correspondiente a los períodos impositivos de 2015 y 2016, existe un apartado en el que se puede señalar que se trata de una entidad patrimonial. La sociedad no señala la casilla 00066 del modelo de autoliquidación, de manera que está reconociendo que no es una entidad patrimonial.
A ello se suma que difícilmente podía entenderse que era una sociedad patrimonial en el momento de su constitución cuando el capital social se fija en 3.006 euros dividido en 100 participaciones sociales, de 30,06 euros de valor nominal cada una, sin que en la fecha de la constitución dispusiera de un patrimonio mobiliario o inmobiliario que gestionar.
Todo lo anterior nos permite concluir que no se trata de una sociedad o entidad patrimonial, sino que fue una sociedad que se constituyó con la intención de desarrollar una actividad económica desde la fecha de su constitución.
TERCERO.-Una vez sabido lo anterior, y partiendo de los datos ya ofrecidos, añadimos las siguientes circunstancias que consideramos esenciales:
1. Desde su constitución el 15/04/2008 y hasta 31/12/2016, DIRECCION000, no ha declarado nunca ingresos procedentes de una explotación económica sobre los inmuebles o bienes de los que resulta titular.
Los únicos ingresos contabilizados y declarados en el Impuesto sobre Sociedades, han tenido lugar en los años 2008, 2010 y 2014, los cuales son analizados detalladamente en las páginas 42, 43, 44 y 45 del Acuerdo de liquidación, donde se concluye lo siguiente:
"Como puede observarse, ninguno de los ingresos contabilizados constituye ingreso de actividad económica ejercida por la entidad DIRECCION000. o bien son ingresos de mínima cuantía que corresponden al socio D. Adrian, o bien son correcciones contables de cuentas indebidamente contabilizadas como Gastos, o responden a los intereses a pagar por la Administración Tributaria por un ingreso indebidamente realizado".
2. La entidad demandante desde el inicio en el año 2008 y hasta el año 2016, ambos incluidos, ha declarado siempre en el Impuesto sobre Sociedades unos resultados negativos y, por ende, unas bases imponibles negativas, que se declaran como pendientes de compensación para periodos futuros.
3. Desde su constitución en 2008 incurre en pérdidas constantes, ello habría dado lugar a que desde el año 2009 incurriría en causa de disolución prevista en la legislación sobre sociedades por la existencia de pérdidas que dejan reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, de no ser por las aportaciones del socio que restablecen el equilibrio patrimonial de la entidad.
Ante la falta ingresos de la actividad económica, es el socio único y administrador el que aporta constantemente fondos para adquirir y sostener los inmuebles, los vehículos, el mobiliario, las obras de arte y todo tipo de suministros (agua, gas, electricidad, reparaciones, seguridad, jardinería, etc.), gastos accesorios (primas de seguros, tributos municipales, etc.) y otros gastos personales y ajenos totalmente a los activos de la sociedad (servicio doméstico, joyería, fotos maratón, entradas tenis, etc.).
El destino de las aportaciones del socio único es siempre la adquisición de los bienes inmuebles, vehículos, obras de arte y mobiliario) que sirven las necesidades personales del socio y administrador único y no de la sociedad.
Las aportaciones del socio, tanto las contabilizadas como las no contabilizadas (estas últimas por la adquisición de vehículos no contabilizados), se recogen en los cuadros de las páginas 39 y 40 del Acuerdo de liquidación.
En estas mismas páginas se recoge la aportación y el destino principal de la misma en los sucesivos años:
2008: 829.789,13 euros, adquisición vivienda y plazas de garaje de Majadahonda (814.000 euros).
2009: 725.759,31 euros, adquisición vivienda DIRECCION001 (257.000 euros, resto hipoteca BBVA), Audi A8 (10.000 euros), Ferrari 599 (215.000 euros), obras de arte (118.000 euros).
2010: 360.719,64, mobiliario DIRECCION001 (20.000 euros), hipoteca BBVA (212.000 euros).
2011: 2.662.610,13 euros, adquisición vivienda DIRECCION002 (2.188.000 euros), Mini Cooper (30.000 euros), Range Rover (50.400 euros, resto entrega vehículo), hipoteca BBVA (197.000 euros).
2012: 809.585,13 euros, adquisición mobiliario e instalaciones DIRECCION002 (273.000 euros), Maserati (19.000 euros), hipoteca BBVA (224.000 euros), letras DIRECCION002 (144.000 euros).
2013: 1.224.826,96 euros, hipoteca BBVA (205.000 euros), letras cambio DIRECCION002 (872.000 euros).
2014: 1.057.343,11 euros, hipoteca BBVA (204.000), letra cambio DIRECCION002 (800.000 euros), Porsche Cayenne (64.000 euros).
2015: 984.247,50 euros, hipoteca BBVA (86.000 euros), venta DIRECCION001 (obtiene 618.000 euros), letra cambio DIRECCION002 (800.000 euros), Lamborghini Huracán (257.000 euros), Gilmar (121.000 euros).
2016: 2.053.000,72 euros, adquisición vivienda en Santander (1.470.000 euros), Ferrari 488 (304.000 euros).
Se puede calcular que desde su constitución el 15/04/2008 hasta 31/12/2016, don Adrian ha inyectado fondos en DIRECCION000, por importe de 10.707.881,63 euros.
4. En cuanto a los bienes inmuebles destacamos lo siguiente:
La vivienda-ático dúplex con trastero y dos plazas de garaje, DIRECCION003, Majadahonda, Madrid, son adquiridas con fecha 05/10/2008, después de la constitución de la sociedad, con un valor de adquisición contabilizado de 760.513 euros.
En el año 2009, se adquiere la vivienda-ático dúplex con trastero y dos plazas de garaje, DIRECCION001, Madrid, con un valor de adquisición contabilizado de 2.850.000 euros. Esta vivienda adquirida en el año 2009 es vendida con fecha 04/05/2015 por un precio de venta de 2.500.000 euros, generando una pérdida patrimonial.
En el año 2011, vivienda unifamiliar DIRECCION002, Pozuelo de Alarcón, Madrid, con un valor de adquisición contabilizado de 4.688.000 euros.
Finalmente, en el año 2016, la vivienda-piso, DIRECCION004, Santander, con un valor de adquisición contabilizado de 1.470.000 euros.
Siempre tras la adquisición de todos estos inmuebles, a lo largo del semestre siguiente, aparecen adquisiciones de mobiliario e instalaciones (en Activo) y gastos de reforma y acondicionamiento (en Gastos). Y en lo que se refiere a los tres inmuebles en Madrid ( DIRECCION003, DIRECCION001 y DIRECCION002) están en plenas condiciones de uso y funcionamiento, existiendo alta y consumos en todo tipo de suministros (electricidad, gas, agua, teléfono, TV digital, seguridad, mantenimiento calefacción, etc.). Todos los gastos asociados a estos inmuebles aparecen reflejados como gastos contables en diversas cuentas del Grupo 6 y son llevados a pérdidas del ejercicio.
Las cuentas 215 y 216 recogen principalmente instalaciones y mobiliario que se situarían en los inmuebles de la DIRECCION003, DIRECCION001 y la DIRECCION002.
5. DIRECCION000 incorpora a su activo como mobiliario también una serie de obras de arte, según las facturas que han sido comprobadas:
- Galería Juan Sil, cuadro Devices VII de Carlos Irijalba, importe 3.879,31 euros.
- Galería Juan, cuadro Solo. Mutua Matadero de Eduardo Nave, importe 2.500,00 euros.
