Sentencia Contencioso-Administrativo 583/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 228/2022 de 16 de julio del 2025

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-11918-2019, interpuesta contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, período impositivo 4T de 2017, y estima la reclamación económico-administrativa número 28-22596-2019, presentada contra el Acuerdo sancionador, que se anula por falta de motivación.

SEGUNDO.-El objeto del proceso consiste en determinar si las facturas que la entidad demandante Pure Storage Spain, SL, emite cada mes y tienen por destinataria a la entidad Pure Storage Inc, situada en Street - 650 Castro Street, Suite 500, Mountain View, California 94041, Estados Unidos de América, están sujetas al IVA.

El concepto recogido en todas las facturas es el mismo: Intercompany Commission.

Las facturas se emiten sin IVA y responden a los conceptos de publicidad, marketing y estudios de mercado prestados a la entidad Pure Storage Inc, localizada en los Estados Unidos de América.

TERCERO.-La parte demandante centra la pretensión anulatoria en que la sociedad americana a la que presta los servicios no desarrolla actividad en España, por lo que no procede la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debido a que la destinataria de los servicios no utiliza los servicios prestados por la sociedad demandante en España al no desarrollar u obtener beneficio alguno en el territorio de aplicación del Impuesto.

La Agencia Tributaria considera que tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestiona la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto. Se concluye que los servicios prestados por la parte demandante se realizan por las ventas que se hacen en España de los productos de la sociedad norteamericana.

CUARTO.-La regla general establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".

La aplicación de esta regla general conlleva que los servicios prestados se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual, siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

De la información contenida en las facturas emitidas se deduce que la entidad destinataria del servicio es un empresario o profesional que actúa como tal y que se encuentra establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Así pues, conforme a esta regla general, resultaría que los servicios prestados están referidos y tienen por destinatario un cliente localizado en los Estados Unidos de América, por lo que se encontrarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ahora bien, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal".

Estos servicios enumerados en el artículo 69.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyen los de publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, entre los que cabe subsumir los servicios facturados.

Esta norma y la comprobación de que los servicios se utilizan o explotan en España es lo que hace que las operaciones estén sujetas y no exentas de IVA, como señalan la Agencia Tributaria y el TEAR de Madrid.

QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/12/2019 ( Roj: STS 4102/2019, ECLI:ES:TS:2019:4102, Nº de Recurso: 6477/2018, Nº de Resolución: 1782/2019) resuelve un supuesto similar al que es objeto de este juicio contencioso-administrativo, recogiendo lo siguiente:

"PRIMERO.- La controversia jurídica.

Los antecedentes de hecho decantan con claridad el tema central de este recurso, que consiste en determinar si los servicios de publicidad, consultoría de marketing y asesoría prestados hasta el 5 de junio de 2012 por la recurrente Bwin Interactive Marketing España, S.L. a la entidad Bwin.party Marketing Ltd. , entidad residente en Gibraltar, conforman o no el hecho imponible del IVA.

Parece pacífico entre las partes litigantes que la clase o tipología de los servicios propiamente considerados revelan sin dificultad el hecho imponible del IVA -afirma el escrito de interposición que no existe controversia sobre los servicios de consultoría previstos en el artículo 69. Dos, letra d) Ley del IVA -. Tampoco se suscitan dudas respecto a la condición de empresario o profesional de la entidad destinataria de los servicios.

La especialidad del asunto se perfila desde otra perspectiva, la que ofrece el ámbito espacial o territorial, que es, precisamente, el que determinará o no la aplicación de la normativa del IVA, dada la circunstancia de que tanto la inmediata receptora de los servicios, Bwin.party Marketing (Gibraltar) Ltd, como la sociedad Electraworks Ltd -destinataria última de los servicios- se encontraban, ambas, domiciliadas en Gibraltar, por lo tanto, fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuestión que la misma recurrente llega a explicitar al apuntar que "el motivo de la controversia se centra [...] en dónde debe localizarse el lugar de utilización o explotación efectivas de los servicios prestados".

Ante tal circunstancia, adquiere protagonismo la regla de la "utilización o explotación efectivas" prevista en el artículo 70. Dos de la Ley del IVA y en el artículo 59 bis de la Directiva IVA , concepto jurídico que encierra una verdadera norma de conflicto en el sentido de que, en supuestos como el presente, su adecuada comprensión permitirá ubicar el lugar de la prestación de servicios y, por ende, determinar si los servicios se encontraban o no sujetos a IVA.

Por tanto, en el contexto que dibuja el interés casacional apreciado, procederá revisar, en primer término, el sentido que la Sala de instancia atribuye al criterio de la "utilización o explotación efectivas" y, en segundo lugar, dilucidar si puede estimarse ajustada a derecho la aplicación que ha realizado de la expresada regla de conexión territorial en el caso concreto.

SEGUNDO.- El marco normativo.

1.- Derecho de la Unión Europea

La Directiva IVA alertaba ya -en su considerando 17- sobre que la determinación del lugar de los hechos imponibles puede provocar conflictos de competencia entre los Estados miembros, en especial, en las prestaciones de servicios y que si bien el lugar de las prestaciones de servicios debe fijarse en principio donde la persona que los preste tenga establecida la sede de su actividad económica, conviene, no obstante, "que dicho lugar sea fijado en el Estado miembro del destinatario de la prestación".

Sin embargo, esa -aparentemente sencilla- regla no resolvía ciertos problemas que perturbaban el correcto funcionamiento del mercado interior, lo que determinó que, poco más de un año después, se acometiera una reforma de la Directiva IVA en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, a través de la Directiva 2008/8/CE de 12 de febrero de 2008, en la que cristaliza como regla que "en todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo" (considerando 3) aclarando que en la prestación de servicios a sujetos pasivos, habrá que atender al lugar en que esté establecido el destinatario de los servicios en lugar de aquel donde esté establecido el proveedor (considerando 4) sin perjuicio de que "en algunos casos [....] las normas generales no son aplicables y, en su lugar, deben aplicarse determinadas excepciones", que deben partir, "en términos generales, de los actuales criterios y reflejar el principio de imposición en el lugar de consumo."

En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2010, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar se rige por los artículos 44 , 45 , 56 y 59 (precepto este último que alude, entre otros, a servicios de publicidad, de asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de información) y con el fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, la Directiva IVA otorgó a los Estados miembros en su artículo 59 bis la posibilidad de considerar:

a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad.

b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.

2.- Derecho español

La ley del IVA materializa en el apartado Dos del artículo 70 , la posibilidad arbitrada por la letra b) del artículo 59 bis de la Directiva IVA , esto es, entender prestados en el territorio de aplicación del impuesto una serie de servicios -enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la propia ley del IVA , entre los que, entre otros, se encuentran los servicios de publicidad, asesoramiento, auditoría, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares- que, si bien de acuerdo con las reglas de localización que le resulte aplicables no se entenderían realizados dentro de la Unión, su utilización o explotación efectivas tiene lugar en dicho territorio.

"Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(...)

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(...)

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(...)

"Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario. (...)"

TERCERO.- La utilización o explotación efectivas, entendidas como uso o consumo de los servicios: improcedencia de plantear cuestión prejudicial.

En la medida que las reglas relativas al lugar de la prestación constituyen normas de conflicto que determinan el sitio donde han de gravarse las prestaciones de servicios, los distintos conceptos utilizados en las disposiciones normativas deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, como se infiere, entre otras, de las sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92), apartado 14 ; de 17 de noviembre de 1993, Comisión/España (C-73/92 ), apartado 12; y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding ( C-242/08 ), apartado 32.

Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas ( sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94 , apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07 , apartado 24).

En este contexto, y a los efectos del presente recurso de casación, resulta fundamental la sentencia de 19 febrero de 2009, Athesia Druck, C-1/08 que, dando respuesta a una cuestión prejudicial planteada por la Corte Suprema di Cassazione, considera que una prestación consistente en servicios de publicidad por un proveedor establecido en la Unión, en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), -de la entonces vigente Sexta Directiva-, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata.

Pues bien, para la sentencia Athesia Druck esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata dado que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios (apartado 29) sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo (apartado 30).

Resulta pues, evidente, que la evolución normativa y jurisprudencial abandona los criterios de territorialidad que atendían al lugar en el que se presta el servicio y no a aquél en el que se utiliza o explota, resultando, en consecuencia, innecesario interpelar al Tribunal de Justicia en el sentido que pretende la parte recurrente.

Por otro lado, manifiesta es también la necesidad de relacionar la prestación de servicios, en sí misma considerada, con las operaciones o actividad económica de quien recibe dichos servicios en la medida que, conforme se viene expresando, las tradicionales reglas de imputación del lugar de prestación de servicios basadas en criterios de localización -en otras palabras, fundamentadas en el origen o en el destino del servicio prestado-, han dejado paso a otros criterios, que determinan el gravamen desde la perspectiva del lugar en el que se realiza el uso o consumo, como muestra el artículo 59 bis de la Directiva IVA y, confirman, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe, C-37/08, apartado 39 ; y de 8 de diciembre de 2016, A y B, C-453/15 , apartado 25, cuando expresan que "la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios a los efectos del IVA exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios."

Consecuentemente, la evidencia del vínculo económico y funcional entre los servicios prestados y las operaciones desarrolladas por la entidad que los recibe determina también la improcedencia de una cuestión prejudicial al respecto.

Finalmente, la recurrente postula el reconocimiento de la aplicación parcial de la "regla de utilización o explotación efectivas", a través del planteamiento de una cuestión perjudicial; sin embargo, ni la normativa descrita ni la jurisprudencia contemplan como posibilidad tal efectividad parcial como, por otra parte, señalaron coincidentemente las partes litigantes en la vista. No obstante, aunque esta cuestión se analizará con posterioridad, cabe adelantar ahora la improcedencia de abrir el incidente prejudicial dado que, como veremos, el planteamiento desplegado por la parte recurrente sobre esta cuestión conferiría carácter hipotético a la eventual remisión.

CUARTO.- La aplicación del criterio de la utilización o explotación efectivas por la sentencia de instancia.

Como se ha expresado en los antecedentes de hecho, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Madrid concluye, a partir de la sentencia Athesia Druck y de la sentencia de esta Sala de 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3488/2014 , que los servicios de publicidad y los restantes servicios realizados por la entidad actora se dirigían al mercado español con la finalidad de captar clientes para participar en juegos on-line organizados por la sociedad residente en Gibraltar, de lo que infiere que "hay que considerar que esos servicios se utilizan en territorio español."

Antes de analizar los argumentos con los que la recurrente censura la sentencia de instancia, conviene advertir -en línea con lo mantenido por el Abogado del Estado-, que el recurso de casación no se erige, como regla, en mecanismo adecuado para revisar la realidad fáctica apreciada por la sentencia impugnada.

El soporte fáctico sobre el que subyace el interés casacional parte de los servicios prestados por una empresa establecida en el territorio de aplicación del impuesto (la empresa recurrente) cuya destinataria es una empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar).

Por tanto, los elementos fácticos fueron valorados por la Sala a quo, por lo que, en consecuencia, su reexamen no puede tener cabida en el recurso de casación, sin que pueda modificarse, en consecuencia, el presupuesto fáctico sobre el que se asienta el interés casacional, modificación que, en el presente caso, tampoco resultaría posible, por la vía de integración de los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia ( artículo 93.3 LJCA ).

Ahora bien, distinto al terreno vedado de las apreciaciones fácticas es el de las calificaciones jurídicas pues, como advirtiera, entre otras, la STS de 30 de abril de 2015 (recurso nº 4054/2013 ) "una cosa son los hechos, y otra las consecuencias jurídicas que de ellos dimanan. La apreciación del Tribunal de instancia sobre los hechos que constituyen la base del litigio no puede ser controvertida en casación salvo en circunstancias excepcionales que ha detallado la jurisprudencia; pero, en cambio, la pura valoración jurídica que esos hechos merecen, o lo que es lo mismo, la calificación jurídica de dichos hechos, o la determinación de las consecuencias jurídicas que de tales hechos fluyen, son cuestiones que precisamente por residenciarse en el terreno de los juicios de carácter jurídico resultan susceptibles de problematizarse en casación siempre y cuando se desenvuelvan en este específico ámbito de la discusión jurídica y no pretendan encubrir bajo el mismo una discusión puramente fáctica".

Precisamente, la valoración jurídica de los hechos cobra una especial relevancia en este caso y, a estos efectos, partiendo de las circunstancias que la Sala de instancia considera probadas, habrá que analizar (i) si dicha Sala enfoca el criterio de la utilización o explotación efectivas desde la óptica del uso o consumo y (ii) si es ajustada a derecho la aplicación específica de dicha regla o criterio en el caso que nos ocupa, en particular, con relación a la denominada "regla de la aplicación parcial" que sugiere el escrito de interposición.

(i) En opinión de la recurrente, la Sala de Madrid realiza una "aplicación territorialista e incorrecta", de la regla de la utilización o explotación efectivas pues, en vez de atender al lugar donde los referidos servicios eran efectivamente utilizados o explotados por la destinataria, se refieren al lugar de realización material de los mismos por parte del prestador, en este caso la sociedad recurrente, residente en España.

Ciertamente, algunos pasajes contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de instancia podrían dar lugar a esa impresión, en particular, cuando la Sala de instancia explica que "[...] dos entidades del Grupo al que pertenece la actora liquidaron la tasa y el impuesto sobre el juego, lo que implica la organización o celebración de juegos de envite o azar en territorio español; por otro lado, la actora dispone de una oficina ubicada en España (en principio en Barcelona, luego en Madrid) en la que presta servicio personal con residencia en España, y esto comporta el uso de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios en nuestro país." Asimismo, en otro pasaje, la sentencia se refiere a que "la entidad actora ha declarado que en el ejercicio 2012 había cedido en arrendamiento un espacio de oficina a una agencia de publicidad."

Sin embargo, esa primera impresión se desvanece mediante la lectura completa de la sentencia, pues los jueces de instancia rechazan esa visión territorial, al atender de forma explícita al criterio de la utilización o explotación del servicio, concluyendo, precisamente, que "por tanto, los elementos de prueba incorporados a las actuaciones permiten afirmar que aunque la entidad destinataria de los servicios cuestionados está establecida en Gibraltar, la utilización o explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor del art. 70.Dos de la Ley del IVA y de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19 de febrero de 2009 ."

Y son perceptibles con claridad los argumentos que llevan a la Sala de instancia a entender aplicable dicho criterio de conexión. Recordemos que tras analizar la sentencia Athesia Druck así como nuestra sentencia de fecha 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3488/2014 , específicamente valora la circunstancia de que "una parte de las facturas recibidas por la recurrente se han expedido por la suscripción a revistas y periódicos editados y difundidos en territorio español, habiendo alegado el representante de la actora en el escrito presentado en la Inspección el 10 de septiembre de 2012 que la finalidad de esas suscripciones era la evaluación de los resultados de las campañas de publicidad en las que BIME ha asesorado".

Por tanto, nos encontramos ante un supuesto de prestación de servicios, consistentes en la publicidad, similar a la que concurría en la sentencia Athesia Druck, circunstancia ésta que, incluso, enfatiza la sentencia impugnada rechazando las alegaciones de la recurrente formuló en la instancia relativas a que los servicios prestados no eran en realidad de publicidad: "Sin embargo, estas alegaciones de la parte actora no pueden ser acogidas por la Sala. En efecto, la afirmación de que los servicios controvertidos no son de publicidad entra en abierta contradicción con las pruebas obrantes en el expediente administrativo (a las que ya hemos hecho referencia), en concreto con las facturas recibidas por Bime en concepto de suscripción a revistas y periódicos españoles, cuyo fin era evaluar los resultados de las campañas de publicidad. Y la propia recurrente arrendó un espacio de oficina a una agencia de publicidad, lo que no resulta coherente si sólo se dedicara a tareas de asesoramiento. Así pues, hay que rechazar la tesis de la parte actora."

En consecuencia, sin perjuicio de que la sentencia Athesia Druck permite dilucidar quién debe considerarse destinatario de los servicios, lo cierto es que también clarifica y proporciona pautas interpretativas evidentes sobre cuál debe considerarse el lugar de utilización efectiva de los servicios de publicidad, que materializa en el lugar desde el que se difunden los mensajes publicitarios, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo, criterio que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

Por otro lado, la argumentación de la parte recurrente tiende a confundir la actividad del juego on-line desarrollada por la entidad gibraltareña con jugadores localizados en todo el mundo con los servicios de marketing, consultoría y publicidad prestados por ella, considerando que la posición de atender al lugar desde el que se presten los servicios resulta contraria a la vocación de difusión global de los medios digitales a través de los cuales se canalizan hoy en día los servicios, haciendo extensivo su alcance a destinatarios de todo el mundo.

Sin perjuicio de que, como ya hemos expresado, el criterio que aplica la sentencia de instancia no es el del territorio en el que desarrolla su actividad la empresa recurrente sino el de utilización o consumo de dichos servicios por la receptora de los mismos, signifíquese, además, que por mucho que dichos servicios se encuentren vinculados a la actividad principal del juego de la destinataria o receptora, es evidente que se trata, en definitiva, de actividades diferentes.

Exponente máximo de dicha confusión es la argumentación de la parte recurrente que, a los efectos de una aplicación parcial de la regla de "utilización o explotación efectivas", postula un "criterio de reparto basado en la proporción de ingresos anuales obtenidos de jugadores residentes en España por la destinataria en relación con sus ingresos anuales totales a partir de los datos obrantes al respecto en las Cuentas Anuales", alegato que será analizado a continuación.

(ii) Considera la recurrente que los servicios por ella prestado y vinculados con los patrocinios deportivos globales del grupo Bwin tienen por objeto el fortalecimiento de la marca a nivel internacional e, indirectamente, promover sus servicios entre potenciales jugadores en cualquier parte del mundo. Precisamente, -sigue afirmando- al llegar a potenciales clientes localizados en todo el mundo, debe entenderse que la utilización y disfrute de los servicios prestados no puede circunscribirse de ninguna manera exclusivamente, ni siquiera principalmente, al mercado español.

Cierto es, como pone de manifiesto la sentencia de instancia y así lo confirmó la recurrente en la vista, que el grupo Bwin no tiene sucursales filiales en todos y cada uno de los países en los que existen jugadores que utilizan las plataformas de juegos on-line; sin embargo, como matiza la sentencia impugnada, "no hay que olvidar que en la demanda se admite que el Grupo tiene filiales en seis países: España, Reino Unido, Italia, Portugal, China y Austria."

Pues bien, aunque compartimos con la Sala de Madrid que dicha circunstancia "carece de eficacia a los fines pretendidos al no tener por objeto este procedimiento analizar el sistema organizativo del grupo de sociedades, sino determinar la sujeción o no al IVA de los servicios que presta la entidad recurrente" lo cierto es que en determinados países, entre ellos, España, el grupo cuenta con sociedades -como la recurrente- y aunque, en abstracto, resulte posible admitir que las actividades que desarrolla en España permita reforzar la imagen internacional de marca del grupo, el pretendido efecto global de los servicios de consultoría y marketing por ella prestados se enfrenta, nuevamente, a la realidad fáctica que la sentencia considera probada, específicamente, cuando afirma que "el invocado carácter global de la actividad que realiza la sociedad destinataria de los servicios que presta la actora no supone que tales servicios se utilicen o exploten fuera del territorio de aplicación del impuesto, pues el criterio que se mantiene en la demanda entra en abierta contradicción con las comunicaciones aportadas por la representación de la entidad recurrente durante las actuaciones inspectoras, en las que limita la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado."

Por lo demás, tiene razón la sentencia recurrida al afirmar que "a parte de esto, el criterio para resolver el presente debate tampoco puede ser el del impacto global de los patrocinios concertados por el Grupo con el Real Madrid, el Mundial de Moto GP, etc., pues una cosa es la creación de una marca con imagen en muchos países, que es un medio para desarrollar el negocio del grupo empresarial en su conjunto, y otra muy distinta la actividad desplegada por una sociedad del grupo (la actora) para el conocimiento de esa marca en España."

Finalmente, abordando ya la postulada aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas", debe significarse al respecto, primero, que dicha posibilidad no se reconoce explícitamente por la Directiva del IVA; segundo, que con independencia de lo anterior, no existe base para contemplar la aplicación parcial de dicha regla a partir del soporte fáctico que, conforme a lo expresado, ha quedado acreditado que se limitaba a "la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado" y, tercero, porque, en todo caso, el criterio que plantea la recurrente, consistente en entender "atribuible a nuestro país un porcentaje de los ingresos del 4%" (no obstante, en la vista, se refirió a un porcentaje del 7%) resulta improcedente pues, como decimos, elude el eventual soporte normativo que permitiera atender exclusivamente a los ingresos o ganancias, criterio que, además, estimamos todavía más improcedente en los términos en los que lo plantea el escrito de interposición, es decir, aplicándolo respecto de la totalidad de los ingresos generados por la sociedad gibraltareña cabecera del grupo. Esos datos, nótese, no se refieren a la ahora actora sino a la empresa vinculada a la que presta los servicios controvertidos, datos que, pese a no referirse a ella misma sino a la vinculada conoce con detalle, tal como se desprende de la documentación obrante en autos.

En efecto, quizás su argumento podría relacionarse en abstracto no con la totalidad de los ingresos de la sociedad gibraltareña sino con la efectividad de los servicios prestados por la recurrente, efectividad medida teniendo en consideración el porcentaje de jugadores captados en España como consecuencia de su actividad publicitaria, frente al porcentaje de jugadores captados a nivel global, también como consecuencia de esa misma actividad de publicidad y marketing desarrollada por la recurrente.

Pues bien, además de la dificultad que comportaría acreditar dichos porcentajes, quizás también bajo esa formulación el argumento resultaría inocuo a los efectos pretendidos. Sin embargo, ello no debe llevar a aceptar la aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas" en el sentido postulado por la recurrente, esto es, a partir de la regla de ingresos o ganancias obtenidos por la sociedad gibraltareña derivados de quienes participan en el juego desde España.

Además, la regla que postula la recurrente resulta fácilmente cuestionable a través del propio argumento por ella utilizado, es decir, demostrando la eventual existencia de participantes en el juego desde España que no hubiesen sido incentivados o captados por la actividad de la recurrente sino por la pretendida actividad global de fortalecimiento de la marca desarrollada por otras sociedades del grupo desde otros países.

En definitiva, la debilidad del argumento y la ausencia de acreditación de un porcentaje real que permita establecer una distinción a efectos de la aplicación parcial de la regla, convierten en hipotética cualquier cuestión prejudicial planteada sobre el particular, como ya ha sido adelantado anteriormente.

Por tanto, como apunta la sentencia de instancia, "las razones expuestas también impiden aplicar de forma parcial la regla de la "utilización y explotación efectivas", con rechazo de la pretensión deducida en tal sentido por la parte actora, pues la explotación de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la sujeción al IVA del importe total de las contraprestaciones percibidas por sus servicios por la sociedad recurrente."

QUINTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que se encuentran sujetos al IVA los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento prestados por una empresa como la recurrente, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, cuando siendo la destinataria de los servicios otra empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar) y que se dedica a la prestación de servicios de juego on-line a través de plataformas digitales, esta última empresa utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto los servicios prestados por la primera".

SEXTO.-En idéntico sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019 ( Roj: STS 4073/2019, ECLI:ES:TS:2019:4073, Nº de Recurso: 6274/2018, Nº de Resolución: 1817/2019).

SÉPTIMO.-También tenemos en cuenta la fundamentación contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 06/04/2016 ( Roj: STS 1460/2016, ECLI:ES:TS:2016:1460, Nº de Recurso: 3488/2014), que expone lo siguiente:

"CUARTO.- Sobre el fondo del asunto: La excepción a la regla general sobre localización por la prestación de servicios de telecomunicaciones del art. 70.dos de la LIVA , redacción Ley 53/2002.

El hilo argumental de la cuestión queda correctamente trazado en la sentencia impugnada, baste remitirnos a la misma, parcialmente transcrita, para evitar innecesaria reiteraciones.

