Sentencia Contencioso-Administrativo 670/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 616/2022 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2019GRC70000134D ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación o referencia: NUM001), dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 17.439,8 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare que la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 4 de abril de 2022, así como la Resolución del Recurso de Reposición a la Notificación de Resolución con Liquidación Provisional por importe 17.439,80 euros recibida el 1 de abril de 2019, son contrarias a Derecho y en su consecuencia las anule, revoque y las deje sin efecto, condenando a la Administración demandada a la devolución de dichas cantidades más la suma correspondientes a los intereses legales devengados por las mismas.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que ha demostrado que Dña. Matilde, ha sido quien ha realizado el trabajo necesario para la obtención de los ingresos de la entidad, siendo por tanto dicho trabajo un gasto absolutamente correlacionado con los ingresos, y no pudiendo por tanto considerarse una liberalidad. Cita las consultas de la Dirección General de Tributos pues son claras en lo que se refiere a la justificación documental de los gastos derivados de los trabajos desarrollados por el Órgano de Administración (Administrador Único y Administradores Mancomunados, respectivamente) cuando dichos cargos son gratuitos: CV1040-16 de 15/03/2016, CV1417-19 de 12/06/2019. Son gastos necesarios en la Sociedad para la obtención de los ingresos. La Administración Tributaria en ningún momento pone en duda la realidad de los ingresos obtenidos por la entidad Rakonto, SLU. Es, por tanto, absolutamente necesario que la obtención de dichos ingresos se haya efectuado a través del trabajo de una persona física en Rakonto, SLU. Rakonto, SLU, es una entidad dedicada al asesoramiento a empresas y profesionales autónomos, en todos los ámbitos de la vida profesional de dichas personas jurídicas, tanto tecnológico, optimización desde el punto de vista organizativo y comercial, así como el asesoramiento y consultoría estratégica y de negocios a empresas. Su cliente, Idonika, le encarga una serie de proyectos para clientes finales que Rakonto, SLU desarrolla a través de la persona de su socio y de su auxiliar administrativo. Y es precisamente por ello que, el gasto principal de "Rakonto, SLU" en 2016 fue la retribución de su socio único y administrador Dña. Matilde, que fue quien realizó casi la totalidad del trabajo necesario para la obtención de los ingresos de la entidad. Sin el trabajo realizado por Dña. Matilde, la entidad no hubiera obtenido ingresos -ingresos que no pone en duda la Administración Tributaria-, pues la única persona contratada en la entidad realiza labores de auxiliar administrativo a tiempo parcial -no pudiendo por tanto ser la generadora de los ingresos de la entidad-.

Manifiesta que si analizamos el art. 18 de la LIS, vemos que nos establece la obligación de valorar a valor de mercado las operaciones con personas o entidades vinculadas, entendiéndose por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Dado que Rakonto, SLU participa en Idonika en un 25%, y que Dña. Matilde es Administradora Única de Rakonto, SLU y Administradora mancomunada de Idonika, ambas entidades, como bien indica la Administración Tributaria, son entidades vinculadas según el art.18 LIS. Eso implicaría, en todo caso, y siempre según el art.18 LIS la obligación de valorar a valor de mercado las operaciones entre Rakonto, SLU e Idonika. La Administración Tributaria, sin embargo, considera correctos los ingresos de Rakonto, SLU procedentes de Idonika. El hecho de que ambas entidades sean vinculadas, nada implica respecto de si el trabajo realizado por Dña. Matilde para Rakonto, SLU se ha realizado para el desarrollo de la actividad de Rakonto, SLU, que es una relación al margen de Idonika.

En todo caso, las facturas emitidas por Dña. Matilde a Rakonto, SLU sí fueron valoradas a valor de mercado según el art.18 LIS dada la vinculación entre Dña. Matilde y Rakonto, SLU.

Que cuando indica la Administración Tributaria que, en todo caso, que, por el hecho de ser Idonika y Rakonto, SLU entidades vinculadas, las facturas emitidas por Dña. Matilde a Rakonto, SLU no son prueba suficiente por ser documentos privados, de que los gastos prestados por la administradora se han realizado en el desarrollo de la actividad, carece absolutamente de motivación. Prueba documental de eso son los trabajos encargados en 2016 por la entidad Idonika a la entidad Rakonto, SLU, los cuales obran en el expediente. Cita la Sentencia del TSJ Murcia 30-10-2015, nº 809/2015, rec. 235/2013.