- Arte y Moldur, cuadros: Soledad Encontrada, Canto a la Lujuria, Bajo el cielo abrumador, Espíritu Sensual, importe 1.985,24 euros.
- Galería Siboney, cuadro "Segunda Serie Lábil" de Luis Gordillo, importe 31.034,48 euros.
- Galería Anna Ruiz, cuadro "Crane y Fruit" de Miquel Barceló, importe 56.896,55 euros.
- Galería Hispánica, cuadros "Barcos de pesca en un puerto" de Celso Lagar, 24.137,93 euros.
Total 120.433,51 euros.
Las obras de arte no han estado destinadas a la obtención de ingresos ni tampoco actividades altruistas donde la sociedad colaborase en exposiciones u otras actividades, sino que han estado destinadas a las viviendas de uso personal del socio y administrador.
6. El resumen de los vehículos de los que es titular DIRECCION000, es el siguiente:
- Audi A8.
- Ferrari 599.
- Mini Cooper.
- Land Rover/Range Rover Sport.
- Maserati Quattroporte.
- Porsche Cayenne S.
- Lamborghini Huracán.
- Land Rover/Range Rover.
- Ferrari 488 Spider.
DIRECCION000, es titular de una serie de vehículos adquiridos entre los años 2009 a 2016, unos que figuran en la contabilidad como Inmovilizado Material y otros que no figuran en la contabilidad. Estos últimos aparecen matriculados a nombre de DIRECCION000, son facturados por los proveedores a nombre de DIRECCION000 y están también asegurados por DIRECCION000.
Debe notarse que estos inmuebles vehículos, cuando son contabilizados, figuran en la contabilidad dentro del Inmovilizado Material por su precio de adquisición más el 50% del IVA soportado. El otro 50% de IVA soportado (en el caso de Audi A8, Ferrari 599, Mini Cooper y Range Rover Sport) es tratado contablemente como Gasto y se lleva a pérdidas del ejercicio. El otro 50% de IVA soportado correspondiente al Range Rover del 2016, se mantiene como crédito frente a la Hacienda Pública.
Destacar que los vehículos Audi A8, Maserati Quattroporte y Porsche Cayenne son adquiridos del Banco de Santander, SA, donde el socio único presta sus servicios como alto directivo.
Los vehículos se encuentran en plenas condiciones de uso y disponibilidad. Pasan en el momento debido las ITV en España y, en diversas ocasiones, son multados en España. Los contratos de seguro señalan a don Adrian como el conductor habitual. La contabilidad recoge todos los años en cuentas de Gastos del Grupo 6, los pagos por asociados a todos estos vehículos, hayan sido contabilizados en el Activo o no lo hayan sido. Los gastos de los seguros, tributos municipales de circulación y de mantenimiento y reparación de todos estos vehículos son llevados regularmente a la cuenta de resultados del ejercicio como pérdida contable.
En el punto 12 de la Diligencia nº 4, de fecha 26/10/2018, se hace constar: "Respecto al uso de los vehículos y su afectación a la actividad económica de la sociedad, los comparecientes manifiestan que son de uso personal (se entiende que del socio), no hay renting, ni nada, respecto a los mismos".
7. En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, constan Resoluciones administrativas con liquidaciones provisionales dictadas en fechas de 14/03/2012, 04/05/2012 y 6/02/2013, correspondientes a los periodos trimestrales de los años 2009, 2010 y 2011, respectivamente. La Oficina de Gestión Tributaria no admite la deducción de las cuotas de IVA a compensar autoliquidadas en estos periodos y deja como importe a compensar en el 4T de 2011 una suma de 517,36 euros (frente a los 506.253,60 euros declarados como pendientes de compensación). Las razones que esgrime la oficina gestora son que no existe afectación de bienes y servicios a actividad económica alguna y que las cuotas de IVA corresponden a gastos relacionados con viviendas.
El representante del obligado tributario muestra su conformidad con la Propuesta de resolución correspondiente a los periodos de IVA del año 2009 (Registro General de Entrada (RGE) nº NUM009, de 13/03/2012). En atención a requerimiento relativo a los periodos de IVA del año 2011, se emite Diligencia de 8/10/2012 en la que el representante del sujeto pasivo manifiesta: "Que el sujeto pasivo es una entidad de tenencia de bienes, no habiendo realizado ninguna operación comercial. (...)."
8. Las bases imponibles negativas declaradas en el Impuesto sobre Sociedades coinciden exactamente con los respectivos Resultados de las cuentas de Pérdidas y Ganancias, que tienen el desglose en los años 2013, 2014, 2015 y 2016, detallados en las páginas 40, 41 y 42 del Acuerdo de liquidación.
La descripción de la cuenta y el concepto de los gastos que se incorporan en la cuenta de Pérdidas y Ganancias son los siguientes (páginas 46 y 47 del Acuerdo de liquidación):
60000000 COMPRAS DE MERCADERÍAS de cambio titularidad automóvil
62200000 REPARACIONES Y CONSERVACIÓN Reparaciones de automóviles, mantenimiento calderas, mantenimiento jardín vertical en DIRECCION001, mantenimiento de la piscina y jardín de DIRECCION002. Inversiones:
- DIRECCION003: ebanistería, toldos y cortinas
- DIRECCION001: Arquitectura vegetal (jardín vertical), Ebanistería, Proeleco: instalaciones eléctricas, Ruybesa: instalaciones audiovisuales, tapicería,
- DIRECCION002: Armonía electrodomésticos y decoración, GUERRI (tapiceros), instalación de caja fuerte DIRECCION002.
62200001 COMUNIDADES Cuotas de comunidad de propietarios de los tres inmuebles.
62200002 MANTENIMIENTO VEHICULOS Mantenimiento de Ferrari 599 en 2010.
62300000 SERVICIOS PROFESIONALES IND
API (Aguirre Newman: intermediación adquisición DIRECCION001), GILMAR (intermediación venta DIRECCION001), AJARA CONSULTING, Inversión: climatización. DIRECCION002: instalación pozo
62300001 NOTARIAS notaría.
62300002 REGISTROS registros.
62300004 ASESORIA AJARA CONSULTING
62300005 MANTENIMIENTO CLIMATIZACION mantenimiento climatización
62300006 ALARMA GRUPO URBISEGUR Instalación alarma en DIRECCION001 y cuotas.
62300007 SISTEMAS ANTIROBO SAR S.L. cuota bimestral antirrobo en DIRECCION003 URBISEGUR DE SEGURIDAD cuota alarma DIRECCION001.
62300010 LIMPIEZAS "TRANSF.GLADIS LANDETA.LI" (todos meses año 2009) " Maribel" "Limpiezas" (meses de junio a diciembre 2010). No hay justificación documental.
62500000 PRIMAS DE SEGUROS Seguros de los 3 inmuebles y vehículos (contabilizados o no).
62600000 SERVICIOS BANCARIOS Y SIMIL En 2010, 4,188€, sin documento y resto gastos por comisiones bancarias.
62700000 PUBLICID., PROPAGANDA Y RR.
DIRECCION005, entradas tenis. Punto 3.8 Diligencia 5. Sin dcto.
