Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Evaristo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación nº NUM002 relativa al IRPF, ejercicio 2015, por cuantía de 7.110,61 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM003, relativo a la mencionada liquidación del IRPF, por cuantía de 3.261 €, respectivamente, acordándose la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con los intereses de demora correspondientes.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2020, desestimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 formuladas por DON Evaristo frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación nº NUM002 relativa al IRPF, ejercicio 2015, por cuantía de 7.110,61 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM003, relativo a la mencionada liquidación del IRPF, por cuantía de 3.261 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- Constan las facturas emitidas por el contribuyente por comisiones a sus clientes, los propietarios de los inmuebles cuyo alquiler gestiona según los contratos obrantes en el expediente y sobre los que aplica un 21% de IVA, y, por otro lado, las facturas de arrendamiento turístico "emitidas en nombre propio" a los arrendatarios y sobre las que aplica un 10% de IVA.
- La oficina gestora ha determinado los ingresos por la diferencia entre cobros y pagos, porque los numerosos ficheros aportados en atención a los requerimientos de información reflejan exclusivamente dicho criterio, resultando una cantidad superior de la que resulta de las 116 facturas de ingresos emitidas, que no acreditan que los ingresos totales fueran exclusivamente por importe que arrojan.
Sobre la sanción
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación".
- El interesado ha deducido de los rendimientos de su actividad económica gastos por importe de 11.059,78 euros que no tienen la consideración fiscal de deducibles por no estar debidamente justificados y no estar vinculados a la actividad económica desarrollada y por otra parte no ha declarado ingresos por importe de 16.712,10 euros, ingresos ocultos que han sido descubiertos a través de un procedimiento de comprobación que, de otro modo, no hubieran podido ser conocidos, por lo que cabe concluir que ha existido negligencia, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- La actividad que desarrolla consiste en la intermediación inmobiliaria por cuenta de terceros, esto es, entre los propietarios de apartamentos que buscan rentabilizarlos mediante arrendamientos por cortas estancias o vacacionales, y los clientes a los que se les ofrece, sin prestar servicio hotelero alguno.
- Recibió los honorarios de gestión acordados con los propietarios, que descuenta de las cantidades que abona el cliente final por la estancia, así como las cantidades abonadas por cuenta del propietario por limpieza o reposiciones, sin perciba cantidad alguna de los clientes finales en concepto de pago del servicio.
- Los propietarios de los apartamentos no estaban obligados a emitir facturas por las estancia según la CVDGT V3023-18, de 23/11/2018 que se contradice con la V1799-13, de 31 de mayo de 2013.
- Cometió el error, dada su falta de formación contable o fiscal, de expedir factura de la estancia toda vez que los propietarios no la emitían, corregido en la actualidad, siendo los propietarios los que las emiten.
- Consignó por error en la declaración de IRPF como ingreso pero no como gasto las facturas por publicidad emitidas por la entidad Booking.com, satisfechas por cuenta de los propietarios, a lo que no se ha atendido por la AEAT.
- Los 119.256 euros de ingresos los ha obtenido la AEAT del fichero 'Resumen apartamentos año 2015" en que recogía el total de ingresos generados por cada apartamento, los gastos de comisiones, limpiezas, mantenimiento, etc., y el importe de su gestión con el IVA correspondiente, como resultado de ingresos menos gastos, figurando el neto pagado a los propietarios por transferencia bancaria.
- Los verdaderos ingresos son de 22.611,19 €, que son la suma de las facturas emitidas en el periodo 2015, numeradas de la NUM004 a la NUM005.
- Resulta extraño que el documento de cargo por el que se imputan las rentas sea un documento elaborado por el propio contribuyente y sin embargo las facturas y los contratos aportados no sean tenidos en cuenta, sin tener en cuenta los suplidos por los gastos incurridos por cuenta de los propietarios, los 24.827,81 euros restantes, agravado porque en el capítulo de "gastos", como los de limpieza, reparación de apartamentos, reposiciones de productos, se aplican a los propietarios.
- La AEAT estaría haciendo tributar dos veces el mismo concepto, al mismo por las rentas obtenidas y a los propietarios como obtención de rendimientos del capital inmobiliario.
- La Administración que ha entendido que no es correcta la liquidación para los ejercicios 2015, 2016 y 2017, sí ha considerado correcta en cambio la misma liquidación para el 2018.
- Subsidiariamente, deberían deducirse todos los gastos de la citada explotación.
Sobre la sanción
- No cabe entender ajustada a Derecho la sanción impuesta dada la diligencia puesta por su parte en su actuación.
