Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Elena ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición de la liquidación n.º NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 3.521,26 €, y de las resoluciones de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2021, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 de DOÑA Elena frente a la resolución del recurso de reposición de la liquidación n.º NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 3.521,26 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos de oficina despacho
- No ha quedado probada la afectación al desarrollo de la actividad profesional de 90 metros del inmueble en la DIRECCION000 Las Matas, ni del inmueble de Comillas, Cantabria, considerando que para el ejercicio que se examina constaba como domicilio de su actividad el inmueble situado en la DIRECCION001, de Las Rozas, con una afectación de 10 metros, por lo que no puede admitirse la deducibilidad del gasto pretendido.
Sobre la deducción de los gastos documentados mediante tiques.
- Cabe admitir la deducibilidad del gasto mediante factura incompleta o tiques, siempre que la acreditación parcial que de ello resulta venga completada por la existencia de otros medios de prueba.
- No se ha realizado ningún esfuerzo para acreditar que el gasto controvertido esté relacionado con la actividad económica y que los consumos hayan sido realizados por la reclamante, ni que se trate de gastos por atenciones a clientes o proveedores o de los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Sobre la deducción de los gastos de combustible del vehículo
- La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
Sobre la deducción de otros gastos
- La contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse - alta en club de golf y Virgyn, cursos (algunos de ellos, prestados a su hija), cuota semestral de censores, gastos de material de oficina, reparación del cable de la puerta del garaje, factura por minuta de Nicolasa que factura a su sociedad DIRECCION002 - estén relacionados con la actividad realizada, pues no basta a tal efecto que esté contabilizado de acuerdo con el principio de devengo
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducción de los gastos del despacho
- Es abogada, auditor de cuentas y administrador concursal, además de prescriptor del Banco de Santander, presentando clientes al mismo, y sus ingresos profesionales proceden de la facturación a sociedades profesionales por la prestación de servicios jurídicos, de auditoría y al Banco de Santander.
- Sus ingresos profesionales en 2.016 ascendieron a 21.018,75 euros y sus gastos a 15.999,53 euros, que redujo a 10.551,36 euros siguiendo las indicaciones de la funcionaria que llevó la comprobación, con la consiguiente sorpresa que al resolverse el recurso de reposición se admitieron tan solo 3.365,84 euros.
- La AEAT aceptó desde el 2002 el cambio del domicilio fiscal a la DIRECCION000) Madrid, en que recibe todas sus comunicaciones y notificaciones.
- Se ha permitido la afectación de 10 metros de su domicilio, que es la superficie que tenía declarada en el IAE desde el 22 de diciembre de 1.998 en su casa en la DIRECCION001, que vendió en marzo 2002, cuando los ocupados desde esa fecha en la vivienda eran 90 metros.
- Resultan deducibles los gastos relacionados con la actividad profesional por los 90 metros afectos a la misma del inmueble de la DIRECCION000, por consumo de energía eléctrica, agua, gas, comunidad, IBI, seguro y amortización.
- Una vez al mes debía desplazarse a Cantabria, al estar dada de alta en el Colegio de Abogados y Juzgados de Cantabria, lo que resultaba necesario para ser designada administrador en algún concurso, por lo que también dedujo como gasto la parte proporcional del local afecto en Comillas, en la DIRECCION003.
- Considerando que utilizaba el despacho de Las Matas cinco de siete días a la semana, y diez horas al día, aplicó una deducción del gasto del 8,92 %, y en el de Cantabria de un 0,02 %, considerando 90 metros de los 210 que tiene la casa por tener que estar allí un día al mes.
- No es admisible el cálculo de la amortización de la vivienda de Las Matas en base al valor catastral, al disponer de la escritura de compra en que constan los metros edificados.
Sobre la deducción de los gastos justificados mediante tiques
- Necesita incurrir para los desplazamientos en el ejercicio de su actividad en gastos de transporte, parquin y taxis, más tenido en cuenta que mantiene su despacho en Las Matas.
Sobre la deducción de otros gastos necesarios para la actividad
- Cursos de Formación.Relacionados con su actividad. Curso de EXCEL,justificado con factura de la academia y pagado con visa. Curso de Bolsa.Necesario para ser prescriptor del Banco de Santander; justificado con factura. Cursos de contabilidad y auditoría,obligatorios por el ICAC. Curso de macroeconomía y econometría,con factura a su nombre. Curso Excel,con tique y pagado con su visa.