62800000 SUMINISTROS TV digital ( DIRECCION003) en 2009.
62800001 TELEFONO FIJO R. DIRECCION003: NUM010, DIRECCION001: NUM011 y DIRECCION002: NUM012.
62800002 ELECTRICIDAD Electricidad DIRECCION003 y DIRECCION002, principalmente.
62800003 AGUA Agua DIRECCION003, DIRECCION001, DIRECCION002.
62800004 GAS Gas DIRECCION003, y DIRECCION002. Gas y electricidad DIRECCION001.
62800011 MOVILES NUM013 (todos los años), NUM014 (hasta julio 2013), NUM015 (sólo julio 2014), NUM016 (desde agosto 2015 hasta agosto 2016).
62900000 OTROS SERVICIOS
TV digital: DIRECCION003, DIRECCION001 y DIRECCION002.
DIRECCION001: armonía electrodomésticos, tapicería, vodom: muebles terraza: DIRECCION003: sistemas antirrobo.
DIRECCION002: (calefacción, aire acondicionado...), Anton (jardinería DIRECCION002), pozo en DIRECCION002.
DIRECCION006 (casa particular del socio) desde 2014: TV digital, Bárbara: servicio doméstico (desde diciembre 2014), trabajos capilla DIRECCION006 Argimiro (gasoil DIRECCION006), Santiago (jardinería DIRECCION006), EUROHIGH (servicios informáticos Cantabria), HIVITEL (TV DIRECCION006).
Rogelio (joyería Santander).
VENINI: lámparas. Faltan muchos documentos soporte.
62900011 VARIOS DIRECCION003 caldera, DIRECCION002: mantenimiento AA y calefacción, Inversión: frigorífico y vinoteca de DIRECCION001.
DIRECCION006: gasóleo (2015).
Fotos maratón NY.
62900100 GASTOS NO DED, IMP. SOC multas de tráfico, disposiciones de efectivo (2009).
63100000 OTROS TRIBUTOS IBI, tasa de basuras. IVTM (de vehículos contabilizados y no contabilizados), ITP de DIRECCION003, plusvalía municipal de DIRECCION001 y AJD de DIRECCION002.
63400000 AJUSTES NEGATIVOS EN LA IMPOS IVA a compensar no deducible de 2010 por resolución AEAT.
66230001 INTERESES BSCH Intereses hipoteca BBVA de DIRECCION001.
66230002 INTERESES BBVA Intereses hipoteca BBVA de DIRECCION001.
67100000 PÉRD. PROCED. INMOV. MATERIAL Pérdidas. en venta de automóviles.
67200000 PERD. PROCED. INVER. INMOBI Pérdidas. en venta de DIRECCION001.
67800000 GASTOS EXCEPCIONALES interés C.M. por ITPAJD de DIRECCION001.
68100000 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZA Amortización construcciones.
68150000 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZA Amortización de instalaciones.
68160000 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZA Amortización de mobiliario.
68180000 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZA Amortización de vehículos.
9. En relación a estos gastos, durante la tramitación del procedimiento de inspección, se detallan las siguientes manifestaciones:
- Punto 12 de la Diligencia nº 4: Respecto al uso de los vehículos y su afectación a la actividad económica de la sociedad, los comparecientes manifiestan que son de uso personal, no hay renting, ni nada respecto a los mismos.
- Punto 13 de la Diligencia nº 4: Respecto a la afectación de los bienes del inmovilizado a la actividad económica, los comparecientes manifiestan que se instalan en los inmuebles, que forman parte del mobiliario y que no sirven para generar ningún ingreso.
- Punto 14 de la Diligencia nº 4: Respecto a los inmuebles, hay determinados gastos vinculados a los mismos como son los teléfonos fijos, los teléfonos móviles, la televisión digital terrestre, los consumos de luz, agua y gas. Los comparecientes manifiestan que son gastos vinculados bien a los inmuebles, utilizados y puestos a disposición de don Adrian o bien son gastos personales del mismo socio.
- Punto 17 de la Diligencia nº 4: Desde el año 2015, se realizan determinados pagos de facturas cuyo titular es la entidad SPORT HEALTH& BUSINESS, S.L., NIF B86868684, emitidas por AJARA CONSULTING, SL., sin que se haya aportado ningún soporte documental. También recogen determinadas partidas de esa asesoría cargos por la confección de la declaración del IRPF de don Adrian. Respecto a estos gastos, los comparecientes manifiestan que no son de la propia entidad.
- Punto 19.8 de la Diligencia nº 4 de 26 de octubre de 2018: Se solicitó por la Inspección documentación que soporte los gastos de publicidad y propaganda contabilizados (detallados en el punto 18 de la misma Diligencia). En el punto 3.8 de la Diligencia nº 5 de 15 de noviembre de 2018, se recoge: "A este respecto, los comparecientes manifiestan que los pagos se refieren a una joyería de Santander y a una secretaria del socio en el Banco de Santander, para el pago de unas entradas de tenis."
10. De los hechos recogidos en las Diligencias, se detalla que en la Diligencia nº 1, punto 2.14, manifestaron, referente a la solicitud de acreditación de la afectación de los elementos del inmovilizado a la actividad económica, que "la sociedad se dedica a la compraventa de inmuebles y que eso puede verse en las memorias; que se han adquirido tres inmuebles y se ha vendido uno, hasta el ejercicio 2016".
En el punto 5 de la Diligencia nº 4, de fecha 26/10/2018, se recoge: "Los comparecientes manifiestan que la entidad no realiza ninguna actividad económica como tal y que los inmuebles son de uso personal de D. Adrian, que no han estado alquilados a terceros nunca. En este sentido manifiestan que no ha habido nunca contratos con agencias inmobiliarias para poner estos inmuebles en el mercado de alquiler, ni contratos con ningún inquilino porque nunca los ha habido".
También resulta de interés traer a colación lo recogido en el punto 5.3 de la Diligencia nº 5, de fecha 15/11/2018: "Respecto a las operaciones vinculadas, manifiestan (los representantes del contribuyente) que entienden que no hay operaciones vinculadas entre la sociedad y el socio".
No obstante, el obligado tributario en un escrito presentado en sede electrónica de la AEAT de 18/07/2019 ( NUM017), manifestó:
- Los inmuebles fueron adquiridos como inversiones inmobiliarias en el desarrollo de su objeto social, bien para ser explotadas en régimen de arrendamiento (Las viviendas estaban disponibles para el arrendamiento. Que no se alquilaran no significa que no hubieran sido susceptibles de serlo), o bien para ser enajenadas y obtener plusvalías (se vendió el inmueble de DIRECCION001 y no se obtuvieron plusvalías (pero la intención fue siempre la de obtenerlas (o, visto el deterioro del mercado inmobiliario en aquel entonces, la de minimizar pérdidas una vez contrastada la falta de rentabilidad en la inversión).
CUARTO.-Las conclusiones de todo lo anterior son las siguientes:
1. La sociedad demandante no ha generado ingresos y los bienes de los que dispone se refieren en todo momento a la vida personal y familiar del socio y administrador don Adrian. Los bienes inmuebles, el mobiliario y los vehículos han estado destinados exclusivamente al uso personal y al disfrute familiar del socio y administrador único, sin guardar relación con la actividad de la sociedad. La sociedad y el administrador han creado una completa confusión del patrimonio empresarial y personal.
2. La sociedad carece de medios personales y materiales para mantener y gestionar el patrimonio que estaba siempre a disposición del socio único y que fueron adquiridos y mantenidos con las aportaciones económicas que el socio iba inyectando a la entidad mercantil.
3. La sociedad incurría desde su constitución en causa de disolución que era evitada mediante la aportación de fondos del socio, fondos que, como decimos, se utilizaban también para la adquisición de los bienes de uso y disfrute del socio y su familia, como se desprende de los consumos, suministros y servicios de las viviendas, del mobiliario que se adquiere y de las reparaciones que se realizan.