Durante el ejercicio 2016, la entidad "Rakonto, SLU" desarrolló su actividad de asesoramiento y consultoría estratégica y de negocios a empresas obteniendo unos ingresos por la misma de 90.000 euros, según consta en el modelo 200 correspondiente el ejercicio 2016 presentado. Por su parte, Dña. Matilde figura dada de alta en el censo de Actividades Económicas de la AEAT: Grupo o epígrafe/sección IAE: 899/2ª Tipo de actividad: Profesional Y está dada de alta el en Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

La relación mercantil entre Dña. Matilde y la entidad Rakonto, SLU está regulada por el contrato de fecha 1 de diciembre de 2013, el cual no aportamos pues obra en el expediente. Dicho contrato prueba fehacientemente la labor desarrollada por Dña. Matilde en Rakonto, SLU, y en el mismo se basan las facturas emitidas por ella a la entidad. Este es el motivo por el que, en los Estatutos Sociales de la Rakonto, SLU se recoja el carácter gratuito del cargo de su administrador y no otro. El Tribunal apoya todo su argumento para desestimar la reclamación y la deducibilidad de los gastos en el incumplimiento del requisito de dejar constancia en Estatutos Sociales el carácter remunerado del cargo del Administrador sin analizar antes porque Rakonto, SLU en Estatutos Sociales recoge el carácter gratuito de dicho cargo.

Invoca la doctrina de los actos propios, porque con fecha 3 de octubre de 2017 ya fueron requeridas estas mismas facturas emitidas por Dña. Matilde por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Latina, en unas actuaciones de comprobación limitada de Impuesto sobre Valor Añadido del ejercicio 2016 periodos 1T, 2T, 3T, 4T, resolviéndose el 22 de marzo de 2018 que habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. Estimó por tanto la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Latina que las facturas emitidas por Dña. Matilde a Rakonto, SLU eras correctas, emitidas en el desarrollo de su actividad, y no simples documentos privados.

Alega que los ingresos obtenidos por Dña. Matilde de la entidad "Rakonto, SLU" por el trabajo realizado para dicha entidad se deben considerar rendimientos íntegros de actividades económicas al tratarse de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participa, y cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

En este caso, y tratándose de una Sociedad Unipersonal, se han cumplido todos los requisitos de valoración de precio de mercado de los mismos, siendo el resultado de la entidad previo de 74.234,09 euros y la facturación total del socio de 56.000 euros (75,44 %), procediendo el 81,79% de los ingresos de la sociedad de servicios profesionales, y contando la entidad con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad (un empleado y diverso inmovilizado material).

Sobre la calificación de las retribuciones satisfechas al Administrador de la entidad por los trabajos desarrollados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, cita la CV3787-15 de 30/11/2015 de la Dirección General de Tributos.

Entiende que volver a tributar sobre esos mismos rendimientos en la propia sociedad significaría tributar 2 veces por la misma corriente monetaria, una vez en la sociedad y otra en la renta del socio, lo que supondría sin duda una doble tributación y un enriquecimiento injusto de la Administración, cuando, además, los ingresos obtenidos por Rakonto, SLU no tendrían ninguna razón de ser, no habría un trabajo necesario detrás de ellos para poder obtenerlos. Es por ello, que en ningún caso puede considerarse el trabajo de Dña. Matilde y las facturas emitidas por el mismo como una liberalidad.

En cualquier proceso de inspección, el ajuste por operaciones vinculadas trasladaría precisamente al socio el beneficio de la entidad, haciendo tributar al socio por dicho beneficio y computando dicho ajuste como gasto deducible para la entidad, que es precisamente lo que esta parte ha realizado al computar las facturas por los servicios profesionales prestados por Dña. Matilde a Rakonto, SLU.

En el escrito de conclusiones añade la cita de las Sentencias AN 4334/2022 de 21 de septiembre de 2022, nº de recurso 904/20119 y AN 4786/2022 de 03/10/2022, nº de recurso 541/2019, admitiendo esta última la deducción de la retribución de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter remuneratorio del cargo.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la demanda se limita a discrepar sobre la regularización de un único concepto, las deducibilidad de las facturas emitidas por Dª Matilde, no cuestionando el resto de los gastos no admitidos como deducibles, por lo cual la solicitud de la devolución del importe íntegro de la liquidación no resulta procedente, puesto que no rechaza la integridad de la liquidación, solo un concreto concepto, debiendo, por lo tanto, en todo caso, confirmarse la liquidación en cuanto a la no deducibilidad de todos aquellos gastos que no se cuestionan en la demanda y que igualmente integran la regularización practicada en el ejercicio cuestionado.

Afirma que tal y como recoge el TEAR de Madrid, si bien por virtud de la letra e) del artículo 15 de la LIS las retribuciones satisfechas al administrador por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, no tendrán el carácter de liberalidad, el artículo 15.f) de la LIS establece que no son deducibles los gastos de actos contrarios al ordenamiento jurídico y, por tanto, en caso de retribución satisfecha a un administrador, la misma ha de estar recogida de forma expresa en los estatutos por mandato del artículo 217 del TRLSC. Admitir la deducibilidad de una retribución satisfecha a un administrador sin que esta se encuentre recogida en los estatutos sería un acto contrario al ordenamiento jurídico, por lo que no se disfrutaría de la deducibilidad fiscal. En el caso que nos ocupa, no se aportan pruebas que justifiquen que las facturas emitidas por Dª Matilde sean derivadas de la prestación de unos servicios que estén relacionados con los ingresos de la entidad, y, además, no consta que según los estatutos de la entidad el cargo de administrador sea remunerado. En definitiva, la recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Administración, no aportando pruebas de que tales gastos, además de reales, se hayan realizado en el ejercicio de la actividad, ni tampoco que estén correlacionados en la obtención de ingresos, ni tampoco aporta los estatutos de la entidad.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso hay que partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:

