Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Juan Enrique y DOÑA Pilar ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 25 de junio de 2021, que desestimó la reclamación NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional con relación al IRPF, ejercicio 2014, siendo la cuantía de la reclamación de 9.194,32 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 25 de junio de 2021, desestimó la reclamación NUM000 de DON Juan Enrique y DOÑA Pilar frente al acuerdo de liquidación provisional con relación al IRPF, ejercicio 2014, siendo la cuantía de la reclamación de 9.194,32 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- No se aprecia la alegada falta de motivación de la resolución impugnada, de conformidad con la Jurisprudencia que invoca, ni la vulneración del principio constitucionalidad de legalidad, por cuanto que la liquidación impugnada es el resultado del procedimiento seguido de comprobación limitada.
- En cuanto a las facturas recibidas de la Consultora de Establecimientos de Farmacia, S.L. (COESFA, S.L.), de la misma manera que la presentación de la factura no justifica necesariamente el gasto declarado, cuando la Administración no reconoce la correlación del gasto a la actividad, es al contribuyente al que corresponde la carga de la prueba de la realidad de dicha afectación.
- Concerniente a la indemnización por extinción laboral de Doña Lorena, se confirma el gasto de 1.511,59 euros que consta en el acta de conciliación y así queda probado conforme a la normativa vigente, correspondiendo los otros documentos presentados a una trabajadora diferente (Doña Covadonga).
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
El gasto por servicios de la entidad consultora de establecimientos de farmacia COESFA,según el contrato suscrito de prestación de servicios, que comprendía:
- Prestación de servicios informáticos:resolución de incidencias consignadas en partes agrupados por meses, incluidos los festivos y en horas nocturnas, consistentes, entre otras, en la recuperación de paradas del servidor de datos, reconfiguración del software, altas de usuario, cambios de claves de puesto de venta o pequeñas reparaciones o sustitución de equipos dañados.
- Contabilidad y gestión administrativa:realización de los modelos periódicos de los diferentes impuestos, arqueos diarios de caja y las dotaciones de efectivo de las mismas, contabilización de cada una de ellas, retirada de dinero para su ingreso en el banco y provisión del suficiente para la jornada siguiente. Todo ello para una cifra de negocios en el año 2014 de 1.180.211,03 €, una media de ocho empleados, un horario de apertura de 7 días a la semana (tres turnos) de 9.30 a 23 horas, 66.271 registros de venta distribuidos en 7.934 referencias vendidas, con un stock 14.669 familias de productos a 31 de diciembre de 2014, 9.04600 apuntes contables, a razón de 25 apuntes diarios, 790.936,11 € de importe de las compras, 3.706.780,68 € de movimientos de las cuentas de tesorería (caja y bancos), de los que 885.105 € correspondían a movimientos de caja y 1.971.147,14 € a variaciones de stock.
- Gestión de personal:elaboración mensual de las nóminas de ocho empleados de media, confeccionar los horarios, liquidación de horas extra y nocturnas, cambios de vacaciones y solventar incidencias tales como extinciones y altas laborales.
Defensa jurídica:Actuaciones del recurso contencioso administrativo y de las precedentes en vía administrativa y económico-administrativa.
- El importe de la facturación anual de COESFA a la farmacia, que cubría el coste de la externalización completa de toda la infraestructura administrativa, jurídica e informática, ascendió a 70.109,23 €, que supone el 5,94% de la cifra de ventas anual, habiéndose acreditado el pago de los servicios.
El por el pago de una indemnización por despido improcedente de la trabajadora Doña Covadonga.
- Se justificó el despido de la trabajadora de los libros oficiales y extractos, que fue indemnizada en la cuantía del cheque que se adjuntó. Esta circunstancia también se acreditó con la relación nominal de trabajadores y con la resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social sobre la baja de la trabajadora.
- En la relación nominal de trabajadores del mes de diciembre constaban siete trabajadores, mientras que en los seguros sociales del mes anterior -noviembre- había ocho. En diciembre faltaba la trabajadora cuyo acrónimo era " Covadonga"( Covadonga).