4. La parte actora no desvirtúa el conjunto de hechos e indicios que hemos narrado. Todas las circunstancias fácticas expuestas están acreditadas y no se presenta prueba que acredite lo contrario. La demanda se opone a la fundamentación expuesta en el Acuerdo de liquidación, pero no expone que los hechos antes expuestos no estén acreditados. Todo lo contrario, muchos de los hechos, en lo que se refiere a la utilización personal de los bienes, son aceptados por los representantes de la sociedad durante la tramitación del procedimiento de inspección.
5. Los gastos deducidos por la sociedad no guardan relación alguna con la sociedad mercantil. Se trata de gastos que no se acredita que estén vinculados a la actividad económica que la sociedad dice desarrollar, sino que versan sobre la esfera personal y familiar del socio y administrador. No de otra manera pueden entenderse los gastos que hemos examinado, incluyendo desde gastos por el servicio doméstico hasta compras en una joyería, sin que ninguno de ellos, guarde relación con la promoción inmobiliaria de terrenos o edificaciones, sino con la utilización, mantenimiento y gestión de los bienes por el socio y su familia.
Añadimos sobre los gastos que la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.
En este caso, la parte ni siquiera discute la deducibilidad de los gastos que la sociedad ha aplicado, reconociendo a lo largo del procedimiento de inspección, como hemos expuesto, que muchos de estos gastos corresponden a la esfera personal y familiar del socio único.
QUINTO.-Llegados a este punto del debate, es posible coincidir con la simulación apreciada por la Agencia Tributaria que pone de manifiesto que la finalidad de la sociedad ha sido la de ser titular de los vehículos, bienes inmuebles, obras de arte y otros objetos, deducirse gastos que corresponden a la utilización privativa del socio y administrador único y que no están afectos a la actividad económica de la entidad mercantil, así como la determinación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros improcedentes. De todos los hechos e indicios señalados por la Administración se desprende que el socio fundador tenía la intención de evitar la declaración de imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deducción de gastos que no hubieran sido deducibles en dicho tributo y la creación indebida de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.
Los hechos, datos e indicios anteriormente expuestos son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada de bienes y gastos desarrollada por la sociedad, a la que el socio y administrador no era ajeno, para deducirse gastos improcedentes en el Impuesto sobre Sociedades y reducir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que resulte aplicable.
En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario. La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y los de socio, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que dichos servicios profesionales del socio nunca existieron, produciéndose una completa confusión entre el patrimonio del socio y el de la sociedad con la finalidad de reducir la carga tributaria en la tributación de la persona física.
No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
SEXTO.-Sobre la simulación en el ámbito de las sociedades mercantiles debe atenderse a cada supuesto de hecho, examinándose de manera individualizada los hechos e indicios que concurren en cada caso.
Así, el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 11/12/2020, Roj: STS 4309/2020, ECLI:ES:TS:2020:4309, Nº de Recurso: 872/2019, Nº de Resolución: 1710/2020, sobre simulación por interposición de sociedad para facturar servicios profesionales, ha declarado lo siguiente:
"SEGUNDO: Cuestión previa: la pregunta formulada por el auto de admisión no resulta relevante para resolver el litigio...
2. En el caso que ahora analizados debemos partir del factum establecido en la sentencia recurrida, en el que no hay dato alguno del que pueda inferirse que CERGAPE SIGLO XXI, SL se haya constituido expresamente para facturar los servicios prestados por el Sr. Daniel a la entidad ATLAS CAPITAL.
Lo que se sigue de los hechos que la Sala de instancia da por probados es algo completamente distinto: una sociedad constituida en su momento y cuya finalidad legítima no se cuestiona en absoluto en el litigio factura a ATLAS CAPITAL -en los ejercicios regularizados- unos servicios que, en realidad, son prestados por una persona física que es, además, la dueña de la sociedad emisora de las facturas. Y eso es algo diferente, en puridad, a lo que el auto de admisión nos plantea.
3. Ya dijimos en nuestra sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017 , que resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.
El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que -como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.
4. En el supuesto analizado, la propia Sala de instancia afirma -como se ha dicho- que no se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, pues "únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados".
Esa es, pues, la decisión que compete a esta Sala en la resolución de este recurso de casación: si conforme a los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, cabe afirmar que existe la simulación que justifica la liquidación del impuesto sobre sociedades efectuada por la Agencia Tributaria en las resoluciones recurridas en la instancia.
TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:
a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Daniel, siendo éste su administrador único.
b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Daniel, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).
c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Daniel.
2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Daniel; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.
Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Daniel.
3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación".
SÉPTIMO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019, Roj: STS 4126/2019, ECLI:ES:TS:2019:4126, Nº de Recurso: 6108/2017, Nº de Resolución: 1802/2019, también expone lo siguiente:
"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.
De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido, y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.
Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:
- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.
Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.
Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.
SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.
En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.
TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.
Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma.
Por ello no procede, en el presente caso pronunciarse sobre las preguntas que formula la Sección Primera, pues no se discute en el presente caso la posibilidad de que el ejercicio de la se realice, a través de sociedades profesionales, incluso de sociedades interpuestas".
OCTAVO.-En el presente supuesto, estamos ante un caso peculiar, pues no se trata de la existencia de remuneraciones por los servicios profesionales que son atribuibles al socio, supuestos habitualmente más frecuentes, sino de la existencia de una sociedad con la finalidad de deducir gastos que no serían deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, omitir imputaciones de rentas inmobiliarias y creación de bases imponibles negativas a deducir en ejercicios futuros.
Los indicios, hechos y datos comprobados son uno de los supuestos que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019, Roj: STS 4126/2019, ECLI:ES:TS:2019:4126, Nº de Recurso: 6108/2017, Nº de Resolución: 1802/2019, menciona al señalar que la existencia de una sociedad debe responder a una razón económica valida, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.
Ello sucede en este caso donde se utiliza la sociedad para la deducción de partidas correspondientes a gastos particulares del socio, sin ninguna vinculación con la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos o edificaciones declarada por la entidad mercantil. En consecuencia, existe simulación por ausencia de causa, pues resulta, en este supuesto, completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad para deducirse unos gastos no vinculados a la actividad económica, crear bases imponibles negativas ficticias y omitir imputaciones de rentas inmobiliarias, sin perjuicio de lo que pudiera resolverse en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. La sociedad se convierte en un instrumento de fraude y ocultación de la realidad de los ingresos y gastos que son imputables a la persona física.
NOVENO.-En la sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 01/06/2017, Roj: STSJ M 6118/2017, ECLI:ES:TSJM:2017:6118, Sección: 5, Nº de Recurso: 1090/2015, Nº de Resolución: 559/2017, hemos expuesto lo siguiente:
"QUINTO.- La simulación, a efectos tributarios, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2001 en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: "58. Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación".
Por otra parte, y en cuanto a la prueba de presunciones, es evidente que la prueba de la percepción de un ingreso no declarado no resulta fácil, y resulta lógica la ausencia de prueba directa.
Por ello es perfectamente posible acudir como medio de prueba al de las presunciones, regulado en el art. 108.2 LGT , siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio, que debe quedar acreditado, se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.
De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido, en ese sentido, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 .
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de las garantías que sí son exigibles a la prueba directa, requiere de una serie de condiciones para que pueda ser tenida como actividad probatoria:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos (indicios) se deducen otros hechos (consecuencia).