"SEGUNDO.- El día 04/09/2018 inicia procedimiento de gestión de comprobación limitada mediante notificación del siguiente requerimiento:

"Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la identificación de los elementos del inmovilizado (ejercicio, fecha y valor de adquisición) que en la declaración del período impositivo 2015 y 2016 se acogieron a la amortización acelerada regulada en el artículo 102 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades . En particular, se solicita la aportación de un cuadro indicativo de las dotaciones a la amortización contable practicadas desde su puesta en condiciones de funcionamiento hasta la fecha actual, de la amortización fiscal practicada durante dichos ejercicios y de los ajustes fiscales efectuados, elemento por elemento."

Tras contestar al requerimiento anterior la Administración decide ampliar el objeto de las actuaciones de comprobación mediante la notificación, el día 11/10/2018, de este segundo requerimiento:

"-Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en las casillas 260 'Aprovisionamientos' y 279 'Otros gastos de explotación' de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias contenidas en su declaración. En particular, se solicita la relación detallada y agrupada por acreedor/proveedor, totales del gasto correspondiente a cada uno de ellos, la causa del abono o concepto del gasto en correlación a los ingresos. Deberá adjuntar los soportes documentales correspondientes a cada uno de los apuntes de la relación, soportes que deberán estar numerados de modo que puedan identificarse con el apunte correspondiente de la referida relación. El contribuyente deberá aportar dicha relación en formato excel.

- Deberá también aportar la documentación acreditativa de la adquisición del vehículo Volvo/XC60 además del contrato de seguro donde conste identificado el conductor, el motivo del desplazamiento, los clientes/proveedores atendidos con las facturas correspondientes y las facturas de gastos en los que han incurrido el vehículo.

- Con relación a la libertad de amortización practicada en el ejercicio deberá aportar la documentación que permita acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 102 de la LIS . En particular, deberá acreditar de que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa."

Tras examinar la documentación aportada emite la siguiente propuesta de liquidación (notificada en fecha de 30/11/2018):

"Teniendo en cuenta lo anterior y la documentación aportada, se procede a efectuar un ajuste al resultado contable (casilla 413) por importe de 66799,75 euros ( se adjunta anexo con el desglose por conceptos), ya que con la documentación aportada no justifica que el gasto esta correlacionado con los ingresos obtenidos por la sociedad, de los siguientes gastos:

-Declarados en concepto de aprovisionamiento por importe de 56.000 euros, es un gasto no deducible ya que no se ha justificado documentalmente.

-Gastos de asesoría por importe de 600 euros, ya que las facturas aportadas son expedidas en el ejercicio 2015, facturas n° NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, rectificadas a bolígrafo la fecha de emisión. Por tanto no ha presentado documentación que justifique que el gasto se ha realizado en el ejercicio 2016.

-Combustible por importe de 281,18 euros ya que los tickets y facturas aportadas no prueban que el gasto se ha realizado y que tiene relación con la actividad de la empresa. Además los tickets aportados son ilegibles.

-Gastos por desplazamiento (tickets gasolinera, taxi, aparcamiento y facturas gasolinera) por importe de 952,07 euros, en la que en el documento aportado se ha escrito a bolígrafo visita al cliente Idonika GMBA SL. Por tanto no justifica que dicho gasto se ha realizado con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.

-Material de oficina (facturas de IKEA) por importe 258,04 euros, la documentación que aporta es insuficiente para probar que la compra de alfombra, mantel, etc en IKEA esta relacionado directamente o indirectamente con la actividad de la sociedad.

-Otros servicios (facturas de IKEA, gasolinera y ticket emitido por una sociedad con actividad de ocio por importe 561,32 euros. No se admite porque la documentación aportada no es suficiente para justificar la relación con los ingresos obtenidos por la sociedad. Además la factura aportada de IKEA es ilegible.

- Gastos en concepto de prima de seguro por importe 547,64 euros, reparación por importe 783,89 euros y la amortización del vehículo Volvo/xc60 por importe de 5985,47 euros.

Con la documentación aportada factura adquisición de Vehículo, póliza de seguro, facturas de reparación y las facturas/tickets de desplazamiento para atender clientes (escrito a bolígrafo visita al único cliente) no justifica que sea un gasto deducible la póliza de seguro, la reparación y la amortización del vehículo, ya que no justifica que el vehículo se está utilizando para obtener los ingresos declarados al único cliente en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

-Gastos en concepto de relaciones públicas por importe de 830,14 euros, aporta tickets de comidas (emitidos por el Vips, Burguer, Vait, , etc) que son ilegibles, por tanto no aporta documentación que justifique que el gasto es deducible.

No obstante, en caso de estar en desacuerdo con la mencionada propuesta de liquidación, podrá en el trámite de alegaciones que se le otorga, aportar los documentos, justificantes y pruebas que justifiquen los importes declarados como gastos."