- Ha tenido que interpretar consultas vinculantes que resultan contradictorias, como ya puso de manifiesto en las alegaciones a la propuesta de resolución de expediente sancionador.
- Resulta insuficiente la motivación del acuerdo sancionador pues contiene comentarios generales y no un análisis sobre el caso concreto, lo que se aprecia sobremanera en cuanto al elemento subjetivo de la infracción.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdos de liquidación y sanción que confirma, habiendo añadido que:
- El actor ha emitido facturas tanto a los propietarios como a los arrendatarios indistintamente, llegando a afirmar en vía administrativa que ha habido casos en los que no emitió facturas, pese a haber prestado servicios, por lo que la AEAT, a pesar de haber examinado todas las facturas aportadas, haya tenido que hacer la regularización con base en la documentación interna del recurrente.
- No puede admitirse que afirme haber emitido facturas a los arrendatarios y que reconozca que no debió haberlo hecho porque no les prestaba ningún servicio, sino que solo cobraba de los propietarios.
- El actor no ha aportado pruebas suficientes de que sus ingresos reales coincidan con los declarados, siendo que existe un fichero elaborado por el mismo que sugiere precisamente lo contrario.
- El actor no aporta justificación del resultado del expediente seguido respecto del IRPF de 2018.
- En cuanto a la petición subsidiaria, el recurrente alegó en la vía económico-administrativa estar conforme con la liquidación practicada de los gastos, sin que resulte admisible que en sede judicial se acepten como deducibles gastos que reconoció que no lo eran y sin probar su deducibilidad.
- En cuanto a la sanción, el actor se conformó con la regularización de los gastos efectuada por la AEAT y en relación con los ingresos se ha imputado bastante menos ingresos de los realmente obtenidos con su actividad.
QUINTO. - Sobre la determinación del resultado de actividades económicas. Posición sobre el caso.
Se han deliberado por la Sala en la misma sesión los recursos 1107 y 1108 del 2021, señalados para la misma fecha.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Sobre las cuestiones planteadas en el presente caso, la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación nº NUM002 relativa al IRPF, ejercicio 2015, razonaba así:
[...]
La documentación aportada en fase de revisión, en concreto, las facturas emitidas por el contribuyente, consisten, por un lado, en facturas por comisiones a sus clientes, los propietarios de los inmuebles cuyo alquiler gestiona según los contratos obrantes en el expediente y sobre los que aplica un 21% de IVA, y por otro lado facturas de arrendamiento turístico "emitidas en nombre propio" a los arrendatarios y sobre las que aplica un 10% de IVA. El contribuyente, de forma absolutamente contradictoria, manifiesta que fue un error emitir facturas a los arrendatarios puesto que "no son ingresos suyos" sino cobros por cuenta de sus clientes, y, a renglón seguido, insta la rectificación de su autoliquidación y cuantifica los ingresos de su actividad en la suma de las bases imponibles de ambos tipos de facturas. En las facturas emitidas por concepto de gestión a los propietarios no se especifica ningún tipo de suplidos o gastos ya facturados y traspasados, y asimismo de los ficheros "resumen de apartamentos año 2015" aportados en formato excell, se debe concluir que parte de los ingresos por comisión (según las remuneraciones pactadas en los contratos) en concreto los derivados del check-in, que deberían formar parte de la base imponible, no han sido incluidos en la base imponible facturada al cliente, sino que forman parte de una partida separada denominada "Limp. + Checking" por importe de 11.210 euros.
Ante la imposibilidad de determinar los ingresos de la actividad en función de unos Libros de Ingresos y Gastos correctamente anotados y verificados con la documentación acreditativa de las cuantías y conceptos registrados, el actuario ha optado por determinar los ingresos por diferencia entre cobros y pagos, pero no por error, como se pretende sostener en el escrito de recurso, sino porque los numerosos ficheros aportados en atención a los requerimientos de información reflejan exclusivamente dicho criterio. También hay que hacer notar que se ha partido de la cifra de cobros más beneficiosa para el contribuyente, 119.256 euros al haber manifestado que la consignada en otro archivo de 166.119 euros era errónea.
A la vista de lo expuesto, no se considera que la actividad probatoria practicada haya desvirtuado la motivación que sustenta la liquidación impugnada, debiendo aplicarse lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y procediendo ratificar la resolución recurrida.
A este respecto, consta en la liquidación:
[...]