- Factura reparación cable puerta del garaje,por 100 €, necesario para acceder al despacho profesional en su domicilio.
- Minuta de Honorarios de la Letrada Nicolasa, de 1.325,41 €, que le prestó servicios profesionales en el concurso de LPS SISTEMAS. Necesitaba ayuda de abogados y procuradores, y entendía que debía pagar sus servicios que facturaba después a mi sociedad o a otras con quien colaboraba en materia concursal.
- Material de oficina.Cartuchos tóner y escaneo de documentos, 716,11 €.
- Cuota semestral del Instituto de Auditoría.
- Entiende que no se puede hacer valer que los gastos de sus actividades profesionales, cuyo concepto, importe, y pago he probado documentalmente, sean gastos de la sociedad, de la que es socia y administradora, relacionados con la actividad de la sociedad y sus clientes.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución del TEAR y en la liquidación.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre los gastos en cuestión, la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación n.º NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2016, determinaba lo siguiente:
[...]
La recurrente declara desde el 01/05/2017 su domicilio fiscal y por tanto domicilio de notificación el situado en la DIRECCION000) Madrid.
[...]
Según consta en las bases de datos de la AEAT, la contribuyente se da de alta en el IAE en el Grupo/Epígrafe: 731 Abogados con fecha 22/12/1998, constando como domicilio de su actividaden el ejercicio objeto de comprobación la DIRECCION001 de Las Rozas. Local afecto a la actividad 10.
Con fecha 8/10/2018 da de alta los siguientes domicilios de su actividad: la DIRECCION000 en las Rozas, Madrid. Local afecto 90 y la DIRECCION003 en Comillas, Cantabria. Local afecto 90.
Por tanto, no es hasta el 08/10/2018, que el contribuyente declara como domicilio de su actividad su domicilio habitual situado en la DIRECCION000, así como su segunda residencia situada en Comillas.
Por tanto, el incumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones fiscales de comunicar los cambios del domicilio de su actividad, que evidentemente no tienen por qué coincidir con su vivienda habitual, en ningún caso supone que la Administración vaya contra sus propios actos.
[...]
Dado que a la Administración no le consta la posible afectación de la vivienda habitual ni de su segunda vivienda a la realización de actividades económicas en el modelo censal 036 indicado la afectación de sus viviendas, ni tampoco le consta la llevanza de libro registro de bienes de inversión, o la cumplimentación de la autoliquidación indicando los bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas y la interesada tampoco acredita dicho hecho que le favorece, no procede la deducción de ningún gasto vinculado a su vivienda
El recurrente insiste en que realiza la actividad en su vivienda habitual sita en la DIRECCION000. Las Matas, destinando 90 m2 en la planta baja independientes de la vivienda habitual y que al estar dado de alta en el colegio de abogados y juzgados de Cantabria donde se desplaza una vez al mes, se deduce gastos en suministros y comunidad de su vivienda en Cantabria.
Hay que destacar que la recurrente declara ingresos que ascienden a 14.400,00 euros proceden de sus servicios prestados a la sociedad DIRECCION002, de la cual es SOCIA Y ADMINISTRADORA UNICA, la cual tienen su domicilio fiscal y social desde el 18/11/2002, en la vivienda habitual de la recurrente, situada en la DIRECCION000.
En la liquidación provisional practicada respecto al IRPF 2013, se le indicó que "los gastos admitidos por el inmueble afecto en función de los metros afectos a su actividad: metros afectos según datos información disponible 10 metros y en relación con el total de metros de su vivienda resulta 1,93% afecta a su actividad: 10 metros / 598 metros es igual a 1,93%". Dicha liquidación es firme, ya que la recurrente no impuso ni recurso de reposición ni reclamación económica-administrativa.
El contribuyente manifiesta que utiliza el 28% (90 / 322,94 metros) de su vivienda habitual y el 43 % (90 / 210 metro) de su vivienda de Cantabria para el desarrollo de su actividad, indicando que utiliza el despacho (5dias /7), y el número de horas 10/24 horas y la vivienda de Cantabria 1 día al mes, deduciendo en proporción los suministros.
En primer lugar, respecto a su segunda residencia de Cantabria, no aporta ninguna prueba de la correlación con los ingresos de su actividad, por lo que hay que indicarle que no se considera ni NECESARIO ni CORRELACIONADO CON LOS INGRESOS la afectación de dicha vivienda. Se considera, que el recurrente pretende deducir gastos personales que afecta a su esfera privada como gastos de su actividad profesional.
Respecto a su vivienda habitual, considerando que también es el domicilio fiscal de su principal pagador DIRECCION002, de la que es socia y administradora única, considerando que no resulta ni NECESARIO ni CORRELACIONADO CON LOS INGRESOS afectar 90 metros de su vivienda al desarrollo de su actividad, y también considerando que se admitió en el año 2013 la afectación de 10 metros de su vivienda habitual al desarrollo de la misma, se estiman admisibles 10 metros para el desarrollo de su actividad a nivel personal.
Por otro lado, la recurrente señala que la vivienda habitual tiene una superficie de 322 metros. Aporta una escritura parcial donde no se puede verificar lo afirmado. No obstante, según consta en la Dirección General de Catastro, la superficie construida de su vivienda es de 518 metros. Por tanto, se considera afecta un porcentaje de 1,93 %.
[...]
De acuerdo con el anterior criterio vinculante para la Administración, y considerando que la recurrente ejerce su actividad 10 horas al día durante 5 días a la semana, se consideran deducibles el 1,93 % de los gastos de titularidad, y el 0,57% de los gastos de suministros.
Aporta factura de suministros de dicha vivienda de Iberdrola y Repsol por un importe total de 2.735,59 euros, por lo que se considera deducible 15,71 euros.
También aporta el seguro de hogar por importe de 1.192,66 euros, siendo deducible el 1,93 %, es decir, 23,02 euros.
No aporta recibo del IBI, por lo que no se admite su deducción.
En cuanto al gasto de reparación de la puesta del Garaje,por 100 € no ha quedado acreditado, por ningún medio de prueba admisible en derecho, que se trate de un gasto realizado en el lugar donde desarrolla su actividad, y no en el resto de su vivienda habitual, por lo que se considera que es un gasto personal y no profesional. Hay que resaltar, que no tiene ningún vehículo afecto exclusivamente a su actividad y por tanto, el garaje no está vinculado a la realización de la misma.
Por lo que respecta al gasto de amortización de la vivienda,en materia de amortizaciones del inmovilizado material, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinara teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el artículo 30 del Reglamento del IRPF. La primera de ellas establece que: ...
[...]
Del libro de bienes de inversión aportado por el recurrente, considera un coste de adquisición de 519.274,45 euros. No obstante, no aporta ninguna documentación que acredite dicho valor. Por tanto, se toma el valor catastral para la amortización, que en el año 2016 es de 319.695,42 euros.
Por otro lado, mencionar, que al adquirir la vivienda se adquiere conjuntamente el suelo y la edificación. Dado que el suelo no es amortizable, la base de amortización será el valor catastral de la construcción del año 2016 que asciende a 145.007,24 euros.
Así, 145.007,24 euros * 1,93 % afecto * 3% * 50% de titularidad = 53,82 euros de gasto deducible en concepto de amortización de la vivienda, en lugar de los 2.258,84 euros calculados por el recurrente.
[...]
La contribuyente declara como actividad económica en el ejercicio un rendimiento económico por su actividad de abogacía de 4.768,26 euros. Declarando como ingresos de su actividad 21.018,75 euros, que derivan por los servicios que presta a su sociedad DIRECCION002 14.400,00 euros y por los servicios a la sociedad Ugarterebollo, S.L 6.618,75 euros y declara como gastos de actividad 16.250,49 euros..
En la liquidación provisional practicada se le inadmiten muchos de los gastos alegadosque se considera que "son gastos que no están correlacionados con los ingresos de su actividad sino con los de su sociedad".
[...]
El recurrente insiste en que como trabajador autónomo, factura servicios a nivel personal, sin embargo, según los datos disponibles desde el año 2000 hasta el 2015 sus únicos ingresos declarados procedentes de actividades económicas corresponden a la facturación a la sociedad DIRECCION002.. A partir del año 2016 también factura a la empresa de servicios jurídicos UGARTEREBOLLO, S.L., que al igual que DIRECCION002., son dichas sociedades las que facturan a los clientes que prestan los servicios.
Por tanto, y dado que se imputa una pequeña parte de los ingresos que usted factura a través de la sociedad, en aplicación del principio de CORRELACION DE INGRESOS Y GASTOS, se podrá deducir los gastos vinculados y necesarios para obtener los ingresos que declara USTED como TRABAJADOR AUTONOMO, y NO LA SOCIEDAD UNIPERSONAL, DE LA QUE ES PARTICIPE UNICO y que no tiene trabajadores, como bien indica en su escrito.
De acuerdo con lo anterior, respecto a los Cursos de Formación,hay que indicar:
Por lo que se refiere al curso de Excell(asientos 49,53 y 72), no se permite deducir un curso de informática de su hija Coro, aunque haya cambiado manualmente el titular del recibo. Hay que indicar que el proveedor de los servicios es una academia de formación para el apoyo universitario. Igualmente, y como ya se le indicó en la liquidación practicada, no se permite deducir la matrícula en un curso de bolsa y otros mercados financierosde su hija Coro (asiento 19). Tampoco, las clases de macroeconomía avanzada y econometría aplicada(asientos 60), que como indica la factura, corresponden al grado en Economía de la UCM, durante el primer cuatrimestre del curso académico. Claramente se trata de un GASTOS PERSONAL, que no está CORRELACIONADO CON LOS INGRESOS de su actividad, por lo que se considera, que el recurrente pretende deducir gastos personales que afecta a su esfera privada como gastos de su actividad profesional, no admitiendo su deducción.
Respecto a las cuotas y Cursos de Auditoria,se permite deducir 564 euros, por los cursos de auditoría, así como 576,14 euros por las cuotas de auditor, al considerarse que cumplen los requisitos exigidos en la normativa.
Respecto a la factura por minuta de Nicolasa por importe de 1.325,41 €, queda constatado que los trabajos derivados de la Administración Concursal son facturados por su sociedad, ya que usted no percibe retribución alguna, ni en ese ejercicio ni en ninguno incluido el año 2018, por esos trabajos a nivel personal. Por tanto, se reitera que son gastos que no están correlacionados con los ingresos de su actividad profesional sino con los de su sociedad, y serán deducibles, siempre que se cumpla con los requisitos que establece la normativa, en el Impuesto de Sociedades.
Por lo que respecta a los gastos de material de oficina,hay que indicar al recurrente que siendo gastos que son fronterizos y que también pueden cubrir necesidades particulares, es el interesado quien está obligada a acreditar la efectividad del gasto y que se producen en el desarrollo de su actividad y no considerando acreditado dicho extremo con la documentación aportada, no procede admitir la deducción de estos importes.
En el presente caso, el recurrente no ha demostrado en ningún caso que los gastos deducidos derivan de su actividad profesional y no de la privada. Tampoco puede aceptarse la pretendida deducibilidad del gasto por no haber quedado acreditadas su necesidad y conexión con los ingresos obtenidos.
[...]
Por tanto, de acuerdo con todo lo anteriormente indicado, se admiten gastos por importe de 1.232,69 euros, modificando la liquidación provisional practicada.
- Sobre los gastos relativos a la parte afecta de la vivienda habitual.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
En el caso de utilización de un inmueble para el ejercicio de la actividad, resultan deducibles todos aquellos gastos derivados de su utilización como pudieran ser los de suministros del inmueble.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia, que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducciónque se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, declaraba que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, deducción que viene reconocida en el artículo 30.2. 5º b de la Ley 35/2006, conforme a la redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo.
En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y la afirmación de la actora de que desarrollaba la actividad profesional en la vivienda que constituye su residencia habitual, en una superficie de 90 metros cuadrados, carece de todo soporte probatorio, cuando además había declarado otro domicilio al ejercicio de la actividad, sin que el cambio de domicilio fiscal implicara por sí solo el de la dirección de la actividad profesional, a falta de todo otro medio de prueba.
Ello no obstante la Administración aceptó el destino a la actividad de 10 metros de la vivienda en atención a que en la liquidación provisional practicada respecto al IRPF 2013 así se hizo, resultando una afectación del 1,93%, liquidación con la que se conformó la recurrente.
En dicho porcentaje se consideran deducibles los gastos de titularidad, y en el 0,57%, los gastos de suministros, considerando que la recurrente ejerce su actividad 10 horas al día durante 5 días, en lo que la misma conviene.
No se admite la deducción del IBI de la vivienda al no aportar el recibo.
Respecto a la segunda residencia de Cantabria, se conviene con la Administración en que la actora no aporta ninguna prueba de la correlación con los ingresos de su actividad, deduciéndose gastos personales, resultando inconsistente el argumento de que una vez al mes debe desplazarse a Cantabria, para poder ser designada administrador en algún concurso, pues para tal cometido no precisa de un espacio específico.