Al no estar conforme con el contenido de la propuesta formula alegaciones. Las mismas son analizadas y resueltas por la Administración al dictar liquidación provisional, notificada en fecha de 1410212019, con amparo en esta motivación:

"Se estiman las alegaciones admitiendo como gastos deducibles los gastos en concepto de asesoría.

Se desestiman las alegaciones por no considerar gastos deducibles los siguientes gastos (se adjunta anexo):.

En cuanto a los gastos declarados en concepto de aprovisionamiento, el contribuyente Rakonto SL aporta con el escrito de alegaciones las facturas emitidas por la administradora de la sociedad ( Matilde) en concepto de 'servicios consultoría estratégica de marketing y negocio', concepto genérico, que no justifica que se han prestado dichos servicios a la sociedad y que han sido realizados con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.

Según' Art. 15 Gastos no deducibles 1.- No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. (...)' Para definir una liberalidad el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación.

- La obligación formal de la emisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción 'iuris et de iure', sino que debe ser valorada como cualquier otro medio - Delegación Especial de MADRID N.I.F: B86700036 Referencia: NUM006 Página: 3 de prueba más, gozando las facturas de la condición de documento privado. Una vez que la Administración cuestiona de modo razonado la realidad de un gasto, corresponde al contribuyente la carga de la prueba (TSJ Madrid 11-2-03, EDJ 93037).

Teniendo en cuenta que Matilde administradora de Rakonto Sl y de Idonika (único cliente de la sociedad Rakonto SL), sociedades vinculadas según el art. 18 LIS , por tanto, las facturas aportadas (documentos privados) no son suficiente para probar que los gastos prestados por la administradora se han realizado en el desarrollo de la actividad de la sociedad Rakonto SL. Además, aporta dos facturas enumeradas con el mismo n° 1/2016 siendo la fecha distinta (31-3-2016 y 30-6-2016) e importes distintos.

Como consecuencia de lo anterior y al no haber aportado documentos con el trámite de alegaciones tampoco son deducibles los gastos por prima de seguro (547,64 euros), reparación (783,89 euros) y amortización del vehículo (5698,51 euros). Tampoco se admite los gastos en concepto de: material de oficina, gastos de combustibles, gastos por desplazamiento, otros servicios, ya que en el escrito de alegaciones no aporta documentación que justifique dichos gastos. Con la factura aportadas (documentos privados) atendiendo al requerimiento no es suficiente para probar que los gastos son reales y se han realizados con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.

- En cuanto a los gastos de relaciones públicas (830,14 euros), la sociedad manifiesta que según la ley 27/2014 (LIS) son deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.

En el artículo 15 LIS establece el LIMITE de importe que se admite como gastos deducibles en concepto de atención a clientes o proveedores. En conclusión, el importe de 830, 14 euros es inferior al límite del 1 por ciento de la cifra de negocios (900 euros); por tanto, seria deducible dicho importe siempre que cumpla los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible: que este contabilizado, que esté justificado (facturas o documento sustitutivos) y que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir que además de la contabilización y la existencia de factura, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva, siendo un requisito fundamental para afirmar que el gasto es deducible (TSJ Madrid 1-10-09, EDJ 310297), el gasto debe ser necesario para la obtención de los ingresos.

En base a lo expuesto, las facturas/tickets aportados, emitidos por el Vips, Burguer, Vait, Rodilla etc donde aparecen relacionados conceptos como: cafe, hamburguesa, Coca-Cola, croquetas, mini menú etc., no justifica que dichos gastos se han realizado en atención a los clientes o proveedores.

Además, la mayoría de los tickets son ilegibles. Por tanto, de la documentación aportada no se justifica la necesidad de realizar dichos gastos para obtener ingresos por la sociedad.

- En relación a la carga de la prueba, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 , STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 , STS 25-01-1995 , STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc..

En el presente caso el obligado tributario en el escrito de alegaciones se limita a manifestar que los gastos deducidos están afectos a la actividad de la sociedad sin aportar ningún elemento de prueba que justifique la afectación y necesidad de los gastos para el desarrollo de la actividad económica o empresarial realizada. Por tanto, se procede a emitir liquidación provisional.""

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"(...)

Pues bien, según criterio establecido por el TEAC en la Resolución 315612019, reiterativo del criterio de la resolución de 08/10/2019 (R.G. 554812018), en la el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , vigente a partir de los ejercicios que inicien el 01/01/2015 (Ley 2712014), se establece que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 2712014 en la letra f) de su art. 15. De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , según la redacción llevada a efecto por la Ley 3112014.