1.- Ingresos de explotación. Se hace constar un importe de 47.439 euros, por diferencia entre 119.256 euros (coincidente con el total que figura en el fichero aportado con la denominación 'Resumen apartamentos año 2015', correspondiente a los ingresos procedentes de un total de 10 apartamentos, de 'Gran Vía', 'Infantas III', 'Loft Retiro II', 'Almirante', 'San Marcos', 'Fuencarral', 'Puerta del Sol', 'Salamanca', 'Malasaña' y 'Chueca') y 71.817 euros (total de los pagos justificados a los propietarios).
- En relación a los ingresos, el contribuyente entiende que se ha producido un error en cuanto a la determinación de los mismos, quizá debido a una falta de explicación clara de su actividad, la cual consiste en tomar sumas de dinero por cuenta de terceros, sin que en modo alguno dichas sumas sean ingresos propios (ni ingresos de ningún tipo), y en la prestación de servicios de búsqueda y selección de arrendatarios de viviendas urbanas para su uso por cortas temporadas como residencia no permanente, así como la concertación de los contratos de arrendamiento y la gestión de los mismos, si bien el arrendamiento en sí del inmueble como negocio jurídico lo realizan los propietarios, por lo que su actividad en sí es un mero mandato, en el que arrienda inmuebles por corto plazo por cuenta y riesgo de la propiedad, que es quien ingresa las cantidades derivadas de los arrendamientos, corriendo con el riesgo en caso de no arrendarse las mismas, ya que si bien él no cobra su comisión, son los propietarios los que soportan el lucro cesante. Declara que sus ingresos son la suma de honorarios cobrados a los propietarios por la gestión del mandato contenido en los contratos de prestación de servicios inmobiliarios.
El contribuyente entiende que se ha procedido un error de interpretación, ya que al aportar el fichero con la denominación de 'Resumen apartamentos año 2015', en modo alguno se pretendía indicar dicho ingreso como propio, sino que quería explicar los flujos de caja de la cuenta bancaria, pero no señalar dicha cantidad como ingresos propios, porque simplemente no lo son. Y, por lo tanto, no puede imputarse en modo alguno como ingresos de explotación las cantidades ingresadas en su cuenta a favor de terceros propietarios de inmuebles, que más tarde transfiere a cada propietario. Por ello, según afirma, la realidad es que su ingreso de explotación es la suma de los beneficios obtenidos por su labor de mandato/intermediación que resultan de la suma de las facturas emitidas a los propietarios de los apartamentos, y en el periodo 2015 ingresó la cantidad de 22.611,19 euros más IVA, derivado de la suma de las cantidades facturadas en las facturas emitidas en dicho periodo, numeradas de la NUM004 a la NUM005, todas ellas aportadas a la agencia tributaria en el presente expediente, pudiéndose distinguir dos tipos, las facturas de gestión a nombre de los propietarios (indicadas con el concepto de 'Gestión apartamento' en el listado) donde se incluye el 21% de IVA y las facturas emitidas a terceros por las estancias (donde los clientes solicitan factura para su empresa). En este caso, según afirma, realiza factura con su nombre, incluyendo el 10% de IVA (son las denominadas en el listado 'alquiler apartamento') aunque realmente el importe de estas facturas se ingresa al propietario correspondiente, deduciendo su comisión. En resumen, alega que las facturas de gestión en el año 2015 suman 13.213 euros y las facturas de alquileres 9.398,19 euros, siendo por ello el total de 22.611,19 euros.
No consta la aportación de las facturas emitidas en 2015, numeradas de la NUM004 a la NUM005, tal y como afirma el contribuyente en su escrito de alegaciones. En relación a los ingresos de la actividad, consta únicamente la aportación por registro en fecha 29/05/2018, en respuesta al primer requerimiento, de un fichero con la denominación de 'Iva año 2015 xls', que incluye cuatro hojas de cálculo con las denominaciones de 'Trimestre 01', 'Trimestre 02', 'Trimestre 03' y 'Trimestre 04', y una quinta hoja llamada 'Resumen año 2015', figurando en estas hojas la relación de las facturas de ingresos emitidas en cada trimestre, y concluyendo en el último trimestre con la anotación 'Mlr gestión 116/15' en la columna de facturas emitidas. Tampoco coincide el importe total de las facturas trimestrales emitidas que constan en estos archivos con el importe alegado por el contribuyente, puesto que la base de dichos ingresos registrados asciende a 35.736,04 euros (7.085,60 euros + 8.213,90 euros + 7.426,46 euros + 13.010,08 euros), y no a 22.611,19 euros, tal y como se alega.
