Sentencia Contencioso-Administrativo 216/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1598/2021 de 17 de marzo del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Juan Carlos ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de abril de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente a la liquidación con referencia NUM001 practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 12.458,20 euros, condenando a la Administración a la devolución de la mencionada cantidad, con más los intereses legales correspondientes.

SEGUNDO. - Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de abril de 2021, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente a la liquidación con referencia NUM001 practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 12.458,20 euro, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- Para acreditar la realización de trabajos en el extranjero, a efectos de aplicar la exención contemplada en el artículo 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente.

- El reclamante no ha aportado documentación que avale lo manifestado en el certificado, como contrato de prestación de servicios entre las entidades o facturación entre ellas.

- De los cuadrantes de vuelo aportados solo se deduce que la base del reclamante se encontraba en Zaragoza (ZAZ), que la entidad española tenía su base de operaciones en el aeropuerto de Milán-Malpensa (MXP) y que el reclamante realizaba vuelos al extranjero, pero no que la prestación del servicio se llevara a cabo para una entidad no residente, como se manifiesta en el certificado aportado.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la liquidación tributaria, en que el recurrente funda su pretensión:

- En su condición de piloto comercial, comandante de vuelo, prestó servicios durante el ejercicio 2017 para la CORPORACIÓN ARAGONESA AERONÁUTICA, S.A, si bien la misma no realizaba ninguna actividad aérea, dado que no era operador aéreo, habiendo sido realizados todos los vuelos para la entidad de nacionalidad maltesa, y no residente en España, "AIR HORIZONT LIMITED".

- CORPORACIÓN ARAGONESA AERONÁUTICA, S.A., prestaba soporte operativo a AIR HORIZONT LTD, desplazando a sus trabajadores al extranjero al servicio de esta.

- Fruto de esa colaboración entre empresas, y prestación de servicios por su parte, permaneció fuera de España durante el año 2017 un total de 176 días.

- Ha aportado cuadrante de todo el año de trabajo, relación de los vuelos llevados a cabo, los billetes de avión y justificante de las estancias en hoteles, con lo que acredita que los servicios fueron prestados a una entidad no residente, avalándolo el certificado emitido por CORPORACIÓN ARAGONESA AERONÁUTICA, S.A., que prestaba soporte operativo a AIR HORIZONT LTD, desplazando al extranjero los trabajadores al servicio de la misma.

- La falta de consignación en el ejercicio 2017 de cantidad alguna en el modelo 190, Clave L, subclave 15, correspondientes a cantidades abonadas y exentas de tributación, no perjudica al trabajador.

- Se dan los requisitos del art 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y del art. 6.1. 1º Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con las sentencias que cita del Tribunal Supremo.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentos de esta, añadiendo las siguientes consideraciones:

- No se discute el hecho del desplazamiento en sí, para lo que se aporta documentación diversa, ni el número de días, pero sí que dichos desplazamientos se hayan realizado con el fin de prestar servicios a empresas del grupo residentes en el extranjero, considerando por el contrario que responden al ejercicio de las funciones propias del cargo que desempeñaba el actor para su empresa española, CORPORACIÓN ARAGONESA AERONAÚTICA, que es la que le retribuye, sin que conste tampoco los concretos servicios prestados en cada desplazamiento ni en qué medida tienen como destinatario final y benefician a otra empresa que no sea su empleadora.

- La empleadora consignó todas las retribuciones percibidas por el actor como sujetas al presentar el modelo 190 del ejercicio controvertido, sin que del mismo se infiera que se consideraron en parte como exentas.

QUINTO. - Sobre la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Ceñida la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

[...]

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:

[...]

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis,dispone lo siguiente:

[...]

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogíapara extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal finy, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero,es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas:la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

La Sala ha resuelto idénticas pretensiones del actor referidas a los ejercicios 2015 y 2016 - POs 98 y 100/2023 -, habiéndolas estimado al apreciar que cumplían las exigencias de la normativa aplicable y Jurisprudencia que lo interpreta. Decíamos:

[...]

QUINTO. - El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso; se han acreditado la realidad de los desplazamientos realizados, a través del cuadrante de vuelos de todo el año 2015, y en el que se constata que el trabajador ha permanecido fuera de España durante el ejercicio 2015, durante 40 días, y del certificado de la empresa.

Certificado, en el que consta que la empresa para la que trabaja el demandante presta soporte operativo a la mercantil "AIR HORIZONT LTD", compañía aérea maltesa, y que los trabajadores pueden ser desplazados al extranjero al servicio de "AIR HORIZONT, LTD", y que los trabajos así prestados son realizados a favor de la aerolínea maltesa. Y que la empresa "CORPORACIÓN ARAGONESA AERONÁUTICA, S.A", no realiza ninguna actividad aérea, dado que no es Operador Aéreo, todos los vuelos han sido realizados única y exclusivamente para la entidad no residente en España "AIR HORIZONT LIMITED".

Por lo tanto, se han acreditado los requisitos legales a los que ya hemos hecho referencia, debiendo en consecuencia estimar el recurso.

En el periodo 2017 se ha acreditado asimismo la realidad de los desplazamientos realizados a través del cuadrante de vuelos de todo el año, en el que se constata que el trabajador permaneció fuera de España durante 176 días, y del certificado de la empresa.

Se trata el presente de un supuesto diferente al considerado en sentencias de 10 de febrero de 2020 ( recurso: 1486/2018), de 19 de febrero de 2019 ( recurso 713/2017), y de 24 de julio de 2019 ( recurso. 866/2018), y 13 de julio de 2023 ( recurso 1009/2020), respecto de la exención de que se trata, en las que la Sección se ha pronunciado sobre la problemática de los trabajadores de compañías aéreas españolas desplazados al extranjero, en las que, aun entendiendo que no existía vinculación entre la entidad no residente y la entidad empleadora que arrendaba los aviones, se rechazaba la exención del art. 7 p) LIRPF por considerar que era la entidad empleadora residente en España quien operaba los vuelos con sus propios empleados, "[d]e modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de [la empresa no residente], que no obtiene beneficio alguno por estos servicios".

En cuanto al hecho de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencias de la Sección 5ª de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019, fundamento séptimo, y de 15 de abril de 2024, recurso 556/2021, fundamento sexto -.

Todo ello nos lleva a la estimación del presente recurso contencioso administrativo.

SEXTO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, como autoriza su cardinal cuatro, más el IVA correspondiente.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.