En relación al caso que nos ocupa y en explicación del criterio anterior, si bien por virtud de la letra e) del artículo 15 de la LIS las retribuciones satisfechas al administrador por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, no tendrán el carácter de liberalidad, tales retribuciones son deducibles. No obstante, hay que tener en cuenta también lo establecido en el artículo 15.f) de la LIS , según el cual no son deducibles los gastos de actos contrarios al ordenamiento jurídico y, por tanto, en caso de retribución satisfecha a un administrador, la misma ha de estar recogida de forma expresa en los estatutos por mandato del artículo 217 del TRLSC . Admitir la deducibilidad de una retribución satisfecha a un administrador sin que esta se encuentre recogida en los estatutos sería un acto contrario al ordenamiento jurídico, por lo que no se disfrutaría de la deducibilidad fiscal.

SÉPTIMO.- Revisado lo alegado por la recurrente en primer lugar ha de fundamentarse que, aunque consiguiera probarse la correlación de los gastos de administrar con la obtención de ingresos para la sociedad, con lo que se observaría superado el motivo de oposición sustentado en la vulneración de la letra 'e' del artículo 15 LIS ; aún tendría que ofrecerse prueba del cumplimiento de lo dispuesto en la letra 'f' del artículo 15 LIS , que en conexión con el artículo 217 TRLSC exige que se deje constancia estatutaria de la retribución a percibir por el administrador. Tal circunstancia le es ya advertida en acuerdo de resolución de recurso de reposición, al informar de la exigencia de constancia estatutaria de la retribución a obtener por el administrador societario, manifestándose el órgano encargado de resolver en la siguiente manera:

"De acuerdo con la Ley 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada, de 23 de marzo, establece en su artículo 66 que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando en este caso, el sistema de retribución. Las cantidades satisfechas por la sociedad a su administrador, son deducibles en tanto que: este previsto su abono en los Estatutos Sociales, conste la prueba de su dedicación personal a las labores de gerencia de la empresa, su nómina y el correspondiente alta en la Seguridad Social, y no excedan de las satisfechas en el mercado entre sujetos independientes.

En este mismo sentido se pronuncia el Departamento de Gestión Tributaria, conforme a dos sentencias del Tribunal Supremo de 11 y 13 de noviembre de 2008 , en las que se determina que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración sólo resultan gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable.

El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

Y sólo será compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo."

Por tal razón carece sentido el examen de la documentación aportada, acreditativa de la correlación del gasto con la obtención de ingresos, pues aunque se consiguiera demostrar tal premisa, al no observarse estatutos sociales que dejen constancia de los emolumentos a percibir por el administrador social, los gastos cuya deducibilidad es cuestionada seguirían siendo no deducibles por imperativo de la letra 'f' del artículo 15 LIS .

Con soporte en lo argumentado se desestiman las alegaciones primera a tercera.

OCTAVO.- Seguidamente, en la alegación cuarta, aduce la interesada que ya fueron requeridas a raíz de un procedimiento de comprobación limitada de IVA de los 4 trimestres de 2016 estas facturas, estimándose que conforme a la normativa vigente no procedía regularizar y que las facturas emitidas por Doña Matilde a RAKONTO SLU eran correctas, emitidas en el desarrollo de su actividad, y no siendo simples documentos privados. Considerar ahora estas facturas como una liberalidad, alega la recurrente, implicaría ir contra los propios actos de la Administración, no haciéndose mención a esto en el acuerdo de resolución de recuso de reposición.

Pues bien, revisado el Anexo VI presentado al interponer recurso de reposición, que consiste en una notificación de resolución expresa del procedimiento al que se alude en el párrafo anterior, al contrario de lo que manifiesta la recurrente, en el mismo no se observa afirmación referente a que las facturas emitidas eran correctas, emitidas en el desarrollo de la actividad, y no siendo simples documentos privados. Y es que la AEAT únicamente deja constancia en tal documento de que no procede regularizar ninguno de los 4 trimestre de IVA al haberse subsanado las incidencias detectadas.

Por tanto, ha de desestimarse también esta alegación.

NOVENO.- A continuación, en la alegación quinta se esgrime, respecto a la naturaleza de los ingresos derivados las facturas emitidas por la administradora, que los mismos deben ser considerados como rendimientos íntegros de actividades económicas al estar dada de alta como autónoma en la Seguridad Social. En apoyo de esta tesis exhibe extracto de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V250412015 de 5 de agosto de 2015, destacando también las consultas V1148-15 de 13 de abril de 2015, V0783-17 de 27 de marzo de 2017 y V1613-15.

En la alegación sexta, la reclamante insiste en que las facturas aportadas a la Administración sí están valoradas a valor de mercado en base al artículo 18 LIS , al tratarse de partes vinculadas, pues se cumplen todos los requisitos establecidos para ello (exhibiendo en que consisten los mismos con exactitud).

Analizado lo vertido, y en idéntica motivación a lo expresado por este Tribunal en el epígrafe, carece de sentido entrar a discutir si la calificación que corresponde a los gastos percibidos por el administrador, en el ámbito de IRPF, es de rendimientos de actividades económicas o de rendimientos del trabajo personal, pues el objeto de la presente reclamación se ciñe a valorar la deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, reiterándose la falta de aportación de estatutos sociales que prevean la remuneración a favor del administrador en el período impositivo comprobado, pues debido a ello se incumple lo dispuesto en el artículo15.f) LIS y el artículo 217 del TRLSC . Igual circunstancia debe ser tenida en cuenta en relación al argumentado de la valoración de mercado de los emolumentos percibidos.

