Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Erasmo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación nº NUM002 relativa al IRPF, ejercicio 2016, por cuantía de 9.000.71 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM003, relativo a la mencionada liquidación del IRPF, por cuantía de 4.230,76 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2020, desestimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 formuladas por DON Erasmo, frente al acuerdo de liquidación nº NUM002 relativa al IRPF, ejercicio 2016, por cuantía de 9.000.71 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM003, relativo a la mencionada liquidación del IRPF, por cuantía de 4.230,76 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- Constan las facturas emitidas por el contribuyente por comisiones a sus clientes, los propietarios de los inmuebles cuyo alquiler gestiona según los contratos obrantes en el expediente y sobre los que aplica un 21% de IVA, y, por otro lado, las facturas de arrendamiento turístico "emitidas en nombre propio" a los arrendatarios y sobre las que aplica un 10% de IVA.
- La oficina gestora ha determinado los ingresos por la diferencia entre cobros y pagos, porque los numerosos ficheros aportados en atención a los requerimientos de información reflejan exclusivamente dicho criterio, resultando una cantidad superior de la que resulta de las 125 facturas de ingresos emitidas, que no acreditan que los ingresos totales fueran exclusivamente por importe que arrojan.
Sobre la sanción
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación".
- El interesado ha deducido de los rendimientos de su actividad económica gastos por importe de 9.680,43 euros que no tienen la consideración fiscal de deducibles por no estar debidamente justificados y no estar vinculados a la actividad económica desarrollada y por otra parte no ha declarado ingresos por importe de 12.117,76 euros, ingresos ocultos que han sido descubiertos a través de un procedimiento de comprobación que, de otro modo, no hubieran podido ser conocidos, por lo que cabe concluir que ha existido negligencia, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- La actividad que desarrolla consiste en la intermediación inmobiliaria por cuenta de terceros, esto es, entre los propietarios de apartamentos que buscan rentabilizarlos mediante arrendamientos por cortas estancias o vacacionales, y los clientes a los que se les ofrece, sin prestar servicio hotelero alguno.
- Recibió los honorarios de gestión acordados con los propietarios, que descuenta de las cantidades que abona el cliente final por la estancia, así como las cantidades abonadas por cuenta del propietario por limpieza o reposiciones, sin perciba cantidad alguna de los clientes finales en concepto de pago del servicio.
- Los propietarios de los apartamentos no estaban obligados a emitir facturas por las estancias según la CVDGT V3023-18, de 23/11/2018 que se contradice con la V1799-13, de 31 de mayo de 2013.
- Cometió el error, dada su falta de formación contable o fiscal, de expedir factura de la estancia toda vez que los propietarios no la emitían, corregido en la actualidad, siendo los propietarios los que las emiten.
- Consignó también por error en la declaración de IRPF como ingreso pero no como gasto las facturas por publicidad emitidas por la entidad Booking.com, satisfechas por cuenta de los propietarios, a lo que no se ha atendido por la AEAT.
- Los 149.481 euros de ingresos los ha obtenido la AEAT del fichero 'Resumen apartamentos año 2016" en que recogía el total de ingresos generados por cada apartamento, los gastos de comisiones, limpiezas, mantenimiento, etc., y el importe de su gestión con el IVA correspondiente, como resultado de ingresos menos gastos, figurando el neto pagado a los propietarios por transferencia bancaria.
- Los verdaderos ingresos fueron de 20.297,22 €, que son la suma de las facturas emitidas en el periodo 2016, numeradas de la NUM004 a la NUM005.
- Resulta extraño que el documento de cargo por el que se imputan las rentas sea un documento elaborado por el propio contribuyente y sin embargo las facturas y los contratos aportados no sean tenidos en cuenta, sin tener en cuenta los suplidos por los gastos incurridos por cuenta de los propietarios, tales como las comisiones a Bookingpor valor de 11.424 euros, a Niumbapor valor de 202,69 euros, a Homelidayspor valor de 194,63 euros, Spotahomepor valor de 2.004 euros, y por servicios y útiles de limpieza por 3.355,96 euros, y para reponer aparatos averiados o muebles o instalaciones necesarias, por valor de 1.941,76 euros.
- La AEAT estaría haciendo tributar dos veces el mismo concepto, al mismo por las rentas obtenidas y a los propietarios como obtención de rendimientos del capital inmobiliario.
- La Administración que ha entendido que no es correcta la liquidación para los ejercicios 2015, 2016 y 2017, sí ha considerado correcta en cambio la misma liquidación para el 2018.
- Subsidiariamente, deberían deducirse todos los gastos de la citada explotación.
Sobre la sanción
- No cabe entender ajustada a Derecho la sanción impuesta dada la diligencia puesta por su parte en su actuación.
- Ha tenido que interpretar consultas vinculantes que resultan contradictorias, como ya puso de manifiesto en las alegaciones a la propuesta de resolución de expediente sancionador.