Vinculación a la cosa juzgada
- La sentencia dicta por la misma Sección en el procedimiento ordinario 686/2019, acogía la deducibilidad de la factura emitida por COESFA a la farmacia en el ejercicio fiscal 2016.
Sobre la motivación de la liquidación
- No se apoya en contraste la afirmación de que no se cumplió el requisito de correlación del gasto con el ingreso, por la "elevada cuantía" de la factura de COESFA.
- La AEAT no explicó su convicción sobre la afirmada inexistencia del servicio.
- El defecto de encuadramiento de COESFA en el censo de actividades nada dice acerca de la efectiva realización de los servicios, su ausencia y la naturaleza de los mismos.
- Desconocimiento de la abundante prueba de la existencia del gasto.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y en la liquidación precedente, y en cuanto a los motivos de la demanda manifiesta:
-Inexistencia, de cosa juzgada o de vinculación positiva de la misma
QUINTO. - Sobre la motivación de la liquidación.
Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.
La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.
La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.
En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).
En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".
No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).
Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.
Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias» y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: «Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.»
Extraemos del acuerdo de liquidación provisional del IRPF de la actora, correspondiente al ejercicio 2014, los siguientes particulares:
[...]
Por lo expuesto, no se estiman deducibles las siguientes partidas del Libro de Gastos relativo a la actividad con epígrafe fiscal 652.1: A) Los apuntes nº 3932 y 3934 que importan la cantidad de 3505,87 €, al carecer de justificación documental. B) El apunte nº 3917 en la cuantía de 1.511,59 €, que es la diferencia entre el importe anotado en el libro y la cantidad que resulta del acta de conciliación, pues se han aportado dos justificantes de la indemnización satisfecha y entendemos que ha de prevalecer el que resulta del acta de conciliación, dada su naturaleza de documento público, y C) Los apuntes nº 4, 269, 603, 926, 966, 1284, 1618, 1905, 1952, 2320, 2550, 2877, 2899, 3254, 3620 y 3920, por un importe conjunto de 70.109,23 €, al tratarse de presuntos servicios desvinculados de la actividad económica del contribuyente.
- Se han estimado las alegaciones de la interesada relativas a los apuntes del Libro de Gastos 3926, 3927, 3928, 3929 y 3933, al haberse aportado en el preceptivo plazo de alegaciones documentación justificativa de los mismos. Por contra, no se han estimado las restantes alegaciones de la interesada. En particular, no se ha aportado documentación justificativa de los apuntes 3932 y 3934, se estima deducible el apunte 3917 en la cuantía que resulta del acta de conciliación extendido por el Servicio de Conciliación y Arbitraje y no se estiman deducibles los apuntes relativos a los presuntos servicios prestados por la entidad Consultoría de Establecimientos de Farmacia S.L..
La ausencia de correlación entre las partidas de gastos justificadas por las facturas emitidas por la entidad Consultora Est.de Farmacia, S.L. y que se detallan en el párrafo anterior es notoria, dado la elevadísima cuantía de estas partidas (70.109,23 €) que no se justifica con la documental aportada en el trámite de alegaciones. No solamente estamos ante presuntos servicios cuyo coste es desproporcionado a la vista de su contenido concreto que resulta de la documental aportada en el trámite de alegaciones si no que es difícilmente comprensible que se le hayan prestado servicios de gestión informática, sin que figure equipo informático alguno en el Libro de Bienes de Inversión aportado, servicios que, a mayor abundamiento, no constituyen la actividad de la entidad Consultora Est.de Farmacia, S.L., la cual figura de alta en el Censo de Contribuyentes únicamente en las actividades de Comercio al por mayor de productos de droguería y en Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industrial.
No se aprecia que la liquidación no se halle motivada, refiriéndose al caso concreto - aunque no resulte suficientemente clarificadora respecto de las alegaciones de la recurrente-, con expresión de las razones en que la Administración sustentaba su decisión, que ha permitido a la obligada tributaria articular los medios de defensa de sus derechos e intereses.
En definitiva, lo que se califica como falta o defecto de motivación es mas bien una discrepancia con la resolución recurrida, de cuyas razones nos ocuparemos a continuación, sin que ello se traduzca en un efecto invalidante de la liquidación efectuada.