Seguidamente, en la alegación séptima se invoca la Consulta Vinculante V3787-15 de 30 de noviembre, en afán de insistir en que, una vez superados todos los requisitos de deducibilidad, las retribuciones satisfechas a favor del administrador adquieren tal carácter. Sin embargo, tal y como ya se ha expuesto, no se da cumplimiento a la letra 'f' del artículo 15 LIS .

En complementación, esgrime el obligado tributario que nos encontramos ante un caso de doble tributación que provoca enriquecimiento injusto, derivado de la inadmisión de deducibilidad como gasto en IS, al mismo tiempo que tales cuantías han estado sujetas a tributación en la oportuna declaración de IRPF, así como en IVA.

En contestación a este último planteamiento, si el obligado tributario considera que debería haber retribuido al administrador vía dividendo, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , le concede la potestad, en caso de que considere que su autoliquidación ha perjudicado en cualquier modo sus intereses legítimos, de instar la rectificación de la misma, ya se trate de su autoliquidación de IRPF, IVA o IS. Tampoco se observa la doble tributación alegada en tanto que el ordenamiento jurídico no deniega la deducibilidad de las retribuciones a satisfacer a favor del administrador, sino que únicamente exige que se deje constancia estatutaria de lo mismo. Si el obligado tributario no ha querido dar cumplimiento a la exigencia del artículo 217 LSC , por descuido o de forma intencionada, tal circunstancia implica inferir que no ha existido doble tributación o enriquecimiento injusto, pues el ordenamiento jurídico le indica los requisitos que debe cumplir para ello.

En virtud de lo expuesto se desestiman las alegaciones quinta a octava.

DÉCIMO.- Para finalizar indica, respecto de lo gastos por primas de seguro, reparación y amortización del vehículo, y en contra de lo opuesto por el actuario respecto a la falta de aportación de documentación, que sí se aportó en fecha 12 de septiembre de 2018 la documentación requerida, dejando constancia de su existencia en el expediente administrativo.

Efectuada revisión de los extremos expresados por el contribuyente, en fecha 12/09/2018 únicamente consta la aportación de un escrito explicativo así como un archivo formato excel titulado ANEXO 1 XLSX, en el que puede identificarse una tabla de amortización relativa a equipos informáticos y elementos de transporte. Sin embargo, tal y como ya le fue expuesto en propuesta de liquidación, se trata de gastos asociados a un vehículo respecto del que no ha conseguido demostrar su correlación con la obtención de ingresos, pues existe indicio fáctico en contra consistente en la existencia de un único cliente en 2014, 2015 y 2016.

Por tanto, si bien es cierto que se aportó la documentación requerida en un inicio, es justo a raíz de la presentación de la misma cuando se infiere que no existe justificación de la deducibilidad de estos gatos al no observar correlación con la obtención de ingresos.

En conclusión, ha de desestimarse también esta última alegación, y con ello, la desestimación de la presente reclamación, confirmando el acuerdo impugnado en todo punto."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2015, de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, que establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

La recurrente en la demanda, únicamente cuestiona la no admisión de la deducibilidad de las facturas emitidas a la sociedad por su administradora, por lo que debe entenderse que se encuentra conforme con el resto de los elementos regularizados en la liquidación.

En cuanto a las retribuciones a la representante y administradora única de la sociedad, es preciso tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo en relación con la deducibilidad de los importes pagados por las sociedades a sus socios.

A este respecto puede citarse la sentencia del tribunal Supremo de 30 de abril de 2024 dictada en el recurso de casación núm. 7481/2022, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"TERCERO. - El juicio de la Sala: remisión a la jurisprudencia

Como se deduce de lo expresado, el debate se plantea en torno a la admisión de la deducibilidad, en sede de Impuesto sobre Sociedades, de las retribuciones de los dos socios de la entidad recurrente, percibidas no en su calidad de administrador y apoderada, sino en virtud de servicios distintos al desempeño de dichas funciones, relacionadas con las actividades ordinarias que constituyen el objeto de la sociedad.

La Administración, según recoge el auto de Admisión, consideró que, aunque los importes abonados se correspondían con determinadas prestaciones de servicios, formalizadas mediante contratos laborales, no eran deducibles al amparo del artículo 14.1, letras a) y e) del TRLIS, dado que ambos perceptores son socios de la entidad, cada uno al 50%, siendo don Ignacio administrador único y doña Flor , apoderada.

De forma ilustrativa, la sentencia recurrida niega la existencia de una relación laboral sobre la base de que los socios no pueden tener la consideración de trabajadores por cuenta ajena de la mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo , art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores - Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre -, pues la empresa es ellos.

Por tanto, a diferencia lo que acontece en otros recursos de casación, en los que hemos abordado la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, el presente asunto presenta unos perfiles diferenciados que, sin embargo, encuentran antecedentes en pronunciamientos de esta Sala.

