Sentencia Contencioso-Administrativo 684/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2182/2021 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra Acuerdos de liquidación provisional y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 21.415,74 euros y 10.142,07 euros, respectivamente.

El recurrente, Abogado y dado de alta en el IAE en el epígrafe 731, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional,lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general, que también se aumenta en el importe de la imputación de rentas inmobiliariasno declaradas o declaradas incorrectamente correspondientes a inmueble situado en Estepona, Málaga, ya que dicho inmueble consta como afecto a actividad económica en su declaración, si bien no acredita tal extremo.

Respecto de los gastos se toma como punto de partida los gastos contabilizados en los libros-registro, rechazándose los señalados:

- Factura de DA Singular Lawyers S.L.P por importe de 17.500 euros y 21.250 euros, servicio de secretaría a Faes Farma), porque se trata de gastos relacionados con su actividad de consejero remunerado de la entidad FAES FARMA S.A. y no con el desempeño de su profesión de abogado.

- Gastos justificados con tiques.

- Facturas bajo los conceptos Mutualidad de la abogacía y colegio de abogados ya que el contribuyente se deduce dichos conceptos como cuotas satisfechas a colegios profesionales al declarar los rendimientos de trabajo y como aportaciones a planes de pensiones que reducen la base imponible.

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT.

El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.

El TEAR desestima la reclamación presentada. Rechaza la alegada falta de motivación de la resolución y la deducibilidad de los gastos objeto de controversia.

Señala al respecto:

«La primera cuestión controvertida versa sobre la afectación a la actividad económica del inmueble sito en Estepona (ref. catastral NUM002).

El reclamante manifiesta su disconformidad con la imputación de renta inmobiliaria regularizada por la Administración respecto al inmueble controvertido aduciendo que "el inmueble en cuestión forma parte -el terreno- de una actividad empresarial, en concreto, de una comunidad de bienes, DIRECCION000 CB (de la que esta parte es titular del 25%), la cual ejerce la actividad empresarial de construcción, en este caso, de una vivienda nueva para su venta a terceros. Al mismo tiempo se confirmaba que la finca en cuestión tenía la condición de solar no edificado."

[...]

..., no ha quedado acreditada la participación del interesado a la Comunidad de Bienes aludida que realizaría la actividad de promoción. Por tanto, teniendo en cuenta que la actividad profesional que desempeña el reclamante es la de abogado pues está dado de alta en el epígrafe 731 del IAE, este TEAR no puede concluir que el inmueble sea un bien afecto a su actividad económica y, por ende, procede la imputación de renta inmobiliaria del artículo 85 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regularizada por el Órgano Gestor.

[...]

Concerniente a los gastos justificados mediante tickets, o factura simplificada... del examen de los documentos obrantes en el expediente se desprende que la Administración ha motivado la exclusión de los gastos no admitidos, mientras que el contribuyente por el contrario, no ha presentado ninguna prueba que acredite que los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de su actividad.

[...]

Referente a las facturas NUM003 y NUM004 emitidas por DA SINGULAR LAWYERS, S.L.P., este TEAR ha verificado que tienen como concepto 'Honorarios correspondientes a la secretaría de FAES' que difiere de la actividad profesional del interesado como abogado y, aunque haya presentado correos electrónicos de los trabajos realizados por personal de DA SINGULAR LAWYERS para FAES y justificantes bancarios en las entidades BBVA y BES de las facturas, no son prueba suficiente de la correlación de dichos gastos con los ingresos del reclamante como abogado.

[...]

También se ha de confirmar la regularización practicada por la Administración por la cual se rechaza la deducibilidad de las facturas bajo los conceptos Mutualidad de la abogacía y Colegio de abogados puesto que el interesado se deduce dichos conceptos «como cuotas satisfechas a colegios profesionales al declarar los rendimientos de trabajo y como aportaciones a planes de pensiones que reducen la base imponible, no siendo admisible que los gastos sean doblemente deducidos».

Con respecto a la sanción, se aprecia que concurre el elemento objetivo y subjetivo de la infracción, encontrándose la resolución sancionadora debidamente motivada.

SEGUNDO. - Argumentos de las partes.

En su escrito de demanda el recurrente, después de exponer los antecedentes por los que transcurren los expedientes de liquidación y de sanción, plantea los siguientes motivos de impugnación:

A) Respecto a la liquidación,improcedente imputación de renta inmobiliaria.

Reitera en este apartado las alegaciones formuladas en la vía administrativa y económico-administrativa. El terreno forma parte de una actividad empresarial de construcción, en concreto, la que ejerce una comunidad de bienes, DIRECCION000 CB, de la que es titular del 25%, consistente en la construcción de una vivienda nueva para su venta a terceros. En el solar había una edificación antigua que fue demolida en el mes de abril de 2008. Finalmente no se procedió a la construcción por sobrevenir la conocida crisis del sector inmobiliario, siendo el estado actual idéntico al existente en 2009. En los años comprobados el inmueble continuaría afecto a la actividad económica de promoción, teniendo en todo caso la condición de suelo no edificado.