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SÉPTIMO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de la oficina de farmacia. Precedente invocado.
Debe insistirse en que la Jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, conviniéndose con el actor en que cabe deducirse gastos de una actividad económica, aunque no haya ingresos, siempre que ello obedezca a un motivo justificado.
Gasto por servicios de la entidad consultora de establecimientos de farmacia COESFA.
Ante las sumarias razonas en que la Administración funda su negativa a la admisión de este gasto, en particular la elevada cuantía del mismo, no se cuestiona la realidad de la prestación de los servicios a favor de la actora por parte de la entidad COESFA, que comprendía la de servicios informáticos, con entrega de equipos, de contabilidad y gestión administrativa, de gestión de personal y defensa jurídica, que describe la actora en su demanda, en relación con una oficina de Farmacia con un volumen de actividad, cuyos datos también consigna.
No se cuestiona que el importe de la facturación anual de COESFA a la farmacia, que asciende a 70.109,23 €, supusiera el 5,94% de la cifra de ventas anual, así como tampoco el pago de los servicios a COESFA, al margen de cuestionarse su elevado importe.
Nos debemos referir a la sentencia de 15 de octubre de 2020 dictada por la esta Sección 5ª en el procedimiento ordinario 686/2019, a instancia de la recurrente, que acogió la deducibilidad de la factura emitida por COESFA a la farmacia en el ejercicio fiscal 2016, que abona nuestro criterio a favor de la admisión del gasto, dando respuesta a todos los reparos opuestos por la Administración en los mismos términos que al presente, con argumentos con los que convenimos y que seguimos en virtud de los principios de seguridad jurídica y unidad de criterio. En cuanto al gasto en cuestión manifiesta:
QUINTO. - ....
En el presente caso, como puede apreciarse en las alegaciones de la demanda, la discrepancia se centra en que la Administración no estima correlacionada con los ingresos declarados las facturas emitidas por la entidad Consultora de Establecimientos de Farmacia S.L., por importe de 70.316,39 euros.
La Administración argumenta, en síntesis que considera la elevadísima cuantía de los presuntos servicios recibidos (70.316,39 euros) de la entidad Consultora de Establecimientos de Farmacia S.L., que no se justifican con un parte mensual de arqueo de caja, dos partes de incidencia laboral y una serie de partes de informática, cuando no consta en el Libro de Bienes de Inversión equipo informático alguno ni existe evidencia de cesión de equipo alguno en favor de la contribuyente. Insiste la Administración en que es notoria dado la elevadísima cuantía de estas partidas que no se justifica con la documental aportada en el trámite de alegaciones y que se trata de servicios ajenos a la actividad de la expresada mercantil Consultora Establecimientos de Farmacia, S.L., la cual figura de alta en el Censo de Contribuyentes únicamente en las actividades de Comercio al por mayor de productos de droguería y en Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industrial.
Pues bien, del análisis de la documentación aportada por la recurrente, y especialmente del contrato de prestación de servicios entre la recurrente y la entidad Consultora de Establecimientos de Farmacia S.L., denominado "Contrato de Gestión Integral" de fecha 1 de octubre de 2012, se puede apreciar en su parte expositiva que se expresa lo siguiente:
"EXPONEN
I. Que Dª. Pilar dentro de su actividad profesional no cuenta con personal a su cargo para ejercer, entre otras, las labores de gestión del personal, asesoramiento laboral, asesoramiento y gestoría fiscal, mercantil y contable, así como, la gestión de los stock y optimización de los precios y condiciones de compra de existencias.
II. Que COESFA cuenta con el personal, medios y capacitación suficiente para cubrir las necesidades requeridas por Dª Pilar.
En base a lo anterior, ambas partes convienen en suscribir el presente CONTRATO DE GESTIÓN INTEGRAL de acuerdo con las siguientes"
Del contenido de dicho contrato, tanto en la parte expositiva transcrita, como de las estipulaciones que reproduce la recurrente en su demanda, se puede apreciar que mencionado contrato tiene apariencia de validez, lo que se corrobora con el resto de los documentos aportados por la recurrente y que se relacionan en la demanda.