- Resulta insuficiente la motivación del acuerdo sancionador pues contiene comentarios generales y no un análisis sobre el caso concreto, lo que se aprecia sobremanera en cuanto al elemento subjetivo de la infracción.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdos de liquidación y sanción que confirma, habiendo añadido que:
- El actor ha emitido facturas tanto a los propietarios como a los arrendatarios indistintamente, llegando a afirmar en vía administrativa que ha habido casos en los que no emitió facturas, pese a haber prestado servicios, por lo que la AEAT, a pesar de haber examinado todas las facturas aportadas, haya tenido que hacer la regularización con base en la documentación interna del recurrente.
- No puede admitirse que afirme haber emitido facturas a los arrendatarios y que reconozca que no debió haberlo hecho porque no les prestaba ningún servicio, sino que solo cobraba de los propietarios.
- El actor no ha aportado pruebas suficientes de que sus ingresos reales coincidan con los declarados, siendo que existe un fichero elaborado por el mismo que sugiere precisamente lo contrario.
- El actor no aporta justificación del resultado del expediente seguido respecto del IRPF de 2018.
- En cuanto a la petición subsidiaria, el recurrente alegó en la vía económico-administrativa estar conforme con la liquidación practicada de los gastos, sin que resulte admisible que en sede judicial se acepten como deducibles gastos que reconoció que no lo eran y sin probar su deducibilidad.
- En cuanto a la sanción, el actor se conformó con la regularización de los gastos efectuada por la AEAT y en relación con los ingresos se ha imputado bastante menos ingresos de los realmente obtenidos con su actividad.
QUINTO. - Sobre la determinación del resultado de actividades económicas. Posición sobre el caso.
Se han deliberado por la Sala en la misma sesión los recursos 1107 y 1108 del 2021, señalados para la misma fecha.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Sobre las cuestiones planteadas en el presente caso, el acuerdo de liquidación nº NUM002 relativo al IRPF, ejercicio 2016, por cuantía de 9.000.71 €, razonaba así:
[...]
1.- Ingresos de explotación. Se hace constar un importe de 48.433,32 euros, por diferencia entre 149.481 euros (coincidente con el total que figura en el fichero aportado con la denominación 'Resumen apartamentos año 2016', correspondiente a los ingresos procedentes de un total de 11 apartamentos, de DIRECCION000, DIRECCION001, DIRECCION002, DIRECCION003, DIRECCION004, DIRECCION005, DIRECCION006, DIRECCION007, DIRECCION008, DIRECCION009 y DIRECCION010) y 101.047,68 euros (total de los pagos justificados a los propietarios, según se indica en el mismo fichero aportado).
En el trámite de alegaciones contra la propuesta, el contribuyente aporta facturas de ingresos numeradas de la NUM004 a la NUM005, que suman la cantidad de 20.297,22 euros, siendo este el importe de ingresos correcto, según afirma, y declara que estas facturas incluyen dos conceptos: 'fees' de gestión de los apartamentos por 15.781 euros, y facturas expedidas a terceros por estancias a solicitud de dichos terceros, y que deberían haber sido emitidas por los propietarios y estar exentas de IVA.
... . En el requerimiento inicial con el que se inició el presente procedimiento de comprobación se solicitó la aportación de los documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como ingresos de explotación por rendimientos de actividades económicas por 31.721,22 euros y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto, al existir imputaciones de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, según las cuales en el ejercicio 2016 el contribuyente obtuvo ingresos mediante facturación con tarjetas de crédito (TPV) por un total de 81.504,13 euros. Si bien se ha acreditado que no todos los cobros obtenidos por el profesional tienen el carácter de ingresos de explotación para el mismo, al realizar una labor de intermediación en la gestión de alquileres de viviendas, según la cual gestiona el cobro de los mismos y lo transfiere posteriormente a los propietarios descontando una cantidad que constituye su ingreso, no ha acreditado que sus ingresos del ejercicio ascendieran a 31.721,22 euros (importe declarado), ni a 20.297,22 euros (importe alegado). Por el contrario, según consta en el fichero aportado por el contribuyente con la denominación de 'Resumen apartamentos año 2016', se produjeron cobros por alquileres por un importe total de 149.481 euros, y pagos a los propietarios por el mismo concepto por 101.047,68 euros, siendo la diferencia de ambos importes de 48.433,32 euros. En la totalidad de los contratos de prestación de servicios aportados, relativos a las viviendas alquiladas, figura que el prestador de los servicios, don Erasmo, efectuará el cobro de las rentas a los arrendatarios y hará el pago del importe vendido según los días ocupados, deduciendo los honorarios incluyendo el IVA correspondiente, en los primeros 10 días de cada mes, en las cuentas bancarias de los propietarios. De lo indicado en estos contratos se deduce que el ingreso de la actividad de intermediación para el prestador de tales servicios es dicho margen determinado por diferencia entre los cobros de los alquileres y los pagos a los propietarios.
[...]