Sostiene además que la Administración estaría actuando en contra de sus propios actos ya que consideró que en relación con el IRPF 2009 no procedía la imputación de renta inmobiliaria.

Por otra parte, reclama la deducibilidad de los gastosjustificados mediante tiques, de las facturas recibidas de DA SINGULAR LAWYERS, S.L.P. y de los gastos de Mutualidad de la Abogacía y Colegio de abogados.

Alega, en síntesis, que: i) Ha intentado la prueba en toda su plenitud, no cabiendo exigirle un esfuerzo probatorio mayor del que ha sido realizado y que la Administración ha ignorado las obligaciones de motivación al no ofrecer suficiente detalle de los concretos gastos que son objeto de regularización. A la vista de la naturaleza de los gastos controvertidos, se estima obvio que se trata de gastos normalmente realizados con ocasión de la actividad desarrollada y que debe ser la Administración Tributaria la que ha de probar las razones de no ser deducibles; ii) Facturas recibidas de DA SINGULAR LAWYERS, S.L.P. por el concepto 'Honorarios correspondientes a la secretaría de FAES'.Para la realización de las actividades de Secretario del Consejo de FAES FARMA recaba la asistencia de los servicios que le presta el despacho DA SINGULAR LAWYERS, quien pone a su disposición los medios materiales y humanos necesarios para ello (sin esta contribución no sería posible la correcta realización de la actividad profesional), razón por la que precisamente se reciben las facturas que dan lugar a la controversia. Ninguna relevancia habría de tener el hecho de que el obligado a su vez preste servicios a DA SINGULAR LAWYERS, servicios que ninguna relación guardan con los que nos ocupan y que en todo caso han sido facturados y correctamente declarados en el IRPF; iii) Mutualidad Abogacía y Colegio Huérfanos. La liquidación no expresa el importe de las partidas que son objeto de regularización por lo que adolece de evidentes vicios de falta de motivación.

B) Respecto a la sanciónalega ausencia de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en la comisión de la infracción y falta de motivación de la resolución sancionadora.

Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso. En cuanto a la liquidación, reitera los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas. En cuanto a la resolución sancionadora, considera que está debidamente motivada y concurre culpabilidad en la conducta del infractor.

TERCERO. - Motivación de la liquidación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que " la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma".

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que rechaza la deducibilidad de gastos e imputa rentas, por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse por lo expuesto los motivos de orden formal opuestos por el recurrente.

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos, cuya deducibilidad se discute.

1. Gastos justificados mediante tiques.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración. No constan justificados los gastos documentados mediante tiques sin que se desprenda lo contrario de las explicaciones ofrecidas por el actor, a que dio respuesta el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

2. Mutualidad de la Abogacía y Colegio de Abogados.

La Administración rechaza estas facturas señalando:

«No se admite la deducibilidad de las facturas bajo los conceptos Mutualidad de la abogacía y colegio de abogados ya que el contribuyente se deduce dichos conceptos como cuotas satisfechas a colegios profesionales al declarar los rendimientos de trabajo y como aportaciones a planes de pensiones que reducen la base imponible».

La Sala debe confirmar este criterio por esas mismas razones puesto que la única argumentación esgrimida por el recurrente es la de falta de motivación de la liquidación al no precisar el importe de cada uno de los dos conceptos cuestionados, lo que debe ser desestimado por los argumentos expuestos en el fundamento jurídico tercero de esta resolución.

3. Facturas recibidas de DA SINGULAR LAWYERS, S.L.P.

La Administración ha concretado su decisión en las consideraciones del Acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT, de que extraemos los siguientes particulares:

«Las facturas de fecha 31-01-2016 y 31-07-2016 recibidas de DA Singular Lawyers S.L.P por importe de 17.500,00 euros y 21.250,00 euros respectivamente:

1º) En la medida en que pueden, por naturaleza, tener como objeto a la actividad empresarial o los fines privados, precisan la presentación de una prueba, al menos indiciaria de su relación con la actividad, teniendo en cuenta que esta acreditación, solo está al alcance del contribuyente, no pudiendo la Administración cargar con esta prueba. En todo caso según lo dispuesto en el artículo 105 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

1º) Las anteriores facturas emitidas por DA Singular Lawyers son por el concepto servicio de secretaría a Faes Farma.

2º) El contribuyente es consejero remunerado de la empresa, 'Faes Farma S.A.'.

3º) El obligado desarrolla su actividad profesional como abogado por la que percibe rendimientos de la entidad DA Singular Lawyers.