SEXTO.- Llegados a este punto, hemos de indicar que los hechos reflejados en la liquidación impugnada, puestos en relación con lo reproducido más arriba en relación a la simulación tributaria y a las presunciones que en ese ámbito son aplicables, permiten concluir a esta Sala que lo razonado por la Administración en la extensa y argumentada motivación del acuerdo liquidador es correcto en cuanto que la entidad actora y el matrimonio Marcelino - Genoveva -que a su vez han utilizado a la hoy actora como una sociedad instrumental opaca-, han construido un entramado dirigido a simular una actividad.
Los hechos y datos contrastados puestos de manifiesto por la Inspección, constituyen indicios reveladores de la existencia de una simulación en la actividad económica realizada por la sociedad actora, y consecuentemente de los conceptos facturados. Los indicios más relevantes son los siguientes:
1.- Confusión en orden a la verdadera titularidad de los administradores y de los socios de la sociedad.
En los ejercicios objeto de comprobación los administradores mancomunados eran Don Bienvenido y Don Benedicto. Resultando sin embargo de la declaración del IS de los ejercicios de referencia que los administradores solidarios Dña. Genoveva y Don Marcelino habían sido separados de su cargo a favor de los primeros.
De acuerdo con la declaración del IS ejercicios 2008 y 2009 los socios de GIROLA SL son Dña. Genoveva y Don Marcelino, en cambio, según la información del Registro Mercantil el socio de único de GIROLA SL es GLUSTER BV.
Por su parte, GLUSTER BV es una sociedad holding holandesa carente de actividad y sin trabajadores que tiene como administrador en los ejercicios comprobados a Gumersindo (residencia en Mónaco) y es propiedad al 100% de la sociedad chipriota VKT INVESMENTS LTD que al igual que la primera no tiene activos ni gastos por suministros ni trabajadores y ofrece servicios de consultoría y gestión. Y esta última sociedad estuvo a su vez participada durante los ejercicios comprobados por la sociedad panameña SEDE INVESTMENTS SA.
Llama la atención que el representante de la sociedad manifiesta ante la Inspección que desconoce la identidad de los verdaderos titulares reales de la sociedad recurrente.
2.- La discrepancia existente entre el objeto social que refleja al Registro Mercantil (enajenación, explotación y arrendamiento de todo tipo de inmuebles), el consignado en las cuentas anuales (tenencia de bienes) y el declarado en el IAE (servicios de limpieza).
3.- La sociedad actora carece de actividad alguna, pues si bien emite facturas por la prestación de servicios de limpieza, hemos de indicar que no disponía de medios materiales ni humanos para realizar los servicios que factura, toda vez que únicamente disponía de tres trabajadores (matrimonio filipino que es personal de servicio doméstico y el chofer de los señores Marcelino - Genoveva), no existiendo constancia alguna de que se hubieran subcontratado tales servicios.
La sociedad posee siete inmuebles, situados en Alcobendas, Madrid y Marbella tres de ellos de uso residencial, plazas de garaje y un trastero. Estos inmuebles no se dedican a ningún uso, salvedad hecha del que se halla en Alcobendas. Este último es una vivienda unifamiliar de uso residencial situada en DIRECCION007, y según declara el representante de GIROLA SL está cedido al personal relevante de SEK (principal receptora de los servicios de limpieza que el sujeto pasivo factura). Atendiendo a las características del inmueble y los gastos derivados del mismo -contratos de consumos, luz, teléfono, televisión, etc., club de golf de DIRECCION007, pólizas de seguro, personal que trabaja en el inmueble-, se desprende claramente que dicho inmueble constituye la residencia habitual del matrimonio Marcelino - Genoveva y sus cuatro hijos.
En 2009 la sociedad adquiere cuatro inmuebles en Almería, dos de uso residencial y dos plazas de garaje, por los que se obtienen unos ingresos que ascienden a 1200 euros en 2008 y a 18.750 euros en 2009, según resulta de la contabilidad de la empresa y de la declaración en el Impuesto sobre Sociedades presentada por la actora. Sin embargo, dicho arrendamiento no cumple los requisitos que establece el artículo 27.2 de la Ley 3/2006 de IRPF para considerarlo como actividad económica, puesto que no dispone de local ni existe una persona empleada con contrato laboral que se dedique a dicha actividad, por lo que no podemos sino convenir con la Administración, que los ingresos procedentes de estos dos inmuebles son realmente percibidos por el matrimonio Marcelino - Genoveva, quienes utilizan a GIROLA SL como una sociedad instrumental opaca con el fin de ocultar la titularidad de sus rentas y de su patrimonio. Lo cual confirma de nuevo que la hoy actora, durante los ejercicios 2008 y 2009, no ha realizado ninguna actividad por la que perciba ingresos.
En cuanto al inmueble sito en el DIRECCION008 nº NUM018 de la DIRECCION007 de Alcobendas (Madrid), propiedad de GIROLA SL, existen una multitud de indicios que se detallan en el expediente que evidencian que dicha vivienda constituye la residencia habitual del matrimonio Marcelino - Genoveva y sus cuatro hijos, si bien la entidad recurrente no obtiene ingreso alguno por la cesión de uso del mismo.
Amén de lo expuesto, del análisis de los extractos bancarios de las cuentas de la sociedad GIROLA entendemos que resulta suficientemente acreditado que el destino de los ingresos es la satisfacción de gastos relacionados con los inmuebles que están a disposición del matrimonio Marcelino - Genoveva, (tales como suministros, seguros, intereses financieros, seguridad y otros gastos de naturaleza personal), ingresos que han de imputarse a éstos, tal y como se realiza en la liquidación, previa deducción de las cuotas de IVA ingresadas por GIROLA SL en el año 2009.
Esta Sala considera acreditada por la Administración la simulación imputada a la entidad actora a la vista de las deducciones derivadas de la prueba de presunciones, cumpliendo con ello lo previsto en el art. 105 en relación con el art. 108 LGT , sin que, por el contrario, la entidad actora haya conseguido desvirtuar tales afirmaciones con una actividad probatoria mínima convincente.
Consecuentemente, no podemos sino compartir el resultado de las actuaciones inspectoras reflejado en el acuerdo de liquidación, que extrae las siguientes conclusiones:
"Se oculta la titularidad real de determinados bienes situados en nuestro territorio, mediante el uso de estructuras societarias artificiosas con vértice en el extranjero, cuya existencia sólo obedece a la búsqueda de una opacidad total frente a la Administración Tributaria española, titularidad que corresponde a Genoveva y a su cónyuge Marcelino.
- Se oculta la titularidad real de rentas obtenidas en el mismo mediante la supuesta prestación por parte de la sociedad GIROLA SL de servicios simulados, a empresas relacionadas.
- También Genoveva y Marcelino simularon su residencia en Mónaco con el fin de eludir aún más su tributación en nuestro territorio, como se ha puesto de manifiesto en las Actas de disconformidad incoadas por esta Inspección".
Y concluye la Inspección que "en los años 2008 y 2009, Genoveva y su cónyuge Marcelino son los beneficiarios efectivos últimos de la sociedad GIROLA SL y los ingresos y los gastos de dicha entidad no son más que los ingresos y gastos del matrimonio Marcelino - Genoveva ".