Al no haberse aportado las facturas de ingresos emitidas, tal y como se solicitó en el segundo requerimiento, se desconocía el total de dichos ingresos. Por ello, se emitió un tercer requerimiento, considerando asimismo la discrepancia entre la cifra de ingresos declarada por el contribuyente por 35.321,24 euros y los ingresos que constan imputados como cobrados por tarjeta (TPV) por 57.324,58 euros, y dado que esta diferencia tampoco resultó aclarada por el contribuyente con la aportación de los ficheros denominados 'Pagos con Visa 2015' (con una suma total de cobros con tarjeta de 55.943,89 euros) y 'Pagos remesas comercio Visas' (con una suma total de cobros con tarjeta de 57.000,35 euros), ficheros en los cuales no figuraba el detalle de los clientes que pagaron con tarjeta. En el tercer requerimiento se solicitaron los contratos de prestación de servicios con los propietarios de los apartamentos y los justificantes de pago de las transferencias a dichos propietarios, todo ello para determinar los ingresos efectivos de la actividad por diferencia entre los cobros totales y las transferencias de pago a los propietarios.
En la propuesta de liquidación previa se incluyeron ingresos por cobros por 119.256 euros, coincidente con el total del fichero 'Resumen apartamentos año 2015', considerando que el propio contribuyente en el escrito adjuntado a la documentación aportada en la atención del tercer requerimiento, afirma que este es el fichero válido, y no el cuadro denominado 'Doc 2 bis resumen por apartamentos', en el cual figura un importe total de 166.119 euros. Por su parte, en la misma propuesta se incluyó entre los gastos deducibles el importe total al que ascienden los 65 justificantes de pago a diversos propietarios aportados por el contribuyente, por 71.817 euros (total incluido en los epígrafes de 'Otros gastos fiscalmente deducibles por 70.576 euros, y de 'Consumos de explotación' por 1.241 euros).
En definitiva, en la propuesta previa se hizo constar un ingreso neto de 47.439 euros, del mismo modo que en la presente liquidación, por diferencia entre el total de cobros obtenidos (119.256 euros) y el total de pagos a los propietarios de los cuales se aportaron justificantes, admitiendo la deducción de los mismos (71.817 euros). Si bien en el caso presente los cobros obtenidos por el contribuyente no tienen la consideración de ingresos del mismo, ni las transferencias de pago a los propietarios tienen el carácter de gastos deducibles de la actividad, el resultado final es idéntico, ya se computen los ingresos por el importe neto (por 47.439 euros) o por el total (cobros 119.256 euros) reduciendo de ese total el importe de los pagos acreditados (por 71.817 euros), tal y como se hizo en la propuesta. Para mayor claridad, en la presente liquidación se hace constar como Ingresos de explotación (casilla 92) el importe neto indicado (47.439 euros), eliminando el gasto deducible incluido en la propuesta en el epígrafe de 'Otros gastos fiscalmente deducibles' (por 70.576 euros) y reduciendo el gasto admitido como deducible en el epígrafe de 'Consumos de explotación' (en un importe de 1.241 euros, tal y como se ha indicado). Se trata de una mera reclasificación de importes por conceptos, sin afectar al rendimiento neto computable en relación al que se hizo constar en la propuesta, dado que, en la fase de alegaciones, no se ha aportado ningún justificante que acredite que efectivamente el contribuyente obtuvo un ingreso neto total en el ejercicio 2015 de 22.611,19 euros, tal y como se alega, o bien un ingreso neto inferior a los 47.439 euros que se hacen constar en la presente liquidación.
Debemos comenzar por recordar que de acuerdo con lo expuesto incumbe al contribuyente la carga de acreditar que los rendimientos netos por los servicios prestados de gestión del arrendamiento de corta duración de viviendas, fueron los declarados y no los que mantiene la Administración. Se reduce pues la cuestión a una estrictamente de prueba.
Mantiene que recibió los honorarios de gestión acordados con los propietarios, que descontaba de las cantidades que percibía del cliente final por la estancia, no percibiendo de estos cantidad alguna, y que ascendieron a los 22.611,19 €, consignados en las facturas emitidas a los propietarios en el periodo 2015, numeradas de la NUM004 a la NUM006.
Le resulta extraño que el documento en base al que se le imputan las rentas sea uno elaborado por el mismo, sin tener en cuenta las facturas y los contratos aportados y los suplidos por los gastos incurridos por cuenta de los propietarios, por importe 24.827,81 euros, por conceptos tales como limpieza, reparación de apartamentos o reposiciones de productos.