4º) Por todo lo anterior se está deduciendo unos gastos por un servicio prestado por la empresa para la que desarrolla su actividad a una entidad vinculada con el propio obligado.

Las facturas recibidas, como pone de manifiesto en su libro registro de gastos, han de estar correlacionadas con los ingresos y no es suficiente la anotación contable, hay que analizar si se ha aportado acreditación en tal sentido, resulta de especial importancia que el obligado tributario que pretenda deducirse estos gastos, sea especialmente escrupuloso y cuidadoso al objeto de no crear la más mínima duda sobre la posible utilización privada de los productos/servicios que son objeto de compra y por los que se pretende su deducción. En el presente caso, se trata de gastos relacionados con su actividad de consejero en la entidad FAES FARMA y no con el desempeño de su profesión de abogado.

Por tanto, no se admite la deducibilidad de la anterior factura por no estar relacionada con su actividad.

[...]

- En relación con las facturas recibidas de DA Singular Lawyers el contribuyente alega lo siguiente:

El servicio realizado por el despacho DA Singular Lawyers, es necesario para mi actividad profesional Existe correlación entre lo percibido por FAES FARMA por este concepto y lo facturado por DA Singular Lawyers. Asimismo, se dispone, incluso, de los justificantes bancarios, tanto de los cobros como de los pagos, que se pueden aportar por parte de este administrado (el obligado no aporta justificantes bancarios).

El gasto correspondiente a las facturas emitidas por DA Singular Lawyers S.L.P por importe de 17.500,00 y 21.250,00 euros las declaró como gasto en su actividad profesional de abogado por la que está dado de alta en el epígrafe correspondiente, y en dicha actividad percibe ingresos de la anterior entidad.

Por lo que dichas facturas no están correlacionadas con sus ingresos de la actividad económica realizada ya que está confundiendo su desempeño como consejero, ya sea dominical o secretaría (como describe en su escrito de alegaciones), por el que ya percibe retribución del trabajo personal del pagador FAES FARMA con su actividad económica de abogado por la que percibe rendimientos de la actividad económica.

- Las facturas corresponden a los servicios de secretaría a la entidad FAES FARMA, no aportando el obligado más pruebas de la prestación del servicio que las propias facturas por el concepto honorarios correspondientes a la secretaría de FAES, no aporta contrato de prestación de servicios, identificación de quien presta el servicio, condiciones del mismo, justificante de pago o cualquier otro tipo de prueba que justifique la realidad del servicio.

El obligado no percibe retribución de la entidad FAES FARMA por ejercer la actividad económica sino por el cargo que ostenta de consejero y secretario por lo que dicho gasto sería en todo caso imputable a dicho cargo, por el que percibe rendimientos del trabajo, y este gasto no figura entre los gastos admitidos en el artículo 19 de la Ley de IRPF como deducibles para calcular el rendimiento neto del trabajo personal.

Ahora bien, al declarar dichas facturas como gasto en su actividad económica, se trataría en todo caso de una liberalidad a favor de FAES FARMA ya que no es un gasto que contribuya a generar ingresos de su actividad y el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades califica expresamente como no deducibles las liberalidades.

Por tanto, no se admite la deducibilidad de la anterior factura por no estar correlacionada con los ingresos».

Procede confirmar el criterio administrativo puesto que el recurrente sigue sin acreditar la vinculación del gasto con la actividad económica de abogado que declara, que es en la que se descuenta la factura como gasto. Lo que en su caso viene necesariamente exigido puesto que se trata de gastos relacionados con su actividad de consejero remunerado en la entidad FAES FARMA, según se precisa en la propia factura, y que se está deduciendo unos gastos por un servicio prestado por la empresa para la que desarrolla su actividad a una entidad vinculada con el propio obligado. Lo que el recurrente denomina "un simple mecanismo de compensación" no aparece debidamente aclarado.

Por tanto, no se admite la deducibilidad de las anteriores facturas por no estar relacionadas con su actividad.

SEXTO. - Imputación de rentas inmobiliarias.

La normativa aplicable al litigio está constituida por el artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece:

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario».

Por su parte, el artículo 85 LIRPF, que integra la Sección 1º del Título X dedicado a los "regímenes especiales", contempla la "imputación de rentas inmobiliarias" y dispone:

«1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año».

El art. 11.3 LIRPF dispone que «los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público».

Las imputaciones de rentas presumen la existencia de una capacidad económica que, en el caso de los inmuebles, se manifiesta por la titularidad de éstos y la posibilidad de obtener rentas -generalmente de alquiler-. Como explica la STC 295/2006, de 11 de octubre, «los rendimientos de los inmuebles urbanos ... integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13)» [FJ 6].