En la amortización de la vivienda, se ha tomado en cuenta el valor catastral que en el año 2014 fue de 409.865,93 euros pues, a pesar de que del libro de bienes de inversión aportado por la recurrente resulte un coste de adquisición de 519.274,45 euros, no se ha aportado documentación que lo acredite, como la escritura de compra, a pesar de la afirmación de la actora.
En cuanto al gasto de reparación de la puerta del garaje, por 100 €, debe admitirse su deducción en la proporción del 1,93 %, al ser un gasto de acceso a la vivienda donde la actora desarrollaba su actividad
Sobre los gastos de la actividad y otros justificados mediante tiques
Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes por si solos como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
No precede por tanto la deducción de los gastos rechazados documentados mediante tiques y facturas simplificadas.
En cuanto a la deducción de los gastos documentados en facturas que según la actora se han generado en el ejercicio de su actividad, sostiene que es abogado, auditor de cuentas y administrador concursal, además de prescriptor del Banco de Santander, presentándole clientes, y que sus ingresos profesionales proceden de la facturación a sociedades profesionales por la prestación de servicios jurídicos, de auditoría y al Banco de Santander.
A este respecto, como observa el órgano de gestión, según los datos disponibles desde el año 2000 hasta el 2015, los principales ingresos declarados por la actora procedentes de actividades económicas correspondían a la facturación a la sociedad DIRECCION002., sociedad unipersonal, de la que era única participe y que no tenía trabajadores, lo que no permite determinar si existe una verdadera actividad económica desarrollada por la persona física al margen de la sociedad.
No se trata de sostener que los gastos de las actividades profesionales de la actora, cuyo concepto, importe, y pago haya probado documentalmente, sean gastos de la sociedad de la que es socia y administradora, relacionados con la actividad de la sociedad y sus clientes, pues ello excedería de los límites de un procedimiento de comprobación limitada, como el seguido, sino, sencillamente, no cabe correlacionar sus ingresos con los gastos efectuados al no definirse mínimamente los perfiles de su actividad.
No se olvide que la contribuyente declaró como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio 2016 la cantidad de 4.768,26 euros, ascendiendo los ingresos de la actividad a la cantidad de 21.018,75 euros, derivados de los servicios prestados a su sociedad, DIRECCION002., 14.400,00 euros, y a la sociedad Ugarte&Rebollo, S.L., 6.618,75 euros, declarando unos gastos de 16.250,49 euros.
El hecho de que muchos de los gastos declarados por la actora tuvieran que ver con su formación y con la colaboración de otros profesionales en el desempeño de su trabajo, al precisar de su asistencia, abunda en la falta de prueba suficiente de la correlación de los gastos con los ingresos.
Ello determina que deba confirmarse el rechazo del importe de la minuta de doña Nicolasa, máxime cuando resulta que los trabajos derivados de la administración concursal fueron facturados por su sociedad, y que la actora no percibió retribución alguna por ello.
Se aprecia que en cuanto a los restantes gastos no relacionados con la actividad que consigna la actora, no han sido objeto de reclamación en sede jurisdiccional y en cuanto a los restantes se realizan las siguientes consideraciones.
Respecto a los cursos de formación, sorprende la reclamación de la actora y su silencio respecto de las consideraciones del órgano de gestión a que los mismos correspondían a su hija.
En cuanto a los gastos de material de oficina, convenimos igualmente con la demandada en que son fronterizos y que también pueden cubrir necesidades particulares, siendo la interesada quien debe acreditar la efectividad del gasto y que se producía en el desarrollo de su actividad, no considerándose acreditado dicho extremo con la documentación aportada y el solo razonamiento expresado en su demanda de que para qué quería el tóner sino era para su trabajo, desconociendo las múltiples utilidades de una impresora, máxime, si como resulta, tenía una hija cursando estudios universitarios, la misma respecto de la que dedujo los cursos de formación.
Las cuotas y cursos de auditoría han sido deducidos en la resolución del recurso de reposición, como en el caso de la dictada en relación con la liquidación de 2014.
En méritos a lo expuesto procede el rechazo en lo fundamental de la impugnación frente a la liquidación practicada, acogiéndose en el punto relativo a la deducción del gasto por reparación de la puerta del garaje.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