Por tanto, a la vista de cuanto se ha expuesto, en una valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente esta Sala considera que no le serían imputables fiscalmente a la sociedad GIROLA SL los ingresos y gastos declarados en los ejercicios 2008 y 2009, puesto que ha quedado suficientemente acreditado que la actora carecía de actividad económica real y los ingresos y gastos declarados eran realmente ingresos y gastos del matrimonio Marcelino - Genoveva, que de ese modo obtenían una tributación más beneficiosa en el Impuesto sobre Sociedades que la que les correspondería a cada uno de ellos si hubieran tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello conduce a la confirmación de la liquidación recurrida".
En idéntico sentido, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 31/05/2017, Roj: STSJ M 6114/2017, ECLI:ES:TSJM:2017:6114, Sección: 5, Nº de Recurso: 1155/2015, Nº de Resolución: 542/2017.
DÉCIMO.-En la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 29/07/2024 ( Roj: STSJ M 9988/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:9988, Nº de Recurso: 1920/2021, Nº de Resolución: 607/2024), hemos analizado el concepto de simulación en el ámbito tributario, exponiendo lo siguiente:
"SEXTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
UNDÉCIMO.-En la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 30/03/2017 ( Roj: STSJ M 2964/2017, ECLI:ES:TSJM:2017:2964, Nº de Recurso: 938/2015, Nº de Resolución: 360/2017), hemos expuesto lo siguiente:
"La actora aduce, no obstante, que la realización de las operaciones a través de sociedades es perfectamente válida de acuerdo con la jurisprudencia relativa a la economía de opción. Sin embargo, lo cierto es que los servicios se prestaron en exclusiva por una persona física a quien la recurrente no pagó cantidad alguna, sin que la intervención de la sociedad actora añadiese valor alguno a las prestaciones efectuadas por su socio único. Es indiscutible, por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el servicio prestado por el Sr. Jesús Carlos es el valor del servicio que la entidad Suevia Consult factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por la reseñada entidad hay que deducir los gastos en que ésta incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física en el IRPF al tratarse de actividades personalísimas del mismo.
Así, los trabajos realizados por el Sr. Jesús Carlos para la entidad actora y que ésta facturó a terceros en los ejercicios 2007, 2008 y 2009 ascendieron a 182.011,19 euros, 99.958,00 euros y 78.934,11 euros, respectivamente, cantidades de las que deben restarse los gastos incurridos para obtener tales rendimientos.
Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la prestación a través de la sociedad recurrente de los indicados servicios de asesoramiento jurídico y de intermediación, de carácter personal, no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción". En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:
"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".
En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).
La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:
«La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.
Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.»
En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por tanto, la economía de opción no ampara la utilización de una sociedad cuyo único medio para desarrollar sus actividades es su socio y administrador único, pues con ello sólo se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades, siendo esto lo que ocurrido en el caso que aquí nos ocupa, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria".
DUODÉCIMO.-También se plantea en la demanda la vulneración por la Administración de la doctrina de los actos propios por no haber incoado un procedimiento de inspección cuando se tramitaron los procedimientos de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, que concluyeron con las Liquidaciones Provisionales en las que no se admitía la deducción de las cuotas de IVA soportadas debido a que la sociedad carecía de actividad.
Sobre ello, lo primero que señalamos es que las Liquidaciones Provisionales se refieren a otro tributo diferente como es el Impuesto sobre el Valor Añadido y a diferentes períodos impositivos (períodos impositivos de los ejercicios 2009, 2010 y 2011), de modo que en nada afectan aquellos procedimientos de gestión tributaria al procedimiento de inspección ahora tramitado por el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013, 2014, 2015 y 2016. Los distintos tributos y períodos impositivos hacen inviable la aplicación de la doctrina de los actos propios invocada por la parte recurrente.
La Administración no está vinculada por sus resoluciones de forma indefinida y no existe ningún precepto constitucional ni legal que prohíba el cambio de criterio en la interpretación y aplicación de las normas, de modo que esta Sala tiene que resolver el presente recurso en atención a la conformidad o no a Derecho del acto recurrido, puesto que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, debiendo recordarse además que los Tribunales de Justicia no están condicionados por las decisiones de los órganos de la Administración, habiendo declarado el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( sentencia del TC nº 167/1995).
También se comprueba que el supuesto no puede compararse a otros casos donde un elemento del impuesto ha sido comprobado, así la fijación de un valor para unas participaciones o el examen de los requisitos formales del ejercicio de un derecho sin valoración de los requisitos materiales, a los que se refiere la parte demandante, pretendiendo posteriormente la Administración desconocer el precio fijado o comprobar los requisitos materiales del ejercicio de un derecho cuando ya tuvo oportunidad de hacerlo y comprobó los requisitos formales. No es esto lo que aquí sucede donde en el IVA se comprobó la procedencia del derecho a la deducción de cuotas soportadas y en el Impuesto sobre Sociedades se analizan los hechos de los que se desprende la existencia de simulación, refiriéndose a otros períodos impositivos, distinto tributo y, como veremos a continuación, no existiendo una frontal discrepancia entre lo entonces examinado y lo ahora inspeccionado.
En efecto, la fundamentación de las Liquidaciones Provisionales del IVA no difiere sustancialmente de la fundamentación y conclusiones alcanzadas en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. En el caso del IVA, la Oficina de Gestión Tributaria valoró que los bienes y servicios adquiridos no estaban afectos a la actividad empresarial o profesional y la falta de actividad económica de la sociedad, fundamentación que no se excluye en el Impuesto sobre Sociedades, aunque ahora se centra en la simulación al comprobarse que la sociedad pretendía deducirse gastos y omitir rentas vinculadas a la utilización y beneficio privativo del socio y administrador único de los bienes y servicios declarados.
DECIMOTERCERO.-La parte actora ha sido sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 LGT durante los períodos impositivos de 2013, 2014, 2015 y 2016.
El Acuerdo sancionador está ampliamente motivado en los hechos, en las circunstancias subjetivas sobre la culpabilidad y también en la respuesta que ofrece a las alegaciones de la parte en el procedimiento administrativo sancionador.
En lo que se refiere al apartado de Culpabilidad, el Acuerdo sancionador recoge lo siguiente:
"B) Aplicación al caso concreto:
A la vista de los hechos que se deducen del expediente de Inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales.
El obligado tributario presentó declaración-autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016 de manera incorrecta, sabiendo que la sociedad no realiza ninguna actividad económica, sino que simplemente es la sede donde el socio único y administrador sitúa su patrimonio personal, que usa y tiene a su completa disposición, y además la sociedad soporta los gastos inherentes a ese patrimonio y otros de naturaleza absolutamente personal (gastos de suministros, seguridad, teléfono, mantenimiento de las casas, incluso el coste de confeccionar su propia declaración por el IRPF...) que se deduce en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que finalmente lo que subyace es una absoluta y total confusión entre la persona jurídica y la física, de modo que , realmente, no tiene ninguna razón de ser la persona jurídica.
Con esta actitud, el contribuyente - DIRECCION000.- generó desde su constitución, bases imponibles negativas pendientes de compensar para ejercicios futuros, y dado que la sociedad no realiza ninguna actividad económica, en el fondo, esas Bases Imponibles negativas pendientes de compensar, se corresponden, ni más ni menos que con gastos ordinarios y corrientes del socio único.