En cuanto a la alegación por la cual el contribuyente afirma que declaró por error unos ingresos de 11.424 euros en concepto de comisiones de Booking, siendo estas en realidad un gasto que procedía descontar a los propietarios en su liquidación, al haber realizado, según declara, esos pagos por cuenta de los mismos, se hace constar que no se han aportado las correspondientes facturas o justificantes acreditativos, en su caso, de dichos gastos. Tampoco se han aportado los correspondientes justificantes de pago que acrediten que, efectivamente, el contribuyente asumió, en su caso, tales gastos que correspondía, según afirma, a los respectivos propietarios. Tampoco en ninguno de los contratos de prestación de servicios aportados consta que el prestador de los mismos hubiera de incurrir en tales gastos por cuenta de los propietarios.
Debemos comenzar por recordar que de acuerdo con lo expuesto incumbe al contribuyente la carga de acreditar que los rendimientos netos por los servicios prestados de gestión del arrendamiento de corta duración de viviendas, fueron los declarados y no los que mantiene la Administración. Se reduce pues la cuestión a una estrictamente de prueba.
Mantiene que recibió los honorarios de gestión acordados con los propietarios, que descontaba de las cantidades que percibía del cliente final por la estancia, no percibiendo de estos cantidad alguna, y que ascendieron a los 20.297,22 €, consignados en las facturas emitidas a los propietarios en el periodo 2016, numeradas de la NUM004 a la NUM005.
Le resulta extraño que el documento en base al que se le imputan las rentas sea uno elaborado por el mismo, sin tener en cuenta las facturas y los contratos aportados y los suplidos por los gastos incurridos por cuenta de los propietarios, tales como las comisiones a Bookingpor valor de 11.424 euros, a Niumbapor 202,69 euros, a Homelidayspor 194,63 euros, Spotahomepor 2.004 euros, por servicios y útiles de limpieza por 3.355,96 euros, y para reponer aparatos averiados o muebles o instalaciones necesarias, por 1.941,76 euros..
A ello debe observarse que la Administración ha fijado los ingresos del actor en 48.433,32 euros, que corresponde a la diferencia entre los cobros obtenidos por el actor por distintos medios de pago, por un total de 149.481 euros, cifra reconocido por el mismo, y los pagos realizados a los propietarios, de los que se aportaron justificantes, por y 101.047,68 euros.
El actor no ha aportado ningún justificante que acredite que efectivamente obtuvo un ingreso neto total en el ejercicio 2016 en la cantidad que indica, distinto además del importe declarado de 31.721,22 euros, ni de los pagos efectuados en concepto de suplidos porcuenta de los propietarios, no indicándose en ninguno de los contratos de prestación de servicios aportados que hubiera de incurrir en tales gastos por cuenta de los mismos.
Afirma que los propietarios de los apartamentos no estaban obligados a emitir facturas y que cometió el error, dada su falta de formación contable o fiscal, de expedir factura de la estancia a los clientes finales que se la pedían, lo que difícilmente se cohonesta con que sostuviera ante la Administración que los ingresos totales del ejercicio incluyeron los honorarios de gestión de los apartamentos, por 15.781 euros, y las facturas expedidas a terceros por estancias emitidas a solicitud de los mismos
Manifiesta que consignó por error en la declaración de IRPF como ingreso las facturas por publicidad emitidas por la entidad Booking.com,satisfechas por cuenta de los propietarios, pero no como gasto, a pesar de que como reconoce en la sección de IVA de la Delegación Especial de Madrid (oficina de Montalbán), se le dijo que las tratara tanto como gasto como ingreso. Si bien, como se ha indicado, no consta justificación del pago del mencionado gasto.
Resulta conforme a derecho en todo caso que tribute por las rentas obtenidas, así como los propietarios por las correspondientes por rendimientos del capital inmobiliario.
Sobre que la Administración haya considerado correcta la liquidación por el ejercicio 2018, no nos consta que las circunstancias de la misma sean trasladables a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, a que se refiere el actor pues, como se ha señalado, nos enfrentamos a una cuestión de prueba.
No puede atenderse por último a la petición subsidiaria de que, a falta de consideración de los ingresos que señala, se deberían deducir todos los gastos de la citada explotación, a lo que se debe objetar que, como se ha visto, no ha articulado prueba alguna acerca de los pagos efectuados en concepto de suplidos en 2016, cuyo importe total no llega siquiera a cuantificar.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación efectuada.
SEXTO.- Sobre la sanción
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
[...]
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
[...]
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
[...]
Al presente, a diferencia del acuerdo sancionador evacuado en relación a la liquidación del ejercicio 2015, no se considera adecuadamente motivada el dictado en relación al 2016, ni en lo que hace al elemento objetivo ni en cuanto al subjetivo de la conducta, lo que sorprende igualmente a la vista del acuerdo de liquidación, completo y exhaustivo.
No contiene la resolución sancionadora mención específica que guarde relación con la conducta del actor.
Los argumentos que contiene son afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y a la inexistencia de un error involuntario y una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.
En razón a ello procede estimar el recurso en cuanto a la impugnación de la sanción impuesta que se deja sin efecto.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, por estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