A ello debe observarse que la Administración ha fijado los ingresos del actor en 47.439 euros, que corresponde a la diferencia entre los cobros obtenidos por el actor por distintos medios de pago, por un total de 119.256 euros, cifra reconocido por el mismo, y los pagos realizados a los propietarios, de los que se aportaron justificantes, por 71.817 euros, reduciendo el gasto admitido como deducible en el epígrafe de 'Consumos de explotación' en un importe de 1.241 euros.
El actor no ha aportado ningún justificante que acredite que efectivamente obtuvo un ingreso neto total en el ejercicio 2015 de 22.611,19 euros, ni de los pagos efectuados en concepto de suplidos por importe 24.827,81 euros, por los pagos efectuados por cuenta de los propietarios, observándose que las facturas emitidas a los mismo no se contempla cantidad alguna por este concepto.
La Administración ha observado también que el actor no consignó en la base imponible los ingresos por comisión pactados derivados del check-in, que forman parte de una partida separada denominada "Limp. + Checking" por importe de 11.210 euros, a lo que nada ha manifestado el actor.
Afirma que los propietarios de los apartamentos no estaban obligados a emitir facturas y que cometió el error, dada su falta de formación contable o fiscal, de expedir factura de la estancia a los clientes finales que se la pedían, lo que difícilmente se cohonesta con que sostuviera ante la Administración que los ingresos totales del ejercicio de 22.611,19 euros, resultaban de la suma de las facturas de gestión por 13.213 euros y las facturas de alquileres por 9.398,19 euros.
Con semejante resultancia, se consideraron unos ingresos por cobros de 119.256 euros del fichero 'Resumen apartamentos año 2015', del que el mismo recurrente afirmó en el escrito adjuntado a la documentación aportada en la atención del tercer requerimiento, que era el fichero válido, más beneficiosa que la resultante del cuadro denominado 'Doc 2 bis resumen por apartamentos', en que figuraba un importe total de 166.119 euros.
Manifiesta que consignó por error en la declaración de IRPF como ingreso las facturas por publicidad emitidas por la entidad Booking.com, satisfechas por cuenta de los propietarios, pero no como gasto, a pesar de que en la sección de IVA de la Delegación Especial de Madrid (oficina de Montalbán), se le dijo que las tratara tanto como gasto como ingreso, circunstancia sobre la que no consta que se planteara cuestión en sede administrativa.
Resulta conforme a derecho en todo caso que tribute por las rentas obtenidas, así como los propietarios por las correspondientes por rendimientos del capital inmobiliario.
Sobre que la Administración haya considerado correcta la liquidación por el ejercicio 2018, no nos consta que las circunstancias de la misma sean trasladables a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, a que se refiere el actor pues, como se ha señalado, nos enfrentamos a una cuestión de prueba.
No puede atenderse por último a la petición subsidiaria de que, a falta de consideración de los ingresos que señala, se deberían deducir todos los gastos de la citada explotación, a lo que se debe objetar que, como se ha visto, no ha articulado prueba alguna acerca de que los pagos efectuados en concepto de suplidos por cuenta de los propietarios en 2015 ascendieran a 24.827,81 euros, cifra que obtiene de restar al total ingresado las cantidades abonadas a los propietarios y aquella en que fija sus ingresos.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación efectuada.
SEXTO.- Sobre la sanción
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
[...]
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
[...]
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
[...]
Al presente, debe considerarse plenamente motivada la resolución sancionadora tanto en lo que hace al elemento objetivo como subjetivo de la conducta, eliminando todo atisbo de interpretación razonable de la norma.
Razona la resolución que se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber declarado incorrectamente los ingresos íntegros de su actividad económica y deducido gastos que no se consideran deducibles, como consecuencia de lo cual ha dejado de ingresar la cantidad de 6.523,80 euros, habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.
Afirma la Administración que ha existido ocultación pues la cantidad liquidada está constituida por los ingresos no declarados por el contribuyente o lo que es lo mismo, ocultos, que han sido descubiertos a través del procedimiento comprobador que, de otro modo, no hubieran podido ser conocidos o, lo que es lo mismo, el contribuyente, conociendo la percepción de esos ingresos, puesto que no es racionalmente posible su desconocimiento teniendo en cuenta que desarrolla una actividad lucrativa, por la que pacta y percibe los mismos, no los ha declarado a la Agencia Tributaria a través de su oportuna autoliquidación ni, por supuesto, ha efectuado el ingreso del impuesto derivado de su percepción.
Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado, continua la resolución, que no observa que haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuando menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
En razón de los propios razonamientos procede asimismo desestimar el recurso en cuanto a la sanción impuesta.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