El ubicar indebidamente en DIRECCION000 estos años unas bases imponibles negativas improcedentes, que podrían ser usadas en el futuro, de empezar a ejercer una actividad empresarial la entidad, o ser utilizada por un comprador de la razón social, de transmitirse, sería improcedentes, al no gozar los gastos considerados por la entidad para formar unas bases imponibles negativas del carácter de gastos deducibles
Además, a partir de 2014, año en que D. Adrian, socio único, pretende deslocalizarse en Portugal, y la existencia de esta sociedad es utilizada para facilitar su deslocalización. La sociedad mantiene para el socio único y administrador sus bienes muebles e inmuebles, sus vehículos, jardines y piscinas en perfecto estado de revista, para ser utilizados en cualquier momento en que se decide darse una vuelta por Madrid o Santander, por lo que realmente existe es un ánimo de DEFRAUDAR en el obligado tributario generando un claro beneficio en su socio, por partida doble.
Los inmuebles nunca han sido alquilados por la empresa, nunca se han puesto en el mercado inmobiliario, el socio no ha separado la titularidad jurídica entre socio y sociedad, pues en ese caso, por la disposición y utilización de los inmuebles de la sociedad habría tenido que pagar un alquiler a la sociedad (a precio de mercado), y por supuesto, haberse hecho cargo de los gastos de suministros y mantenimiento que sólo a él le corresponden (mantenimiento de jardín y piscina, personal de servicio, consumos varios, televisión digital....). Lo mismo puede argumentarse respecto a los vehículos de alta gama que la empresa posee a disposición del socio único y administrador D. Adrian para su uso por este.
Y si bien debe mencionarse, no es cuestión de cargar las tintas (toda vez que lo antes expuesto ya es suficientemente ilustrativo) respecto a la "necesidad" de adquirir obras de arte para una sociedad inactiva, obras cuyo único destino son adornar los inmuebles que tiene a su disposición y utiliza el socio único.
No puede argüir la empresa que con esas compras de obras de arte tenga una intención de obtener ingresos organizando exposiciones, ni tampoco altruista, como coleccionista que haya colaborado en ninguna exposición en museo ninguno.
Tampoco esta Inspección va hacer más hincapié en los "errores" contables, no sólo en las valoraciones del suelo y del vuelo de los inmuebles, sino que en el Balance constaban deudas de importancia material que llevaban años pagadas, distorsionando tanto la cifra de acreedores como las aportaciones que el socio ha realizado a la sociedad para atender a sus gastos personales que es lo que en realidad es la sociedad.
Por último, destacar que esta conducta defraudatoria que se aprecia en el acta, viene teniendo lugar desde la constitución de la sociedad y parece que no tiene otra intención que continuara sine die, y aprovechar las bases imponibles negativas generadas (los gastos de su vida) para compensar con los posibles beneficios futuros que tuviera en la venta de los inmuebles u obras de arte, que son los únicos activos con posibilidad de revalorizarse.
Cabe también la posibilidad de utilizar las bases imponibles negativas indebidamente generadas, para un hipotético caso futuro de inicio de actividad empresarial, en que minoraría los beneficios o bases imponibles negativas con esas bases imponibles negativas acumuladas improcedentemente.
La LGT, como hemos visto, proscribe ya de entrada la acreditación indebida de esas bases, dado el perjudicial efecto que en un futuro podrían tener.
No es necesario en este caso esperar a que el daño sea mayor, a que se produzca la minoración de un ingreso, a que se produzca un dejar de ingresar cuotas tributarias.
La ley considera infracción incluso la acreditación indebida de las partidas examinadas, lo que ilustra sobre la gravedad del hecho.
Debe hacerse especial referencia a la existencia de SIMULACIÓN en este expediente, en cuanto a la constitución de la sociedad, toda vez que no hay objeto empresarial al no existir animo de obtención de beneficio, siendo la empresa un mero instrumento (sociedad patrimonial) donde residenciar determinados bienes (inmuebles, vehículos, obras de arte y mobiliario) del socio único así como el pago de los gastos que el uso de las viviendas y automóviles supone, minimizando el pago del impuesto personal del socio, (al evitar la atribución de rentas por los inmuebles), así como facilitando que al ocultar su patrimonio en España y la existencia dentro del mismo de viviendas en territorio español, pudiera pretender ser no residente e intentar deslocalizarse. Merced a esta Simulación ( DIRECCION000 no ejerce ninguna actividad económica, no siendo considerada una entidad que realice gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, considerándose que concurre simulación en cuanto a su constitución, al carecer de objeto social efectivo). se aprecia cómo la sociedad DIRECCION000 es una sociedad instrumental, una sociedad patrimonial o sociedad pantalla, creada para finalidades espurias, sirviendo para que el socio único y administrador de la misma (D. Adrian) sitúe la mayor parte de su patrimonio inmobiliario, junto con su equipamiento y mobiliario, obras de arte y su lujosa flota de vehículos, pretendiendo ocultar o deslindar esa parte de su patrimonio, para que la sociedad ostente la titularidad de los bienes y para que soporte las cargas inherentes a su titularidad y al uso y disfrute de los mismos, actuación que le sirve al socio para ocultar la existencia de viviendas a su disposición en España y para ocultar gran aparte de su centro de intereses económicos o activos españoles, a efectos de pretender no ser residente fiscal en España, lo que fue desmontado por la Inspección.
En el Acuerdo de Liquidación de que trae causa el presente expediente sancionador se declaró la existencia de simulación...
La inexistencia en DIRECCION000 del objeto de una entidad mercantil, la falta de ánimo de lucro, la falta de esa intención de intervenir en la actividad económica orientado medios materiales y personales (o de uno solo de estos factores) de la sociedad para obtener beneficios en sus relaciones con el mercado es clara.
Desde el primer momento la sociedad no ha cumplido con su objeto social. La entidad tiene declarado como forma de obtención de ingresos y beneficios de su actividad que este se basará en un objeto social consistente en: "la adquisición, tenencia", y "venta", "explotación" y "arrendamiento" "de bienes inmuebles, valores mobiliarios, acciones o participaciones en otras sociedades" y también formará parte del objeto social la "inversión en participaciones empresariales, así como el asesoramiento en la gestión de empresas".
Se apreciaron en el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta, que de los datos examinados se desprendía:
- que la sociedad no se dedica a la obtención sistemática de ingresos mediante el ejercicio de actividades de compra y venta de inmuebles y vehículos, de los que sacar un beneficio,
- que tampoco los alquila o arrienda a terceros, ni los explota de modo alguno para sacar una rentabilidad económica de esas presuntas inversiones (que no son tales),
- que tampoco opera en el mercado de acciones y valores mobiliarios, ni en la compraventa de participaciones de otras sociedades, ni realiza inversiones en participaciones empresariales como forma de obtención de beneficios o rentabilidades al capital invertido en la empresa,
- que tampoco obtiene ingresos por asesorar a otras empresas.
De hecho, ni siquiera intentó obtener ingresos, no realizando actividad alguna tendente a ofrecer de modo efectivo sus servicios o la venta de los bienes adquiridos, ni a conectar con clientes para obtener ingresos. Incluso las actuaciones que realiza con sus casas, la compra de muebles, decoración, compra de obras de arte, instalación de líneas de teléfono fijas, internet y televisión, etc., o el uso de los vehículos (con kilometraje más que apreciable) por el socio, muestran que la intención no es alquilar o revender estos bienes, sino todo lo contrario: tenerlos a disposición del socio para el uso y disfrute de los mismos por éste...
-Para finalizar, puede señalarse, a mayor abundamiento, que el Instructor también hizo constar en el expediente sancionador, como indicador de culpabilidad en la conducta del interesado, lo siguiente:
"Para más ánimo doloso, considerar que, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, existió comprobación de los periodos incluidos en los años 2009, 2010 y 2011 que concluyeron ya con resoluciones administrativas en el año 2012 y 2013, denegando el derecho a compensación del IVA soportado, ante la falta de afectación de los activos a una actividad económica.