Así, el propio auto de admisión alude a que en las sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ) nos hemos pronunciado respecto de supuestos muy próximos y cuya doctrina podría, en principio, resultar aplicable al recurso actual, apreciación que, en efecto, debemos corroborar.

Tomando como referencia la primera de esas sentencias, debe significarse que el debate allí subyacente consistió en determinar si la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo (como aquí acontece) y prestados en beneficio de la sociedad por el socio mayoritario no administrador era o no deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia 950/2022 de 6 de julio , dedicado al análisis de la noción de gasto no deducible, expresamos:

"[...]

1.- La contextualización de la noción de gasto no deducible

Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las "personas obligadas a satisfacer los tributos" no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución .

Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." (art 10.3 TRLIS).

A estos efectos, siempre sin perder de vista la referencia al principio de capacidad económica, cobran especial trascendencia las deducciones y, en particular, por lo que interesa a este recurso, los gastos deducibles.

En nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , ya alertamos de que el concepto de gasto deducible no es pacífico, si bien se clarificó tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, "BOE" núm. 310, de 28 de diciembre, que remite al concepto más lógico y flexible de "gasto contable" que, sin perjuicio de que su definición deba verificarse por la normativa contable, se caracteriza como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superando los criterios de obligatoriedad jurídica, como el de indefectibilidad y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, nociones contrarias a la de gastos necesarios.

En aquella sentencia enfatizamos también que un "gasto contable", a estos efectos, debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. Allí afirmábamos que "[...]" dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible."

Sin embargo, con vistas al cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, también advertimos que no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible, obteniendo como conclusión que, "... cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible..."

En el binomio de gastos-ingresos, a partir de nuestra sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , ECLI, hemos acogido, "como criterio más amplio", objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos . . . ", advirtiendo, además, que "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro...."

2.- La apreciación de la noción de gasto no deducible

Con relación a esta cuestión, compartimos las consideraciones de la sentencia recurrida sobre la normativa de aplicación, contenidas en su Fundamento de Derecho tercero.

De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.

No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad.

En suma, no cabe suscribir interpretaciones, forzando la calificación jurídica de los hechos. Insistimos, en línea con lo expresado, que el ordenamiento jurídico ofrece otras vías, como la del conflicto en aplicación de la norma o la simulación.

Ahora bien, en sintonía con lo que ya hemos anticipado, precisa la sentencia recurrida -oportunamente-, que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues, tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso.

Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios "no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible".

La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don [...] (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas).

Llegados a este punto, no se alcanza a comprender por qué el abogado del Estado mantiene que la retribución percibida no se encuentra correlacionada con la actividad empresarial, al considerar que el desempeño del trabajo -como empleado con la categoría de pastelero- no estaría orientado a tal fin, sobre la base de lo que ponía de manifiesto el TEAR de Castilla y León, a la vista de que tales funciones de pastelero eran también ejercidas por otros empleados por cuenta ajena.

Sin embargo, de lo actuado en vía administrativa y judicial resulta que la recurrente se dedica, precisamente, a la pastelería industrial por lo que la circunstancia de que haya otros empleados -también pasteleros-, más bien milita en favor de reconocer que, cuando la sociedad retribuía los servicios de don [...] perseguía, precisamente, la obtención de ingresos, desde el momento que la actividad del socio, al igual que la de algunos empleados, se insertaba dentro de su actividad empresarial.

Por lo demás, aunque no se haya prestado especial atención ni en vía administrativa ni en la instancia, cabe señalar que el sustrato del recurso responde a una relación entre partes vinculadas -se considerarán como tales una entidad y sus socios o partícipes [art 16.3 a) TRLIS]-. Pues bien, la regulación de este tipo de operaciones sugiere que una prestación de servicios, retribuida, entre la sociedad y el socio mayoritario no debería alimentar, por sí misma, los recelos que, en último término, determinaron el rechazo de la deducción. Es más, en estos casos, el debate suele centrarse en la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, a determinar "por su valor normal de mercado", cuestión ajena al presente recurso.

3.- La consideración como deducibles de los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores.

Nuestra citada sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , permite interpretar el artículo 14 TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

A la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.

Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Consecuentemente, si en el caso de las liberalidades y donaciones se excluyen, incluso, aquellas correlacionadas con la actividad empresarial cuando tengan como destinatarios a socios o partícipes, conforme a lo expuesto no resultará posible extender la precitada salvedad al ámbito de los gastos deducibles en general.

Por otro lado, la propia Administración demandada ha reconocido en varias ocasiones (por ejemplo, consulta vinculante V2399-21, de 23 de agosto) que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.

Unos meses antes, la consulta vinculante V0625-21, de 17 de marzo, ofrecía una respuesta semejante en un supuesto en el que los tres socios de una entidad (cada uno, con un tercio de participación) eran administradores solidarios (cargo gratuito) y trabajadores de la empresa, desarrollando alternativamente trabajos varios por los que percibían una retribución anual.