De tales documentos se desprende que la parte ha presentado ante la Administración los documentos que tiene a su alcance al objeto de probar la efectiva prestación de los servicios y que los mismos se encuentran vinculados a la actividad económica desempeñada por la demandante.
Debe señalarse que el argumento empleado por la Administración referido a lo que considera "elevadísima cuantía" no puede ser admitido pues dicho argumento carece de soporte argumental y de prueba, ya que la Administración no razona en base a qué supuestos parámetros considera elevadísima la cuantía, al no compararlo con ningún otro dato, ni de la propia recurrente ni de otras oficinas de farmacia, por lo que la referida cuantía por sí sola no puede calificarse sin más como elevadísima. Hay que añadir que la recurrente invoca la cifra de negocios, los empleados y sus turnos así como otros parámetros numéricos para considerar que no puede considerarse la indicada cifra como elevada, sin que tales datos y razonamientos hayan sido desvirtuados ni por la Administración ni por la resolución recurrida del TEAR.
En cuanto a los razonamientos de la liquidación sobre los equipos informáticos, se debe señalar que los mismos no pueden estar inventariados porque son cedidos por la entidad prestadora de los servicios facturados, como se puede apreciar en el contrato aludido y consta en el Acta de Recepción de Equipos Informáticos de 1 de octubre de 2012, por lo que el referido razonamiento de la liquidación no puede ser compartido por esta Sala.
De otro lado, respecto de las manifestaciones de la liquidación en torno a que Consultora Establecimientos de Farmacia, S.L., figura de alta en el Censo de Contribuyentes únicamente en las actividades de Comercio al por mayor de productos de droguería y en Servicios de la Propiedad Inmobiliaria e Industrial, hay que señalar que tal circunstancia no determina que no haya sido la prestadora de los servicios contratados, pues, por un lado la denominación de la sociedad hace referencia a los servicios objeto del contrato y, por otro lado, la Administración no ha efectuado alegación ni presentado prueba alguna sobre la capacidad de la citada entidad para la prestación de los servicios, por lo que con independencia de que pudiera estar o no dada de alta en el Censo de Contribuyente en una actividad incorrecta, ello no afecta a un tercero, como lo es la recurrente, en cuanto a la determinación de si se han prestado o no los servicios pactados.
[...]
Aunque el presente caso es diferente al analizado en la sentencia del Tribunal Supremo referida, hay que destacar que los argumentos de la Administración realmente suponen que considera que se trata de una prestación de servicios ficticia, lo cual, de acuerdo con la doctrina indicada del Tribunal Supremo, no queda amparado por el art. 13 de la Ley General Tributaria , ya que ante la prueba de la existencia del contrato de prestación de servicios y los documentos que evidencia que los servicios fueron prestados, resultando evidente, dada la naturaleza de los mismos, su vinculación con la actividad económica de la recurrente y su correlación con los ingresos, no puede considerarse que la Administración pueda recalificar el mencionado contrato como un contrato inexistente o no vinculado con la actividad en base al mencionado art. 13 de la LGT .
En consecuencia, procede estimar las referidas alegaciones de la demanda, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.
Sin embargo, en cuanto a los otros conceptos objeto de regularización en la liquidación, nada alega la recurrente, no presentando prueba alguna sobre los mismos, por lo que, de acuerdo con los argumentos de la liquidación deben considerarse conformes a Derecho.
Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa respecto de la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas emitidas por la entidad Consultora de Establecimientos de Farmacia S.L., por importe de 70.316,39 euros, anulándolas y dejándolas sin efecto y declarando conforme a derecho la liquidación y la resolución del TEAR respecto del resto de los conceptos objeto de regularización.
Gasto consistente en el pago de una indemnización por despido improcedente de la trabajadora Doña Covadonga.
Se justifica el despido de la trabajadora Sra. Covadonga con acta de conciliación, carta de despido, cheque de abono de la indemnización, certificado para la solicitud de la prestación de desempleo, entre otros documentos a los que se refiere la actora y distinto del despido de la también trabajadora Doña Lorena.
Por lo que procede convenir en la deducibilidad del gasto, y con ello, estimar la pretensión impugnatoria de la liquidación practicada.
OCTAVO. -Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer a la demandada las costas del recurso, fijándose en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