Como se ha puesto de manifiesto la interpretación que realiza la Sala de instancia en su sentencia impugnada tiene como base la jurisprudencia del TJUE, en concreto en la sentencia citada Athesia Druck. Considera la parte recurrente que la Sala de instancia ha realizado una incorrecta lectura de la citada sentencia, pues la misma se refiere al supuesto de que el uso o explotación de los servicios publicitarios se realicen en territorio de aplicación del impuesto, en este caso Italia, por el propio destinatario intermedio del servicio situado fuera del territorio de la comunidad, en este caso Athesia Advertising; mientras que el caso que nos ocupa su utilización o explotación en España, se hace no por la entidad andorrana, destinataria del servicio, sino por terceros ajenos a esta, debiéndose en este caso, y así dice concluye la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes 367/2004 y V2499/2008, no aplicar la excepción del art. 70.dos, limitada <>, pues debe respectarse el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, individualmente, y el carácter de una determinada operación no puede modificarse por hechos anteriores o posteriores, en base al principio de neutralidad del IVA y de seguridad jurídica que requiere que la aplicación de la normativa comunitaria sea previsible por quienes están sujetas a ella. Por tanto al no utilizar o explotar la entidad TRIO, S.A. en España las referidas tarjetas, no cabe aplicar el art. 70.dos.

A nuestro entender la lectura que de la sentencia Athesia Druks hace la Sala de instancia resulta de todo punto correcta. La primera conclusión, en lo que ahora interesa, a la que se llega es:

<<27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final>>.

Pero continúa la sentencia analizando el art. 9.3.b) de la Sexta Directiva, en estos términos:

<

28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes".

38. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, Letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.

- El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma Directiva.

- El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, Apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva".

Es cierto que el supuesto que contemplamos no es exactamente igual al analizado en la anterior sentencia, y en el caso que nos ocupa la utilización o explotación de los servicios se hace por terceros ajenos al destinatario intermedio, pero siendo ello así en modo alguno se desprende de los términos en los que se pronuncia el Tribunal que se acote al supuesto en el que el destinatario intermedio sea el que utilice o explote el servicio en el territorio de aplicación del impuesto, al contrario, de sus términos se colige, al no distinguir, que basta para la utilización de la facultad prevista en el citado art. 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva -aplicable rationi temporis-, plasmada en el art. 70.dos, que la utilización o explotación efectiva se realice en el propio territorio, tal y como sucede en el caso que nos ocupa.

Sin que podamos aceptar los reparos que opone la parte recurrente. No cabe duda de que se respeta el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, sólo se contempla la entrega de los servicios de telecomunicación consistente en la venta de las tarjetas a la entidad andorrana, respecto de la realizada por esta a terceros queda al margen, tal y como se recoge en la sentencia antes parcialmente transcrita, <>.

El principio de neutralidad también queda salvaguardado. Recordemos los términos antes transcritos, <>.

Por último, tampoco sufre el principio de seguridad jurídica invocado, puesto que estamos ante un supuesto de todo punto previsible por el sujeto pasivo, en tanto cabe recordar que el pago de las tarjetas constituye un pago anticipado de una futura prestación del servicio de telecomunicaciones telefónica que sólo y exclusivamente podía prestarse en el territorio de aplicación del servicio, en España".

"PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 28/11222/2018 y 28/11499/2018 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional (confirmada en reposición) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), primer trimestre del ejercicio 2015, por importe total a ingresar de 35.744 euros (33.398,66 euros de cuota y 2.345,34 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 19.069,81 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y por la apreciada infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificada en el artículo 195 de la LGT .

La cuantía del pleito fue fijada en 35.744 euros mediante decreto de fecha 9 de septiembre de 2022.

El TEARM anula el acuerdo sancionador por defecto de motivación.

La controversia se circunscribe a determinar si los servicios de marketing y soporte de ventas prestados por la aquí recurrente para la entidad del grupo Pure Storage Inc., sita en Estados Unidos, deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, procede devengar y repercutir el IVA o, por el contrario, tal como alega el obligado tributario, los servicios se prestan en Estados Unidos y no están sujetos a IVA, pues la destinataria tiene allí su residencia y no dispone de establecimiento permanente en España.

Durante el periodo objeto de comprobación, el sujeto pasivo declara en la casilla 61 correspondiente a 'operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que generan derecho a deducción' un importe de 181.617,26 euros.

La contribuyente, Pure Storage Spain SL, manifiesta que se corresponde con las facturas emitidas a la entidad del grupo Pure Storage Inc., localizada en Estados Unidos, por la prestación de servicios de marketing y de apoyo de ventas a las empresas matrices y del Grupo Pure.

La Administración considera que si bien los servicios no se prestan en el territorio de aplicación del impuesto en virtud de lo previsto en artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , es aplicable la regla especial de localización estipulada en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA , por lo que se trata de prestaciones de servicios sujetas a IVA en España porque su utilización o explotación efectiva se realiza en dicho territorio. El acuerdo de liquidación concluye lo siguiente: "(..) los servicios realizados por el sujeto pasivo para su Central en EEUU se entienden realizados en el Territorio de Aplicación del Impuesto, por aplicación de la regla del uso efectivo y, por tanto, procedería devengar y repercutir el IVA correspondiente a tales operaciones al tipo aplicable a esta clase de servicios que es el tipo general, regulado en el artículo 90 LIVA , fijado en el 21 %.