La demanda insiste en la improcedencia de imputación de rentas inmobiliarias, dado que se trataría de inmueble afecto a una actividad empresarial de construcción que ejercería la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, de la que el recurrente es titular del 25%. E invoca la doctrina de los actos propios alegando que la misma administración tributaria ya consideró que en relación con el IRPF 2009 no procedía la imputación de renta inmobiliaria.

La liquidación señala al respecto:

«Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto . Se incluye las rentas inmobiliarias correspondientes al inmueble con referencia catastral nº NUM002 situado en Estepona, Málaga.

Se imputa el 1,1 % del valor catastral para el año 2015 (720.951,68 euros) por el 25 % que es su porcentaje de propiedad. Total 1.982,62 euros.

Dicho inmueble consta como afecto a actividad económica en su declaración, si bien no ha acreditado tal extremo, ya que el obligado ejerce su actividad en Madrid.

[...]

Presenta escrito de alegaciones con fecha 04-12-2018 con los siguientes motivos de oposición:

1.- Imputación de renta inmobiliaria:

Alega el obligado que el inmueble forma parte de una comunidad de bienes que ejerce la actividad empresarial de construcción, si bien no aporta ninguna prueba de la existencia de dicha entidad, de la aportación del inmueble ni de la actividad económica ejercida por lo que se desestiman sus alegaciones. Alude en interesado a una propuesta de liquidación de IRPF período 2009 en que se estimaron sus alegaciones en cuanto al mismo objeto.

Invoca el obligado la doctrina de los actos propios:

[...]

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.

En el presente caso, la Administración realizó un procedimiento de verificación de datos la cual no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, por tanto no estamos ante un caso amparado por la doctrina de los actos propios, ya que se trata de una comprobación parcial, además se trata de un procedimiento y objeto distintos al actual y el interesado debe justificar las discrepancias detectadas por la administración en cada caso concreto, no entendiendo que una comprobación anterior le avala para ejercicios futuros».

Como refiere la liquidación recurrida no se puede apreciar que la Administración haya vulnerado la doctrina de los actos propios porque el precedente se refiere a un ejercicio diferente y además se trata de procedimiento de verificación de datos regulado en los artículos 131 a 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El artículo 133.2 de la citada Ley establece «La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma».

Por otra parte, según la STS nº 1006/2018 de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017) el principio de confianza legítima "implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos."

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la STS nº 1503/2016 de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

Circunstancias estas que, conforme a lo razonado anteriormente, no concurren en este caso en que la Administración siguió en ejercicio anterior al comprobado un procedimiento de verificación de datos en el que no se pronunció, ni expresa ni tácitamente, sobre la imputación de rentas del bien inmueble que ahora se cuestiona. Se trata de procedimientos tributarios cuyo objeto es claramente distinto.

Por ello, del procedimiento de verificación de datos de un ejercicio anterior en modo alguno puede concluirse que la Administración tributaria diese por válida la tesis que el recurrente defiende.

Por otra parte, debe confirmarse el criterio administrativo de la falta de acreditación por el interesado de la actividad a la que se encontraría afecto el inmueble y de su aportación a la comunidad de bienes que refiere.

En su declaración de IRPF declara el inmueble afecto a actividades económicas y solamente se declara como actividad económica la del epígrafe 731. Y aun de admitirse la pertenencia del actor a la referida comunidad de bienes, los documentos aportados no acreditan que el inmueble en cuestión haya sido aportado a la comunidad. Interesa destacar además que la referencia catastral del inmueble NUM002 no aparece en ninguno de los que aporta.

Tampoco se aporta documentación alguna referida a la actividad de promoción inmobiliaria a la que se dice está afectado el terreno.

En consecuencia, se va a desestimar el recurso interpuesto contra la liquidación.

SÉPTIMO. - Acuerdo sancionador.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso de autos, varias circunstancias determinan la existencia del elemento subjetivo de la infracción, como mínimo a título de culpa:

-La profesión del recurrente, abogado, que lleva implícita un conocimiento de la norma con respecto a otros obligados tributarios.

- La obligación de llevar libros registros para consignar los gastos producidos en el ejercicio de su actividad y las correspondientes facturas.

- Haber incluido gastos de carácter personal o justificados con tickets donde no se identifica a la persona que recibe los bienes o servicios, que en su mayoría no pueden entenderse vinculados a la actividad desarrollada o que se emiten por una entidad vinculada sin guardar la debida correlación con los ingresos, o la doble deducción de unos mismos gastos.

- Omisión de las rentas correspondientes al inmueble de su propiedad el cual no justifica que esté afecto a ninguna actividad.

Todo ello ocasiona un menor rendimiento neto de la actividad y, por tanto, un menor importe a incluir en la Base Imponible General para el cálculo del impuesto, como se razona en la resolución recurrida.

Por otro lado, la conducta del sancionado no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

No nos encontramos, en este caso, con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.

OCTAVO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación