Sentencia Contencioso-Administrativo 82/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 647/2022 de 18 de febrero del 2026

PRIMERO.-Se interpone por la entidad actora recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de marzo de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T y 2T del ejercicio 2015, por el que se solicitaba una devolución de 3.731,21 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala la demanda que es una entidad dependiente de la Consejería de Educación Andaluza, que tiene encomendadas una serie de funciones, entre ellas, en el artículo 5.3 de sus Estatutos, figura la gestión de los comedores aulas matinales y actividades extraescolares y en general, la relativa a servicios complementarios a la enseñanza no universitaria.

En desarrollo de esas funciones firmó un contrato de gestión de servicio público de aula matinal en centros docentes, dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía y el contrato firmado el 10 de octubre de 2011 entre la actora y G E Escuelas Urbanas SL establecía que el precio del contrato era de 150.374,40 € correspondiendo a esa cantidad un IVA de 27.067,39 € por lo que la suma total ascendía a 177.441,79€.

De acuerdo con el tenor literal de ese contrato no se regulaba el precio del aula matinal para el alumno, sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la agencia calculada como porcentaje respecto del precio del aula matinal/día y, referida a la totalidad de los mismos contratado por los usuarios del servicio público, destinado a financiar las bonificaciones previstas en el Decreto 137/2002, de 30 de abril de apoyo a las familias andaluzas.

Este precio público era fijado por la Consejería sin que sea el precio del citado contrato.

La entidad actora presentó el 27 de enero de 2017, una solicitud instando la rectificación de la autoliquidación del IVA de los periodos de 2015 y 2016, de una serie de entidades adscritas a diferentes administraciones y delegaciones de la AEAT respecto de las cuotas del impuesto que le fueron repercutidas por estas entidades y solicita como consecuencia la devolución de una parte de esas cuotas que estaban exentas de IVA.

Indica, en primer lugar, que la legitimación para solicitar la devolución de los ingresos indebidos se encuentra justificada en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005.

Indica que la administración ha incurrido en un error en la valoración de los antecedentes, ya que en el contrato aportado el objeto de licitación no es el precio público, sino el porcentaje de la facturación total que el concesionario se compromete abonar a la administración dicha cantidad y al ser un porcentaje y no una cantidad fija, si puede verse modificada por las vicisitudes del IVA durante la vigencia del contrato, y así se ha pronunciado la Delegación Especial de Cataluña en un procedimiento similar, así como la oficina de gestión tributaria de la administración de Pozuelo de Alarcón.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida e indica que la entidad actora no tiene derecho a obtener la devolución del IVA ingresado, conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005.

Resulta claro que en el caso que nos ocupa el precio del contrato administrativo incluía el IVA. Por ello, la retribución pactada entre la administración pública contratante y el contratista no puede modificarse como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen de IVA y de ahí que la entidad actora no tenga derecho a la devolución de cuotas indebidamente repercutidas, ya que se encontraba obligada al pago del precio global del contrato, encontrándose la cuota de IVA incluida en el precio.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de diciembre de 2013, en el recurso de casación 6368/2013, que concluye que no es necesario restablecer el equilibrio económico del contrato, porque este no se ha roto desde el momento en que la administración no queda obligada a pagar más que aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA relativas a los periodos 1T y 2T de 2015, de 12 de enero de 2021 determina lo siguiente:

"Siendo los hechos y fundamentos alegados por el obligado tributario:

La solicitud se fundamenta en la redacción dada al artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , con entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2015, que extendió la aplicación de la denominada "exención educativa" a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.

Como antecedente de la solicitud, la entidad expone la naturaleza jurídica, objeto y funciones que ostenta, señalando los diferentes Decretos-Leyes en los que se regulan.

Se trata de un ente público, que pertenece a la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, que tiene encomendada, entre otras, la actividad de Gestión de los servicios complementarios a la enseñanza.

La solicitud se refiere a varias entidades, pero, dado que el objeto y fundamento de la pretensión es el mismo, aporta un modelo del documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de comedor escolar en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación en la modalidad de concesión, donde se hace constar los antecedentes administrativos y cláusulas que se estipulan.

La entidad indica que la exención sólo afecta a los servicios de aula matinal y de comedor y que las cuotas repercutidas en las facturas expedidas por G E ESCUELAS URBANAS SL durante los periodos de marzo a julio de 2015, que manifiesta que corresponden en su totalidad a servicios de aula matinal, ascienden a un total de 3.731,21 euros de cuota.

En consecuencia, respecto a esta entidad, la APAE solicita la devolución de 3.731,21 euros.

Respecto a la misma solicitud, pero entidades diferentes, adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se solicita en el seno de esta Delegación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.3 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio, esta Dependencia procedió a solicitar informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Dicho informe fue evacuado con fecha 1 de julio de 2020.

Además, de acuerdo con el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007 , se comunica a G E ESCUELAS URBANAS SL la interposición de esta solicitud. Dicha comunicación fue notificada en fecha 5/10/2020, a la que G E ESCUELAS URBANAS SL contesta con escrito de fecha 6/10/2020, exponiendo que:

"Con fecha 05/10/2020 hemos recibido una notificación en la que nos informan de la Solicitud de Rectificación de Autoliquidación por parte de la Agencia Pública Andaluza de Educación del Modelo 303 de Autoliquidación de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 1P y 2P de 2015.

Entendemos que corresponde a un periodo prescrito. En todo caso adjuntamos las facturas emitidas en 2015. Todas ellas fueron cobradas y el IVA devengado ingresado en las correspondientes liquidaciones y no se ha realizado ninguna regularización posterior por nuestra parte, ni la Agencia Pública Andaluza de Educación nos h solicitado la modificación de estas facturas."

En fecha 16/12/2020 se notifica a ambos entes interesados propuesta de resolución en sentido desestimatorio, por las mismas causas que este acuerdo, frente al que no constan presentadas alegaciones.

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.

SEGUNDO. Procede esta Oficina a seguir el informe evacuado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dado el paralelismo entre los supuestos a considerar.

En el informe la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (el informe, en adelante) se señala en primer lugar que, de acuerdo con la documentación presentada, se considera procedente la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) según redacción dada por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , a las prestaciones de servicios objeto del presente procedimiento.

La siguiente cuestión que analiza el informe es quién sería el beneficiario de la devolución, dada la peculiaridad que sobre la repercusión del IVA se regula en la Ley del IVA, cuando los destinatarios sean Entes públicos.

El artículo 88, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá se repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, recurso 6368/2013 , y en relación con un contrato de concesión de obras públicas para la construcción y explotación de un hospital, zanja la cuestión relativa a la determinación de la base imponible, al concluir que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de modo que no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, por fluctuaciones del gravamen propio.

El criterio establecido en la citada sentencia por el Tribunal Supremo se ha seguido también por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de 17 de julio de 2014 RG 2492/2011. Asimismo, es el criterio que de forma reiterada ha mantenido la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus consultas V1240-08, V2290-07, V3587-13 y V0593- 14.

Por lo tanto, a quien corresponde el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, es decir el exceso de la cuota de IVA indebidamente repercutida e ingresada por la entidad prestadora del servicio exento, es precisamente esta última, G E ESCUELAS URBANAS SL, sin perjuicio de la rectificación de la regla de prorrata de las cuotas deducibles que ésta debería efectuar.

Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RGRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.

Se debe señalar que la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de repercusión indebida de cuotas corresponde tanto al sujeto pasivo, que repercutió la cuota, como al repercutido, que soportó el acto de repercusión, en el presente caso la APAE, de conformidad con el artículo 14.1 del RGRVA.

En relación con el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, dispone el artículo 14.2, letra a) del RGRVA que este derecho corresponde a los obligados tributarios que hubieren realizado el ingreso indebido, excepto en los casos previstos en las restantes letras del mismo apartado. Y la letra c) reconoce este derecho, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, procediendo sólo cuando concurran los requisitos que se expresan en dicha letra.

En el presente caso resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada en todo caso al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación, puesto que la empresa prestadora del servicio no debió repercutir IVA alguno en las operaciones referenciadas, y la Administración resulta obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

En consecuencia, no resultando de aplicación el apartado c), es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, circunstancia que no tiene lugar en el presente expediente, pues resultando inalterable el precio satisfecho por la APAE, hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Por tanto, el sujeto que soporta dicha cuota satisface en concepto de precio (IVA incluido, se reitera) la misma cantidad, con independencia del tipo impositivo que resulte aplicable. Por tanto, la distribución que corresponda entre base imponible y cuota impositiva le resulta indiferente. Sin embargo, no sucede lo mismo respecto del sujeto pasivo que repercute, pues a éste no le resulta indiferente la citada distribución. El sujeto pasivo al tratarse de una operación exenta, no ha de ingresar en el Tesoro cuota repercutida alguna y ha ingresado un IVA que no correspondía, por lo que se debe acordar la consiguiente devolución de lo ingresado de más.

En este mismo sentido se ha pronunciado la ya citada resolución de 17 de julio de 2014 de este TEAC (RG: 2492/11) que reitera el criterio de la reclamación NUM001.

TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas."

QUINTO.-Es decir la AEAT entiende que no procedía la devolución solicitada por la entidad actora de cuotas de IVA ya que, como el IVA formaba parte del precio del contrato, puesto que se trataba de un contrato en el que el destinatario del servicio era un ente público, no le afectaban las alteraciones que pudiese sufrir el IVA como consecuencia, en este caso, de una reforma legal del art. 20. Uno. 9 LIVA, con efectos de 1 de enero de 2015 que implicó la exención de IVA de los contratos relativos a servicios de apoyo a las actividades escolares.

Y de ahí que conforme a lo previsto en el art. 14. 2 a) del Real Decreto 520/2005 la única entidad que tenía derecho a la devolución de IVA era la entidad que realizó el servicio y la repercusión de IVA, GE Escuelas Urbanas SL, por lo que la entidad actora no tenía derecho a la devolución de la cuota de IVA que le había sido repercutida por tal entidad en virtud del contrato celebrado entre la actora y GE escuelas Urbanas SL.

La recurrente basa su argumentación en la demanda en que el objeto del contrato no era el precio del aula matinal para el alumno sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la actora, calculada como un porcentaje respecto del precio del aula matinal/día.

Sin embargo, en ningún momento en el citado contrato de fecha 10 de octubre de 2011, se hace referencia a que lo pactado en el mismo no fuese el precio de contrato sino una contraprestación económica calculada según un determinado porcentaje. En efecto, en el citado contrato se especifica:

"DOCUMENTO ADMINISTRATIVO DE FORMALIZACIÓN DEL CONTRATO DE SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA. EXPEDIENTE NÚMERO NUM002 LOTE NUM003

En Camas, a 10 de octubre de 2011

REUNIDOS

DE UNA PARTE Don Evelio, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM004, en calidad de Director General del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos en virtud de las facultades legalmente atribuidas en el artículo 13.1.1 ) y j) del Decreto 219/2005, de 11 de octubre (BOJA Núm. 202 de 17 de octubre de 2005) por el que se aprueban los Estatutos del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos, con domicilio en la calle Judería, número 1, Edificio Vega del Rey, Camas (Sevilla ), C.P. 41900, y número de identificación fiscal Q-4100702-B

DE OTRA PARTE: Doña Flor, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM005, actuando en nombre y representación de la empresa G.E. ESCUELAS, S.L. con CIF B-81468811, y domicilio social en C/ Amparo Usera, 9 - 28026 Madrid, según poder otorgado ante el Notario del Ilustre Colegio de Andalucía y con residencia en Granada, Don Antonio Martínez del Mármol Albasini, el día 28 de septiembre de 2009 y bajo el número de su protocolo 3.272, inscrito en el Registro Mercantil de la Provincia de Madrid, al tomo 11.702, libro de Sociedades 0, folio 175, hoja M-183748, inscripción 10, y diligencia de bastanteo realizada por el Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía y/o la Asesoría Jurídica del Ente Público con fecha 7 de octubre de 2011,declarando que sus facultades no le han sido revocadas suspendidas ni limitadas en forma alguna.

Reconociéndose ambas partes respectivamente competencia y capacidad legal suficientes, para suscribir el presente contrato administrativo, cuyos antecedentes administrativos y cláusulas son las siguientes

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

PRIMERO.- La autorización del gasto fue expedida el día 18 de abril de 2011 por importe de VEINTICUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL OCHOCIENTOS OCHO EUROS (24.623.808,00 €). A esta cantidad le corresponde un IVA de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (4.432.285,44 €) por lo que el importe total, IVA incluido, asciende a la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL NOVENTA Y TRES EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (29.056.093,44 f)

SEGUNDO.- Con fecha de 19 de abril de 2011 fue dictada Resolución por la que se ordenaba el inicio del expediente mencionado.

Resultando procedente, a la vista de las circunstancias que concurren en el expediente, la tramitación del mismo por el procedimiento ordinario, contemplado en el Libro II, Título I, Capítulo I, Sección 1", Subsección Ia Ley 30/2007, de 30 de Octubre, de Contratos de Sector Público.

Con fecha de 27 de abril de 2011 se informa por la Asesoría Jurídica del Ente Público el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares que rige la contratación, siendo aprobado el día 12 de julio de 2011 por Resolución del expediente mencionado y se acordaba que se adjudique mediante procedimiento abierto para la adjudicación del contrato mencionado, tomando como base varios criterios de adjudicación.

TERCERO.- La adjudicación del contrato denominado "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" fue realizada por Resolución de la Dirección General de fecha 4 de octubre de 2011, publicándose, de conformidad con los artículos 137 y 138 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público , con fecha 5 de octubre de 2011 en el Perfil del Contratante y notificándose a los licitadores no adjudicatarios y a los adjudicatarios.

CLÁUSULAS DEL CONTRATO

PRIMERA.- La empresa G.E. ESCUELAS URBANAS, S.L. con CIF B-81468811 se compromete a la ejecución de LOTE 108 del contrato de "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBUCOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" en los centros que se indican en el anexo adjunto, con estricta sujeción al pliego de cláusulas administrativas particulares, a las prescripciones técnicas así como de acuerdo a las condiciones y mejoras, en su caso, contenidas en su oferta que se anexan al presente contrato.

SEGUNDA.- El precio del contrato, asciende a un total de CIENTO CINCUENTA MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO EUROS CON CUARENTA CENTIMOS (150.374,40 Euros). A esta cantidad le corresponde un IVA de VEINTISIETE MIL SESENTA Y SIETE EUROS CON TREINTA Y NUEVE CENTIMOS (27.067,39 Euros), por lo que la suma total asciende a la cantidad de CIENTO SETENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN EUROS CON SETENTA Y NUEVE CENTIMOS (177.441,79 Euros). Dicho importe incluye además todos los tributos, tasas y cánones de cualquier índole que sean de aplicación, así como cualquier otro gasto contemplado en el pliego de cláusulas administrativas particulares que rige el contrato que se origine para el adjudicatario, como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones del contrato.

El precio unitario asciende a:

LOTE PRECIO UNITARIO

108 11,52 €

El precio del contrato será abonado por este Ente Público, conforme a lo establecido en el anexo I del pliego de cláusulas administrativas particulares que rige la contratación.

De acuerdo con lo señalado en el anexo I del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, este contrato no será objeto de revisión de precios."

De ahí que, conforme a lo establecido en el art. 88. Uno LIVA, que se refiere a las repercusiones de IVA a entes públicos y a la inclusión del mismo en el precio del contrato, debía de considerarse que el IVA formaba parte del precio convenido entre las partes.

Así, dicho precepto determina:

"Repercusión del impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."

Ello ha sido corroborado por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación 2882/2012, que en su fundamento de derecho tercero estableció:

"Deduce de ello el recurrente, y así lo entiende esta Sala, que por aplicación de los artículos 14 y 77 del TRLCAP la Administración pública contratante se obliga a abonar al contratista el precio pactado, que incluirá el IVA como un elemento más integrante del importe de este precio con independencia del tipo impositivo aplicable, tipo que puede variar entre el momento de determinación del precio y el momento de abono del mismo por muy diversos factores (errores en la estimación del tipo, cambios normativos sobrevenidos que supongan una alteración del tipo, etc.).

Así, sostiene el recurrente que de acuerdo con el TRLCAP el riesgo y la ventura asociados a la modificación del tipo impositivo del IVA corresponden al contratista, ya que la Administración pública ha de pagarle simplemente el precio pactado, que, en la medida en que incluye el IVA a todos los efectos, no está sujeto a variaciones como consecuencia de la evolución del tipo de gravamen de este impuesto. Todo ello con cita de algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia.

Esta Sala comparte este criterio, acorde con lo dispuesto en el contrato administrativo, en él que las partes reconocen y aceptan que el pliego de condiciones del concurso público convocado refiere que las cantidades correspondientes al IVA deben estar incluidas en el precio de las ofertas.

Igualmente cita el recurrente, e n el mismo sentido, otras resoluciones de La Dirección General de Tributos, que responden a consultas vinculantes, como las V2290-07, V1240-08, V0050-09 y V2188-11.

La legislación vigente en materia de IVA, confirma lo anterior. Las normas reguladoras del IVA que se refieren al precio de los contratos administrativos confirman que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de forma que la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen propio de este tributo".

Por su parte, el art. 14. 2 del Real Decreto 520/2005 establece:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."

La AEAT entiende que, conforme al art. 14. Dos a) la actora no tiene derecho a la devolución de cuotas, ya que solo tendría ese derecho la entidad que realizó el ingreso de las mismas, que es GE Escuelas Urbanas SL, porque la recurrente lo que pagó de IVA fue como parte del precio del contrato y la que realizó el ingreso del IVA repercutido a la actora fue la entidad GE Escuelas Urbanas SL.

Tal como señala la AEAT resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad actora, que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada, en todo caso, al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación y la Administración resulta obligada, simplemente, a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido en el contrato de prestación de servicios, incluido el IVA.

No resulta por ello de aplicación el apartado c) y es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, siendo determinante en este caso que, aunque se produjese una modificación legal que afectó a la exención del IVA repercutido en el contrato, al tratarse de un ente público, resulta inalterable el precio satisfecho por la actora, y hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Debe así de ser desestimado el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SEXTO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas en este recurso y, todo ello, sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.

PRIMERO.-Se interpone por la entidad actora recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de marzo de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T y 2T del ejercicio 2015, por el que se solicitaba una devolución de 3.731,21 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala la demanda que es una entidad dependiente de la Consejería de Educación Andaluza, que tiene encomendadas una serie de funciones, entre ellas, en el artículo 5.3 de sus Estatutos, figura la gestión de los comedores aulas matinales y actividades extraescolares y en general, la relativa a servicios complementarios a la enseñanza no universitaria.

En desarrollo de esas funciones firmó un contrato de gestión de servicio público de aula matinal en centros docentes, dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía y el contrato firmado el 10 de octubre de 2011 entre la actora y G E Escuelas Urbanas SL establecía que el precio del contrato era de 150.374,40 € correspondiendo a esa cantidad un IVA de 27.067,39 € por lo que la suma total ascendía a 177.441,79€.

De acuerdo con el tenor literal de ese contrato no se regulaba el precio del aula matinal para el alumno, sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la agencia calculada como porcentaje respecto del precio del aula matinal/día y, referida a la totalidad de los mismos contratado por los usuarios del servicio público, destinado a financiar las bonificaciones previstas en el Decreto 137/2002, de 30 de abril de apoyo a las familias andaluzas.

Este precio público era fijado por la Consejería sin que sea el precio del citado contrato.

La entidad actora presentó el 27 de enero de 2017, una solicitud instando la rectificación de la autoliquidación del IVA de los periodos de 2015 y 2016, de una serie de entidades adscritas a diferentes administraciones y delegaciones de la AEAT respecto de las cuotas del impuesto que le fueron repercutidas por estas entidades y solicita como consecuencia la devolución de una parte de esas cuotas que estaban exentas de IVA.

Indica, en primer lugar, que la legitimación para solicitar la devolución de los ingresos indebidos se encuentra justificada en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005.

Indica que la administración ha incurrido en un error en la valoración de los antecedentes, ya que en el contrato aportado el objeto de licitación no es el precio público, sino el porcentaje de la facturación total que el concesionario se compromete abonar a la administración dicha cantidad y al ser un porcentaje y no una cantidad fija, si puede verse modificada por las vicisitudes del IVA durante la vigencia del contrato, y así se ha pronunciado la Delegación Especial de Cataluña en un procedimiento similar, así como la oficina de gestión tributaria de la administración de Pozuelo de Alarcón.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida e indica que la entidad actora no tiene derecho a obtener la devolución del IVA ingresado, conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005.

Resulta claro que en el caso que nos ocupa el precio del contrato administrativo incluía el IVA. Por ello, la retribución pactada entre la administración pública contratante y el contratista no puede modificarse como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen de IVA y de ahí que la entidad actora no tenga derecho a la devolución de cuotas indebidamente repercutidas, ya que se encontraba obligada al pago del precio global del contrato, encontrándose la cuota de IVA incluida en el precio.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de diciembre de 2013, en el recurso de casación 6368/2013, que concluye que no es necesario restablecer el equilibrio económico del contrato, porque este no se ha roto desde el momento en que la administración no queda obligada a pagar más que aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA relativas a los periodos 1T y 2T de 2015, de 12 de enero de 2021 determina lo siguiente:

"Siendo los hechos y fundamentos alegados por el obligado tributario:

La solicitud se fundamenta en la redacción dada al artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , con entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2015, que extendió la aplicación de la denominada "exención educativa" a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.

Como antecedente de la solicitud, la entidad expone la naturaleza jurídica, objeto y funciones que ostenta, señalando los diferentes Decretos-Leyes en los que se regulan.

Se trata de un ente público, que pertenece a la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, que tiene encomendada, entre otras, la actividad de Gestión de los servicios complementarios a la enseñanza.

La solicitud se refiere a varias entidades, pero, dado que el objeto y fundamento de la pretensión es el mismo, aporta un modelo del documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de comedor escolar en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación en la modalidad de concesión, donde se hace constar los antecedentes administrativos y cláusulas que se estipulan.

La entidad indica que la exención sólo afecta a los servicios de aula matinal y de comedor y que las cuotas repercutidas en las facturas expedidas por G E ESCUELAS URBANAS SL durante los periodos de marzo a julio de 2015, que manifiesta que corresponden en su totalidad a servicios de aula matinal, ascienden a un total de 3.731,21 euros de cuota.

En consecuencia, respecto a esta entidad, la APAE solicita la devolución de 3.731,21 euros.

Respecto a la misma solicitud, pero entidades diferentes, adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se solicita en el seno de esta Delegación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.3 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio, esta Dependencia procedió a solicitar informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Dicho informe fue evacuado con fecha 1 de julio de 2020.

Además, de acuerdo con el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007 , se comunica a G E ESCUELAS URBANAS SL la interposición de esta solicitud. Dicha comunicación fue notificada en fecha 5/10/2020, a la que G E ESCUELAS URBANAS SL contesta con escrito de fecha 6/10/2020, exponiendo que:

"Con fecha 05/10/2020 hemos recibido una notificación en la que nos informan de la Solicitud de Rectificación de Autoliquidación por parte de la Agencia Pública Andaluza de Educación del Modelo 303 de Autoliquidación de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 1P y 2P de 2015.

Entendemos que corresponde a un periodo prescrito. En todo caso adjuntamos las facturas emitidas en 2015. Todas ellas fueron cobradas y el IVA devengado ingresado en las correspondientes liquidaciones y no se ha realizado ninguna regularización posterior por nuestra parte, ni la Agencia Pública Andaluza de Educación nos h solicitado la modificación de estas facturas."

En fecha 16/12/2020 se notifica a ambos entes interesados propuesta de resolución en sentido desestimatorio, por las mismas causas que este acuerdo, frente al que no constan presentadas alegaciones.

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.

SEGUNDO. Procede esta Oficina a seguir el informe evacuado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dado el paralelismo entre los supuestos a considerar.

En el informe la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (el informe, en adelante) se señala en primer lugar que, de acuerdo con la documentación presentada, se considera procedente la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) según redacción dada por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , a las prestaciones de servicios objeto del presente procedimiento.

La siguiente cuestión que analiza el informe es quién sería el beneficiario de la devolución, dada la peculiaridad que sobre la repercusión del IVA se regula en la Ley del IVA, cuando los destinatarios sean Entes públicos.

El artículo 88, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá se repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, recurso 6368/2013 , y en relación con un contrato de concesión de obras públicas para la construcción y explotación de un hospital, zanja la cuestión relativa a la determinación de la base imponible, al concluir que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de modo que no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, por fluctuaciones del gravamen propio.

El criterio establecido en la citada sentencia por el Tribunal Supremo se ha seguido también por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de 17 de julio de 2014 RG 2492/2011. Asimismo, es el criterio que de forma reiterada ha mantenido la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus consultas V1240-08, V2290-07, V3587-13 y V0593- 14.

Por lo tanto, a quien corresponde el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, es decir el exceso de la cuota de IVA indebidamente repercutida e ingresada por la entidad prestadora del servicio exento, es precisamente esta última, G E ESCUELAS URBANAS SL, sin perjuicio de la rectificación de la regla de prorrata de las cuotas deducibles que ésta debería efectuar.

Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RGRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.

Se debe señalar que la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de repercusión indebida de cuotas corresponde tanto al sujeto pasivo, que repercutió la cuota, como al repercutido, que soportó el acto de repercusión, en el presente caso la APAE, de conformidad con el artículo 14.1 del RGRVA.

En relación con el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, dispone el artículo 14.2, letra a) del RGRVA que este derecho corresponde a los obligados tributarios que hubieren realizado el ingreso indebido, excepto en los casos previstos en las restantes letras del mismo apartado. Y la letra c) reconoce este derecho, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, procediendo sólo cuando concurran los requisitos que se expresan en dicha letra.

En el presente caso resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada en todo caso al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación, puesto que la empresa prestadora del servicio no debió repercutir IVA alguno en las operaciones referenciadas, y la Administración resulta obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

En consecuencia, no resultando de aplicación el apartado c), es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, circunstancia que no tiene lugar en el presente expediente, pues resultando inalterable el precio satisfecho por la APAE, hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Por tanto, el sujeto que soporta dicha cuota satisface en concepto de precio (IVA incluido, se reitera) la misma cantidad, con independencia del tipo impositivo que resulte aplicable. Por tanto, la distribución que corresponda entre base imponible y cuota impositiva le resulta indiferente. Sin embargo, no sucede lo mismo respecto del sujeto pasivo que repercute, pues a éste no le resulta indiferente la citada distribución. El sujeto pasivo al tratarse de una operación exenta, no ha de ingresar en el Tesoro cuota repercutida alguna y ha ingresado un IVA que no correspondía, por lo que se debe acordar la consiguiente devolución de lo ingresado de más.

En este mismo sentido se ha pronunciado la ya citada resolución de 17 de julio de 2014 de este TEAC (RG: 2492/11) que reitera el criterio de la reclamación NUM001.

TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas."

QUINTO.-Es decir la AEAT entiende que no procedía la devolución solicitada por la entidad actora de cuotas de IVA ya que, como el IVA formaba parte del precio del contrato, puesto que se trataba de un contrato en el que el destinatario del servicio era un ente público, no le afectaban las alteraciones que pudiese sufrir el IVA como consecuencia, en este caso, de una reforma legal del art. 20. Uno. 9 LIVA, con efectos de 1 de enero de 2015 que implicó la exención de IVA de los contratos relativos a servicios de apoyo a las actividades escolares.

Y de ahí que conforme a lo previsto en el art. 14. 2 a) del Real Decreto 520/2005 la única entidad que tenía derecho a la devolución de IVA era la entidad que realizó el servicio y la repercusión de IVA, GE Escuelas Urbanas SL, por lo que la entidad actora no tenía derecho a la devolución de la cuota de IVA que le había sido repercutida por tal entidad en virtud del contrato celebrado entre la actora y GE escuelas Urbanas SL.

La recurrente basa su argumentación en la demanda en que el objeto del contrato no era el precio del aula matinal para el alumno sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la actora, calculada como un porcentaje respecto del precio del aula matinal/día.

Sin embargo, en ningún momento en el citado contrato de fecha 10 de octubre de 2011, se hace referencia a que lo pactado en el mismo no fuese el precio de contrato sino una contraprestación económica calculada según un determinado porcentaje. En efecto, en el citado contrato se especifica:

"DOCUMENTO ADMINISTRATIVO DE FORMALIZACIÓN DEL CONTRATO DE SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA. EXPEDIENTE NÚMERO NUM002 LOTE NUM003

En Camas, a 10 de octubre de 2011

REUNIDOS

DE UNA PARTE Don Evelio, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM004, en calidad de Director General del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos en virtud de las facultades legalmente atribuidas en el artículo 13.1.1 ) y j) del Decreto 219/2005, de 11 de octubre (BOJA Núm. 202 de 17 de octubre de 2005) por el que se aprueban los Estatutos del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos, con domicilio en la calle Judería, número 1, Edificio Vega del Rey, Camas (Sevilla ), C.P. 41900, y número de identificación fiscal Q-4100702-B

DE OTRA PARTE: Doña Flor, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM005, actuando en nombre y representación de la empresa G.E. ESCUELAS, S.L. con CIF B-81468811, y domicilio social en C/ Amparo Usera, 9 - 28026 Madrid, según poder otorgado ante el Notario del Ilustre Colegio de Andalucía y con residencia en Granada, Don Antonio Martínez del Mármol Albasini, el día 28 de septiembre de 2009 y bajo el número de su protocolo 3.272, inscrito en el Registro Mercantil de la Provincia de Madrid, al tomo 11.702, libro de Sociedades 0, folio 175, hoja M-183748, inscripción 10, y diligencia de bastanteo realizada por el Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía y/o la Asesoría Jurídica del Ente Público con fecha 7 de octubre de 2011,declarando que sus facultades no le han sido revocadas suspendidas ni limitadas en forma alguna.

Reconociéndose ambas partes respectivamente competencia y capacidad legal suficientes, para suscribir el presente contrato administrativo, cuyos antecedentes administrativos y cláusulas son las siguientes

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

PRIMERO.- La autorización del gasto fue expedida el día 18 de abril de 2011 por importe de VEINTICUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL OCHOCIENTOS OCHO EUROS (24.623.808,00 €). A esta cantidad le corresponde un IVA de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (4.432.285,44 €) por lo que el importe total, IVA incluido, asciende a la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL NOVENTA Y TRES EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (29.056.093,44 f)

SEGUNDO.- Con fecha de 19 de abril de 2011 fue dictada Resolución por la que se ordenaba el inicio del expediente mencionado.

Resultando procedente, a la vista de las circunstancias que concurren en el expediente, la tramitación del mismo por el procedimiento ordinario, contemplado en el Libro II, Título I, Capítulo I, Sección 1", Subsección Ia Ley 30/2007, de 30 de Octubre, de Contratos de Sector Público.

Con fecha de 27 de abril de 2011 se informa por la Asesoría Jurídica del Ente Público el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares que rige la contratación, siendo aprobado el día 12 de julio de 2011 por Resolución del expediente mencionado y se acordaba que se adjudique mediante procedimiento abierto para la adjudicación del contrato mencionado, tomando como base varios criterios de adjudicación.

TERCERO.- La adjudicación del contrato denominado "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" fue realizada por Resolución de la Dirección General de fecha 4 de octubre de 2011, publicándose, de conformidad con los artículos 137 y 138 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público , con fecha 5 de octubre de 2011 en el Perfil del Contratante y notificándose a los licitadores no adjudicatarios y a los adjudicatarios.

CLÁUSULAS DEL CONTRATO

PRIMERA.- La empresa G.E. ESCUELAS URBANAS, S.L. con CIF B-81468811 se compromete a la ejecución de LOTE 108 del contrato de "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBUCOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" en los centros que se indican en el anexo adjunto, con estricta sujeción al pliego de cláusulas administrativas particulares, a las prescripciones técnicas así como de acuerdo a las condiciones y mejoras, en su caso, contenidas en su oferta que se anexan al presente contrato.

SEGUNDA.- El precio del contrato, asciende a un total de CIENTO CINCUENTA MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO EUROS CON CUARENTA CENTIMOS (150.374,40 Euros). A esta cantidad le corresponde un IVA de VEINTISIETE MIL SESENTA Y SIETE EUROS CON TREINTA Y NUEVE CENTIMOS (27.067,39 Euros), por lo que la suma total asciende a la cantidad de CIENTO SETENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN EUROS CON SETENTA Y NUEVE CENTIMOS (177.441,79 Euros). Dicho importe incluye además todos los tributos, tasas y cánones de cualquier índole que sean de aplicación, así como cualquier otro gasto contemplado en el pliego de cláusulas administrativas particulares que rige el contrato que se origine para el adjudicatario, como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones del contrato.

El precio unitario asciende a:

LOTE PRECIO UNITARIO

108 11,52 €

El precio del contrato será abonado por este Ente Público, conforme a lo establecido en el anexo I del pliego de cláusulas administrativas particulares que rige la contratación.

De acuerdo con lo señalado en el anexo I del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, este contrato no será objeto de revisión de precios."

De ahí que, conforme a lo establecido en el art. 88. Uno LIVA, que se refiere a las repercusiones de IVA a entes públicos y a la inclusión del mismo en el precio del contrato, debía de considerarse que el IVA formaba parte del precio convenido entre las partes.

Así, dicho precepto determina:

"Repercusión del impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."

Ello ha sido corroborado por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación 2882/2012, que en su fundamento de derecho tercero estableció:

"Deduce de ello el recurrente, y así lo entiende esta Sala, que por aplicación de los artículos 14 y 77 del TRLCAP la Administración pública contratante se obliga a abonar al contratista el precio pactado, que incluirá el IVA como un elemento más integrante del importe de este precio con independencia del tipo impositivo aplicable, tipo que puede variar entre el momento de determinación del precio y el momento de abono del mismo por muy diversos factores (errores en la estimación del tipo, cambios normativos sobrevenidos que supongan una alteración del tipo, etc.).

Así, sostiene el recurrente que de acuerdo con el TRLCAP el riesgo y la ventura asociados a la modificación del tipo impositivo del IVA corresponden al contratista, ya que la Administración pública ha de pagarle simplemente el precio pactado, que, en la medida en que incluye el IVA a todos los efectos, no está sujeto a variaciones como consecuencia de la evolución del tipo de gravamen de este impuesto. Todo ello con cita de algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia.

Esta Sala comparte este criterio, acorde con lo dispuesto en el contrato administrativo, en él que las partes reconocen y aceptan que el pliego de condiciones del concurso público convocado refiere que las cantidades correspondientes al IVA deben estar incluidas en el precio de las ofertas.

Igualmente cita el recurrente, e n el mismo sentido, otras resoluciones de La Dirección General de Tributos, que responden a consultas vinculantes, como las V2290-07, V1240-08, V0050-09 y V2188-11.

La legislación vigente en materia de IVA, confirma lo anterior. Las normas reguladoras del IVA que se refieren al precio de los contratos administrativos confirman que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de forma que la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen propio de este tributo".

Por su parte, el art. 14. 2 del Real Decreto 520/2005 establece:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."

La AEAT entiende que, conforme al art. 14. Dos a) la actora no tiene derecho a la devolución de cuotas, ya que solo tendría ese derecho la entidad que realizó el ingreso de las mismas, que es GE Escuelas Urbanas SL, porque la recurrente lo que pagó de IVA fue como parte del precio del contrato y la que realizó el ingreso del IVA repercutido a la actora fue la entidad GE Escuelas Urbanas SL.

Tal como señala la AEAT resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad actora, que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada, en todo caso, al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación y la Administración resulta obligada, simplemente, a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido en el contrato de prestación de servicios, incluido el IVA.

No resulta por ello de aplicación el apartado c) y es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, siendo determinante en este caso que, aunque se produjese una modificación legal que afectó a la exención del IVA repercutido en el contrato, al tratarse de un ente público, resulta inalterable el precio satisfecho por la actora, y hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Debe así de ser desestimado el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SEXTO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas en este recurso y, todo ello, sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.

PRIMERO.-Se interpone por la entidad actora recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de marzo de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T y 2T del ejercicio 2015, por el que se solicitaba una devolución de 3.731,21 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala la demanda que es una entidad dependiente de la Consejería de Educación Andaluza, que tiene encomendadas una serie de funciones, entre ellas, en el artículo 5.3 de sus Estatutos, figura la gestión de los comedores aulas matinales y actividades extraescolares y en general, la relativa a servicios complementarios a la enseñanza no universitaria.

En desarrollo de esas funciones firmó un contrato de gestión de servicio público de aula matinal en centros docentes, dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía y el contrato firmado el 10 de octubre de 2011 entre la actora y G E Escuelas Urbanas SL establecía que el precio del contrato era de 150.374,40 € correspondiendo a esa cantidad un IVA de 27.067,39 € por lo que la suma total ascendía a 177.441,79€.

De acuerdo con el tenor literal de ese contrato no se regulaba el precio del aula matinal para el alumno, sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la agencia calculada como porcentaje respecto del precio del aula matinal/día y, referida a la totalidad de los mismos contratado por los usuarios del servicio público, destinado a financiar las bonificaciones previstas en el Decreto 137/2002, de 30 de abril de apoyo a las familias andaluzas.

Este precio público era fijado por la Consejería sin que sea el precio del citado contrato.

La entidad actora presentó el 27 de enero de 2017, una solicitud instando la rectificación de la autoliquidación del IVA de los periodos de 2015 y 2016, de una serie de entidades adscritas a diferentes administraciones y delegaciones de la AEAT respecto de las cuotas del impuesto que le fueron repercutidas por estas entidades y solicita como consecuencia la devolución de una parte de esas cuotas que estaban exentas de IVA.

Indica, en primer lugar, que la legitimación para solicitar la devolución de los ingresos indebidos se encuentra justificada en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005.

Indica que la administración ha incurrido en un error en la valoración de los antecedentes, ya que en el contrato aportado el objeto de licitación no es el precio público, sino el porcentaje de la facturación total que el concesionario se compromete abonar a la administración dicha cantidad y al ser un porcentaje y no una cantidad fija, si puede verse modificada por las vicisitudes del IVA durante la vigencia del contrato, y así se ha pronunciado la Delegación Especial de Cataluña en un procedimiento similar, así como la oficina de gestión tributaria de la administración de Pozuelo de Alarcón.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida e indica que la entidad actora no tiene derecho a obtener la devolución del IVA ingresado, conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005.

Resulta claro que en el caso que nos ocupa el precio del contrato administrativo incluía el IVA. Por ello, la retribución pactada entre la administración pública contratante y el contratista no puede modificarse como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen de IVA y de ahí que la entidad actora no tenga derecho a la devolución de cuotas indebidamente repercutidas, ya que se encontraba obligada al pago del precio global del contrato, encontrándose la cuota de IVA incluida en el precio.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de diciembre de 2013, en el recurso de casación 6368/2013, que concluye que no es necesario restablecer el equilibrio económico del contrato, porque este no se ha roto desde el momento en que la administración no queda obligada a pagar más que aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA relativas a los periodos 1T y 2T de 2015, de 12 de enero de 2021 determina lo siguiente:

"Siendo los hechos y fundamentos alegados por el obligado tributario:

La solicitud se fundamenta en la redacción dada al artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , con entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2015, que extendió la aplicación de la denominada "exención educativa" a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.

Como antecedente de la solicitud, la entidad expone la naturaleza jurídica, objeto y funciones que ostenta, señalando los diferentes Decretos-Leyes en los que se regulan.

Se trata de un ente público, que pertenece a la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, que tiene encomendada, entre otras, la actividad de Gestión de los servicios complementarios a la enseñanza.

La solicitud se refiere a varias entidades, pero, dado que el objeto y fundamento de la pretensión es el mismo, aporta un modelo del documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de comedor escolar en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación en la modalidad de concesión, donde se hace constar los antecedentes administrativos y cláusulas que se estipulan.

La entidad indica que la exención sólo afecta a los servicios de aula matinal y de comedor y que las cuotas repercutidas en las facturas expedidas por G E ESCUELAS URBANAS SL durante los periodos de marzo a julio de 2015, que manifiesta que corresponden en su totalidad a servicios de aula matinal, ascienden a un total de 3.731,21 euros de cuota.

En consecuencia, respecto a esta entidad, la APAE solicita la devolución de 3.731,21 euros.

Respecto a la misma solicitud, pero entidades diferentes, adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se solicita en el seno de esta Delegación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.3 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio, esta Dependencia procedió a solicitar informe a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Dicho informe fue evacuado con fecha 1 de julio de 2020.

Además, de acuerdo con el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007 , se comunica a G E ESCUELAS URBANAS SL la interposición de esta solicitud. Dicha comunicación fue notificada en fecha 5/10/2020, a la que G E ESCUELAS URBANAS SL contesta con escrito de fecha 6/10/2020, exponiendo que:

"Con fecha 05/10/2020 hemos recibido una notificación en la que nos informan de la Solicitud de Rectificación de Autoliquidación por parte de la Agencia Pública Andaluza de Educación del Modelo 303 de Autoliquidación de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 1P y 2P de 2015.

Entendemos que corresponde a un periodo prescrito. En todo caso adjuntamos las facturas emitidas en 2015. Todas ellas fueron cobradas y el IVA devengado ingresado en las correspondientes liquidaciones y no se ha realizado ninguna regularización posterior por nuestra parte, ni la Agencia Pública Andaluza de Educación nos h solicitado la modificación de estas facturas."

En fecha 16/12/2020 se notifica a ambos entes interesados propuesta de resolución en sentido desestimatorio, por las mismas causas que este acuerdo, frente al que no constan presentadas alegaciones.

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.

SEGUNDO. Procede esta Oficina a seguir el informe evacuado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dado el paralelismo entre los supuestos a considerar.

En el informe la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (el informe, en adelante) se señala en primer lugar que, de acuerdo con la documentación presentada, se considera procedente la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) según redacción dada por el apartado siete del artículo primero de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre , a las prestaciones de servicios objeto del presente procedimiento.

La siguiente cuestión que analiza el informe es quién sería el beneficiario de la devolución, dada la peculiaridad que sobre la repercusión del IVA se regula en la Ley del IVA, cuando los destinatarios sean Entes públicos.

El artículo 88, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá se repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, recurso 6368/2013 , y en relación con un contrato de concesión de obras públicas para la construcción y explotación de un hospital, zanja la cuestión relativa a la determinación de la base imponible, al concluir que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de modo que no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, por fluctuaciones del gravamen propio.

El criterio establecido en la citada sentencia por el Tribunal Supremo se ha seguido también por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de 17 de julio de 2014 RG 2492/2011. Asimismo, es el criterio que de forma reiterada ha mantenido la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus consultas V1240-08, V2290-07, V3587-13 y V0593- 14.

Por lo tanto, a quien corresponde el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, es decir el exceso de la cuota de IVA indebidamente repercutida e ingresada por la entidad prestadora del servicio exento, es precisamente esta última, G E ESCUELAS URBANAS SL, sin perjuicio de la rectificación de la regla de prorrata de las cuotas deducibles que ésta debería efectuar.

Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RGRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.

Se debe señalar que la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de repercusión indebida de cuotas corresponde tanto al sujeto pasivo, que repercutió la cuota, como al repercutido, que soportó el acto de repercusión, en el presente caso la APAE, de conformidad con el artículo 14.1 del RGRVA.