Ya entonces, el obligado tributario se mostró conforme con la regularización del IVA, manifestando que la entidad no ejercía ninguna actividad económica.
Sin embargo, en el Impuesto sobre Sociedades, obvió que correlativamente tampoco los gastos serían necesarios para la obtención de ingresos y que no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, y siguió aumentando sin cesar las Bases Imponibles negativas a compensar.
Hasta tal punto es así, que convirtió el IVA soportado regularizado en Gasto del Grupo 6 (Pérdida que va a la Base Imponible), y no dudó en seguir contabilizando el IVA soportado en todo tipo de gastos personales y propios de un consumidor final como Gasto del Grupo 6 (Pérdida que va a la Base Imponible)".
- Por lo tanto, no se aprecia ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 , en especial, la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. Normas todas ellas de claridad meridiana, y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.
- Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Se considera, por tanto, que la conducta señalada no sólo podría calificarse de negligente, sino que, considerando el evidente conocimiento y voluntad de eludir la tributación, ha supuesto una CONDUCTA CULPOSA a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , pudiendo entenderse superada la mera culpa o negligencia y existir indicios incluso de conducta dolosa.
Por lo tanto, no apreciándose ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 , en especial, la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, y concurriendo con claridad un ánimo doloso se estima que procede la imposición de sanción.
No obstante, se considera que una parte de estas Bases Imponibles negativas generadas, la parte que se corresponde con las amortizaciones y la pérdida contable por enajenación del inmueble en DIRECCION001, no sería sancionable, por responder a una pérdida que también sería trasladable a la imposición personal del socio. Ello se ha considerado en los cálculos, que serían:...
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable. Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales".
Posteriormente, como hemos expuesto, se da respuesta a las alegaciones de la parte actora, ofreciendo también argumentos donde la Administración ha valorado de manera individualizada la conducta culpable de la parte recurrente.
DECIMOCUARTO.-La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
El Acuerdo sancionador describe los hechos que han dado lugar al reproche sancionador y constituyen una infracción tributaria al determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, la Sala considera que los hechos constatados por la Administración son prueba suficiente para comprobar la realidad de la conducta de la sociedad recurrente.
A pesar de lo expuesto en la demanda, se aprecia que estamos ante una simulación, sin que exista error o la realización de una interpretación razonable de la norma, sino la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al declarar cantidades pendientes de deducir en ejercicios futuros que eran claramente improcedentes; al menos, la sociedad recurrente no ofrece un apoyo o justificación que motive los importes que declaró, sin que los mismos tengan un substrato que haga pensar que pudo tratarse de un error y no de una indicación de deducciones a aplicar en ejercicios futuros claramente indebida y sin justificación.
DECIMOQUINTO.-El Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de comprobación y de la apreciación de una conducta culpable imputable a la parte demandante, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. El Acuerdo no admite que existiese un error por la sociedad contribuyente y valora que existió una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Esta valoración individualizada es suficiente, en relación con el resto de motivación del Acuerdo sancionador, para comprobar que existe un examen de la culpabilidad y negligencia con la que actuó la parte recurrente al presentar las autoliquidaciones.
Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Administración ha valorado y una referencia a la conducta culpable del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna.
Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos, la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es claramente reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma y la desestimación que se hace en el mismo de las alegaciones de la parte actora.
Por último, reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas y ante la evidencia de declarar unos importes que no estaban justificados, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante que actuó de manera negligente al declarar partidas a compensar en ejercicios futuros.
DECIMOSEXTO.-Los hechos comprobados han dado lugar a la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 195 LGT, que establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".
DECIMOSÉPTIMO.-En la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, la cuota no es el elemento base para determinar la sanción, sino la cantidad indebidamente determinada por el contribuyente. El cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios consiste en el pago de la cuota tributaria y también la obligación de presentar declaraciones veraces.
También debemos afirmar que la remisión de la autoliquidación obliga al contribuyente a una comprobación de lo remitido a fin de verificar que los datos declarados son los correctos y no han surgido errores en el traslado de los datos. Los obligados tributarios deben velar por el cumplimiento exacto de sus obligaciones tributarias, lo que también implica la verificación de la remisión veraz y correcta de las declaraciones tributarias desde sus equipos y sistemas.
La declaración errónea de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras propias constituye un incumplimiento evidente de la declaración veraz de los elementos del tributo y de la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades y tiene una importancia fundamental en la liquidación del tributo al afectar no sólo al período impositivo en que se comete la infracción sino también a períodos impositivos futuros. Al declarar cantidades a compensar que eran incorrectas, no cabe duda que se están introduciendo datos inexactos que pueden tener una importante repercusión no en la liquidación correspondiente al ejercicio comprobado, sino en los sucesivos períodos impositivos.
La infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria no refleja una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de defraudaciones futuras, los cuales, por disposición legal, son tipificados como infracciones autónomas. Es por ello irrelevante, a los efectos del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, que no haya existido perjuicio económico en el período impositivo en que se presenta la autoliquidación objeto de comprobación, pues la infracción se consuma por la declaración inveraz del dato, sin que tenga que existir un perjuicio económico, siendo, en este caso, la parte recurrente conocedora del dato incorrecto que estaba declarando, no teniendo el suficiente cuidado en el cumplimiento de la autoliquidación y suministrando datos erróneos a la Administración Tributaria.
El que la sociedad no haya podido compensar las bases imponibles negativas en el pasado no significa que no pueda empezar a compensarlas en el futuro y consumar la indebida compensación de bases positivas de esos ejercicios futuros con las indebidamente acreditadas bases imponibles negativas ficticias de ejercicios anteriores analizados por la Inspección de Hacienda del Estado.
Todo lo expuesto acredita que a la parte actora le es reprochable la conducta incumplidora de la norma tributaria, pues era fácil de prever y evitar la declaración inexacta que realizó de haber empleado el cuidado debido. Lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la conducta objeto de infracción estriba en su evitabilidad. Puesto que toda acción negligente, título de imputación suficiente, equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que un error evitable es aquel que se hubiera evitado mediante un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En definitiva, actúa imprudentemente quien infringe el deber de cuidado que le compete personalmente y pudo prever y evitar el resultado dañoso. En el supuesto enjuiciado, la entidad demandante pretende amparar su conducta en la cláusula general de la buena fe o en la existencia de un error. Sin embargo, estimamos que la parte demandante realizó una declaración tributaria que no puede calificarse de veraz al contener datos que son inexactos, pudo perfectamente evitar el error comprobando los datos declarados en la autoliquidación y la declaración inexacta se refiere a un elemento esencial del tributo que iba a tener trascendencia en los posteriores períodos impositivos, incumpliendo de manera evidente la norma al declarar una cantidad muy superior a la procedente que permitía su compensación o deducción en los períodos impositivos futuros. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos, pero más aún en el caso de tratarse de declaraciones de cantidades a compensar o deducir en los períodos impositivos sucesivos, es decir, sus efectos se prolongan más allá del concreto ejercicio en que se declaran. La conclusión es que la parte recurrente no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad, pues la declaración presentada no era correcta, no se amparaba en una interpretación razonable de la norma y se ofrecían datos improcedentes y sin justificación.
La infracción ha sido calificada y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 195 LGT y no resulta desproporcionada en atención a las cantidades indebidamente declaradas y que tendrían una evidente repercusión tributaria en ejercicios futuros.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.
DECIMOCTAVO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