En consecuencia, se incrementa el IVA devengado en 38.139,62 resultado de aplicar el tipo impositivo del 21% a las operaciones declaradas como no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo, consignadas por el sujeto pasivo en la declaración trimestral correspondiente (181.617,26 euros)."

SEGUNDO.- En lo que hace a la normativa aplicable, hemos de estar a lo dispuesto el artículo 4.Uno de Ley del IVA , según el cual: "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Según el artículo 11.Uno del mismo texto legal, "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."

La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94 ), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA ).

Además, el artículo 92.Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

El artículo 69 de la Ley del IVA estipula lo siguiente:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado.

Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.(..)"

De otro lado, el artículo 70. Dos de la Ley del IVA establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los que, en principio, la regla general del artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.

En particular, dicho artículo 70.Dos de la Ley del IVA previene:

"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión."

TERCERO.- La controversia aquí suscitada fue ya analizada por el Alto Tribunal en la STS, de 16 de diciembre de 2019 (recurso de casación 6477/2018 ) en los siguientes términos:...

QUINTO.- Sentado lo anterior, la entidad aquí recurrente tiene un contrato de prestación de servicios con Pure Storage Inc (en adelante, PURE), sociedad establecida en Estados Unidos, en el que se expone lo siguiente:

"I. Que PURE desarrolla, comercializa y presta asistencia a hipermatrices (arrays) de datos en estado sólido, que incorporan un producto combinado de hardware y software, incluyendo un servicio de integración de sistemas (en adelante, los "Productos"); y

II. Que la contratista es una filial participada al 100% de PURE y que PURE quisiera contratar a la Contratista para que preste Servicios de Marketing y de Asistencia a la Ventas respecto a los Productos y para que preste servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España (en adelante, el "Territorio");...."

En el Anexo A de dicho contrato, se recoge que PURE nombra a la contratista, aquí recurrente, para que desempeñe, dentro del Territorio las siguientes funciones:

"a. La Contratista identificará posibles oportunidades comerciales y a distribuidores, revendedores y usuarios finales de los Productos de PURE;

b. La Contratista distribuirá y difundirá información sobre los Productos de PURE;

c. La Contratista desarrollará una actividad promocional de los Productos de PURE, incluidas demostraciones;

d. La Contratista responderá a las consultas sobre los Productos de PURE;

d. La Contratista asesorará a PURE sobre estrategias de marketing y sobre las condiciones de los mercados locales;

f. La Contratista proporcionará información sobre las tendencias de mercado, los competidores y sobre nuevos productos y servicios en el mercado; y

g. La Contratista prestará asistencia técnica a los Clientes de PURE."

La controversia se suscita con los servicios que le presta la aquí recurrente, en concreto, las actividades contractualmente estipuladas que, además, han sido ratificadas por la actora. Se trata de servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y condiciones del mercado local, suministro de información sobre tendencias del mercado así como de asistencia técnica a los clientes de PURE en el territorio de aplicación del impuesto (España).

Se admite pacíficamente que PURE es un empresario o profesional que actúa como tal y está establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en donde además no dispone de un establecimiento permanente. Por tanto, conforme a la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley del IVA , los servicios prestados se refieren a un cliente localizado en Estados Unidos, por lo que no estarían sujetos al IVA.

Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa entra en juego la regla especial del artículo 70.Dos de la Ley del IVA pues, como se ha expuesto, en lo que aquí interesa, el artículo 69.Dos LIVA cita, entre otros, los siguientes servicios: "c) Los de publicidad; d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley ; e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial."

La parte actora considera que los servicios no se utilizan ni explotan efectivamente en el territorio de aplicación del IVA. Se argumenta para ello que la sociedad destinataria de los mismos, residente en Estados Unidos, no realiza operaciones sujetas al IVA en España porque PURE se limita a la entrega de determinados bienes (productos combinados de hardware y software) en Estados Unidos, pero no vende sus productos en España, aunque pueda tener clientes, españoles o no, que luego importen los productos. Presenta a efectos de prueba los documentos correspondientes a distintas importaciones realizadas por cuenta de compradores españoles. Por tanto, se dice, no hay ningún vínculo que permita la aplicación de la regla especial del artículo 70.Dos de la Ley del IVA . Además, se traen a colación diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que no tienen en cuenta los criterios jurisprudencialmente fijados por las Sentencias del Tribunal Supremo del año 2019.

Tal como se ha expuesto, el artículo 70.Dos de la ley del IVA materializa la posibilidad arbitrada por la letra b) del artículo 59 bis de la Directiva 2008/8/CE de 12 de febrero de 2008 , esto es, entender prestados en el territorio de aplicación del impuesto una serie de servicios -enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la propia ley del IVA , entre los que se encuentran los servicios de publicidad, marketing y asesoramiento y otros similares- que, si bien de acuerdo con las reglas de localización aplicables no se entenderían realizados dentro de la Unión Europea, su utilización o explotación efectivas tiene lugar en dicho territorio.