Si, en dicha consulta, cada uno de los socios era también administrador, esa circunstancia carecía de relevancia, en la medida que lo esencial era la retribución que cobraban los socios como trabajadores (además, el cargo de administrador era gratuito). Por otra parte, cada uno de los socios poseía el 33 por ciento de la sociedad, lo que tampoco fue objeto de objeción, de manera que, en principio, para la Administración resultaba indiferente el porcentaje de participación y, al igual que aquí ocurre, concurrían más empleados en el ejercicio de la actividad empresarial, lo que tampoco impidió llegar a la conclusión expresada.

En definitiva, estas respuestas de la Dirección General de Tributos sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas."

Sobre la base de la transcrita argumentación, la sentencia 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020, ECLI:ES:TS:2022:3077 ) estableció como criterio interpretativo que "los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental."

En el asunto resuelto por la sentencia 950/2022 de 6 de julio , la decisión recurrida resultaba contraria a esa doctrina, por cuanto, sobre la base de apreciar la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, rechazó la deducción de forma improcedente.

Esa circunstancia es la que esgrime la Sala de instancia para justificar, también en este caso, el rechazo de la deducción lo que -tal y como advertimos en aquellas sentencias- "resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios."

En consecuencia, procede dar por reproducida la doctrina proclamada en las expresadas sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ), doctrina que determina también la estimación del presente recurso de casación; sin que obste a ello la circunstancia de que ?los socios fueran al mismo tiempo, administrador (don Ignacio ) y apoderada (doña Flor ), máxime cuando, en este caso, las cantidades percibidas derivaban no de esa condición sino de la prestación de otros servicios relacionados con el objeto de la sociedad, constituyendo su deducibilidad el objeto del debate casacional.

Por otro lado, la circunstancia de que no figure el acuerdo de la Junta General que, para el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores, reclama el artículo 220 LSC , no puede desvirtuar la anterior conclusión; de la misma manera que la falta de acuerdo de la Junta -ex art 217 LSC - tampoco comporta, de forma automática, la imposibilidad de deducir las retribuciones de los administradores (por todas, sentencia 75/2024, de 18 de enero, rec. 4378/2022, ECLI: ES:TS:2024:214 ), por cuanto lo que ha de primar, en uno y en otro caso, es que tales cantidades retribuyan servicios efectivamente realizados, esto es, la causa o a la finalidad que determina el gasto, siempre que la remuneración, realmente abonada, se acredite mediante la inscripción contable del gasto, se impute con arreglo a devengo y resulte avalada por justificación documental, lo que aquí no se discute.

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental.

Dado que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Castilla-La Mancha núm. 106/2022 de 29 de abril , no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla.

Asimismo, no discutiéndose, en este caso, que las cantidades abonadas retribuían servicios efectivamente prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, que existía inscripción contable del gasto, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, conforme a todo lo expuesto, estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 409/2020, interpuesto por la representación procesal de Postureo Asociados S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo de Castilla-La Mancha de 13 de marzo de 2020, resolución que anulamos, así como la liquidación de la que trae causa."

Por otra parte, en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024 dictada en el recurso de casación núm.9078/2022, en síntesis se concluye:

"QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones

Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 , resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC , en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales.

El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades."

Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361 , responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.

Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017 , ECLI:ES:TS:2018:494 ; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002 , ECLI:ES:TS:2008:2900 ; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011 , ECLI:ES:TS:2013:3443 ; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019 , ECLI:ES:TS:2023:767 .

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil".

CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.

Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Carlos , Don Marino y Don Secundino , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."

En el presente caso, como se ha indicado, en la resolución recurrida del TEAR se considera, en resumen, que "De ahí que, según la normativa y jurisprudencia expuesta, así como haciendo referencia al artículo 21 de los Estatutos de la sociedad, que establecen el cargo de Administrador como GRATUITO, debemos considerar que las cantidades satisfechas por la Empresa en virtud de dicha relación mercantil suponen una liberalidad, al no estar prescritas en los citados Estatutos, y con ello, no resultan deducibles, en virtud del artículo 14.1.e) del TRLIS"

Pues bien, de acuerdo con la doctrina transcrita del Tribunal Supremo, los referidos gastos por la retribución abonada a la socia y administradora de la sociedad recurrente, tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pues en el presente caso, no se cuestiona por la Administración que los ingresos de la demandante por esos servicios no se hubieran obtenido, sin que se indique por la Administración que esos ingresos correspondan a prestaciones de servicios efectuados por persona distinta de la Administradora y socia de la demandante.

En consecuencia, procede estimar la referida alegación de la demanda, pero procede declarar conforme a Derecho el resto del contenido de la liquidación respecto de los otros conceptos regularizados, que no son cuestionados en la demanda.

Debe señalarse que no puede analizarse en el presente recurso la calificación de las retribuciones de la administradora en el IRPF, pues el presente recurso se limita a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al socio, declarando el Derecho de la demandante a la deducibilidad de las indicadas retribuciones, anulando y dejando sin efecto respecto de este último concepto la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, no procede imposición de costas. Cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.