La dicción literal de las estipulaciones contractuales entre las partes evidencia que los servicios de publicidad, marketing y demás realizados por la entidad aquí recurrente se dirigían al mercado español con la finalidad de captar potenciales clientes de los productos de PURE. En consecuencia, con independencia de que tales mercancías se adquiriesen a través de importaciones, de manera que PURE no realizase en nuestro país entregas de bienes sujetas al IVA, existe la vinculación necesaria para concluir, conforme a las reglas de la lógica, que los reseñados servicios se utilizan en territorio español ya que los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde este Estado miembro.

El servicio que la parte actora le presta a PURE está vinculado a las ventas de sus productos en España, aunque sea de manera indirecta a través de importaciones, que son operaciones sujetas al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que procede la aplicación de la cláusula de utilización o explotación efectiva. Las facturas emitidas por la actora a PURE únicamente recogen el concepto "Intercompany Commission" del mes correspondiente, pero la naturaleza de los servicios prestados está clara y contractualmente estipulada en los términos ya expuestos que, además, no se discuten. Por consiguiente, nos permite afirmar que la sociedad actora presta tales servicios con la finalidad de captar clientes y/o vender productos de PURE en España, de manera que la sociedad destinataria utiliza y consume los servicios en España. El objetivo final de la destinataria de los servicios es aumentar las ventas en España y, aunque se realicen a través de importaciones, constituyen hechos imponibles que deben ser gravados en el territorio de aplicación del Impuesto y que generarán ingresos para la entidad no residente. Es notorio que los servicios facturados se explotan en el territorio de aplicación del Impuesto y están indiscutiblemente unidos a la realización de operaciones sujetas y no exentas en España, dado que los productos que se venden generarán en su importación cuotas de IVA devengado.

En suma, la Sala coincide con las conclusiones de la Administración, por cuanto la parte actora presta los servicios previstos en el artículo 69.Dos de la Ley del IVA , por lo procede la aplicación del criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de los servicios que viene estipulado por el precitado artículo 70.Dos de la Ley del IVA .

Con independencia de los cambios jurisprudenciales existentes sobre la materia, la normativa expuesta estaba vigente en la fecha de autos y es obligación de esta Sala aplicar el criterio vigente al tiempo de la presente resolución.

Por lo demás, en contra del criterio postulado en el escrito de demanda, una mera lectura de las precitadas SSTS, de 16 de diciembre de 2019 y de 6 de abril de 2016 , transcritas en fundamentos anteriores, evidencia que no existe colisión alguna entre el artículo 70.Dos de la Ley del IVA y la normativa europea y que tampoco se vulnera el principio de neutralidad del impuesto, pues el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución si cumple con los requisitos legalmente exigibles y el servicio gravado es independiente de la operación que realice posteriormente con terceros. A lo que cabe añadir que la aquí recurrente es perfectamente consciente de que las modificaciones introducidas en el artículo 70.Dos de la ley del IVA por el artículo 73 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE 24/12/2022), no son aplicables en la fecha de autos, por lo que ninguna consideración cabe hacer al respecto de las mismas.

SEXTO.- Por último, se trae a colación el principio de confianza legítima señalando que el contribuyente aplicó los criterios que sostenía en aquella fecha la Dirección General de Tribunos. En relación con esta cuestión, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013 : "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (recurso nº 1461/2012 ) afirma en relación con el principio de confianza legítima:"Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

La transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.

Por último, hay que señalar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 167/1995 .

Las consultas vinculantes que trae a colación la parte actora insisten en que debe interpretarse cada supuesto concreto. Como se ha expuesto, la normativa aplicada estaba en vigor en la fecha que nos ocupa y tanto la jurisprudencia del TJUE como la establecida por nuestro Alto Tribunal son de obligada consideración.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado".

UNDÉCIMO.-Idénticos fundamentos y pronunciamiento hemos expuesto en la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 4/06/2025, PO 2324/2021, Ponente doña Ana Rufz Rey.

DUODÉCIMO.-Una vez sabido lo anterior, señalamos que este Tribunal de Justicia se encuentra sometido al principio de legalidad, de manera que procede resolver la controversia del presente juicio contencioso-administrativo mediante la normativa y doctrina jurisprudencial que resultan aplicables y estaban vigentes en los períodos impositivos a los que se refiere este proceso. No existe vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima cuando el supuesto de hecho se resuelve con arreglo a los preceptos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que antes hemos citado y la doctrina jurisprudencial que resulta de las sentencias del Tribunal Supremo que interpretan dichas normas. No se está modificando un criterio o resolviendo el caso de una manera distinta, sino que se está resolviendo con arreglo al principio de legalidad.

La parte no puede amparar su conducta en la fundamentación de las consultas de la Dirección General de Tributos que cita, pues lo relevante es la subsunción del supuesto de hecho en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, correctamente realizada por la Administración Tributaria y el TEAR de Madrid.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DECIMOTERCERO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 1.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,