En relación con el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, dispone el artículo 14.2, letra a) del RGRVA que este derecho corresponde a los obligados tributarios que hubieren realizado el ingreso indebido, excepto en los casos previstos en las restantes letras del mismo apartado. Y la letra c) reconoce este derecho, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, procediendo sólo cuando concurran los requisitos que se expresan en dicha letra.

En el presente caso resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada en todo caso al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación, puesto que la empresa prestadora del servicio no debió repercutir IVA alguno en las operaciones referenciadas, y la Administración resulta obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

En consecuencia, no resultando de aplicación el apartado c), es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, circunstancia que no tiene lugar en el presente expediente, pues resultando inalterable el precio satisfecho por la APAE, hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Por tanto, el sujeto que soporta dicha cuota satisface en concepto de precio (IVA incluido, se reitera) la misma cantidad, con independencia del tipo impositivo que resulte aplicable. Por tanto, la distribución que corresponda entre base imponible y cuota impositiva le resulta indiferente. Sin embargo, no sucede lo mismo respecto del sujeto pasivo que repercute, pues a éste no le resulta indiferente la citada distribución. El sujeto pasivo al tratarse de una operación exenta, no ha de ingresar en el Tesoro cuota repercutida alguna y ha ingresado un IVA que no correspondía, por lo que se debe acordar la consiguiente devolución de lo ingresado de más.

En este mismo sentido se ha pronunciado la ya citada resolución de 17 de julio de 2014 de este TEAC (RG: 2492/11) que reitera el criterio de la reclamación NUM001.

TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas."

QUINTO.-Es decir la AEAT entiende que no procedía la devolución solicitada por la entidad actora de cuotas de IVA ya que, como el IVA formaba parte del precio del contrato, puesto que se trataba de un contrato en el que el destinatario del servicio era un ente público, no le afectaban las alteraciones que pudiese sufrir el IVA como consecuencia, en este caso, de una reforma legal del art. 20. Uno. 9 LIVA, con efectos de 1 de enero de 2015 que implicó la exención de IVA de los contratos relativos a servicios de apoyo a las actividades escolares.

Y de ahí que conforme a lo previsto en el art. 14. 2 a) del Real Decreto 520/2005 la única entidad que tenía derecho a la devolución de IVA era la entidad que realizó el servicio y la repercusión de IVA, GE Escuelas Urbanas SL, por lo que la entidad actora no tenía derecho a la devolución de la cuota de IVA que le había sido repercutida por tal entidad en virtud del contrato celebrado entre la actora y GE escuelas Urbanas SL.

La recurrente basa su argumentación en la demanda en que el objeto del contrato no era el precio del aula matinal para el alumno sino la contraprestación económica a la que tenía derecho la actora, calculada como un porcentaje respecto del precio del aula matinal/día.

Sin embargo, en ningún momento en el citado contrato de fecha 10 de octubre de 2011, se hace referencia a que lo pactado en el mismo no fuese el precio de contrato sino una contraprestación económica calculada según un determinado porcentaje. En efecto, en el citado contrato se especifica:

"DOCUMENTO ADMINISTRATIVO DE FORMALIZACIÓN DEL CONTRATO DE SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA. EXPEDIENTE NÚMERO NUM002 LOTE NUM003

En Camas, a 10 de octubre de 2011

REUNIDOS

DE UNA PARTE Don Evelio, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM004, en calidad de Director General del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos en virtud de las facultades legalmente atribuidas en el artículo 13.1.1 ) y j) del Decreto 219/2005, de 11 de octubre (BOJA Núm. 202 de 17 de octubre de 2005) por el que se aprueban los Estatutos del Ente Público Andaluz de Infraestructuras y Servicios Educativos, con domicilio en la calle Judería, número 1, Edificio Vega del Rey, Camas (Sevilla ), C.P. 41900, y número de identificación fiscal Q-4100702-B

DE OTRA PARTE: Doña Flor, con Documento Nacional de Identidad núm. NUM005, actuando en nombre y representación de la empresa G.E. ESCUELAS, S.L. con CIF B-81468811, y domicilio social en C/ Amparo Usera, 9 - 28026 Madrid, según poder otorgado ante el Notario del Ilustre Colegio de Andalucía y con residencia en Granada, Don Antonio Martínez del Mármol Albasini, el día 28 de septiembre de 2009 y bajo el número de su protocolo 3.272, inscrito en el Registro Mercantil de la Provincia de Madrid, al tomo 11.702, libro de Sociedades 0, folio 175, hoja M-183748, inscripción 10, y diligencia de bastanteo realizada por el Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía y/o la Asesoría Jurídica del Ente Público con fecha 7 de octubre de 2011,declarando que sus facultades no le han sido revocadas suspendidas ni limitadas en forma alguna.

Reconociéndose ambas partes respectivamente competencia y capacidad legal suficientes, para suscribir el presente contrato administrativo, cuyos antecedentes administrativos y cláusulas son las siguientes

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

PRIMERO.- La autorización del gasto fue expedida el día 18 de abril de 2011 por importe de VEINTICUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL OCHOCIENTOS OCHO EUROS (24.623.808,00 €). A esta cantidad le corresponde un IVA de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (4.432.285,44 €) por lo que el importe total, IVA incluido, asciende a la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL NOVENTA Y TRES EUROS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (29.056.093,44 f)

SEGUNDO.- Con fecha de 19 de abril de 2011 fue dictada Resolución por la que se ordenaba el inicio del expediente mencionado.

Resultando procedente, a la vista de las circunstancias que concurren en el expediente, la tramitación del mismo por el procedimiento ordinario, contemplado en el Libro II, Título I, Capítulo I, Sección 1", Subsección Ia Ley 30/2007, de 30 de Octubre, de Contratos de Sector Público.

Con fecha de 27 de abril de 2011 se informa por la Asesoría Jurídica del Ente Público el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares que rige la contratación, siendo aprobado el día 12 de julio de 2011 por Resolución del expediente mencionado y se acordaba que se adjudique mediante procedimiento abierto para la adjudicación del contrato mencionado, tomando como base varios criterios de adjudicación.

TERCERO.- La adjudicación del contrato denominado "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBLICOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" fue realizada por Resolución de la Dirección General de fecha 4 de octubre de 2011, publicándose, de conformidad con los artículos 137 y 138 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público , con fecha 5 de octubre de 2011 en el Perfil del Contratante y notificándose a los licitadores no adjudicatarios y a los adjudicatarios.

CLÁUSULAS DEL CONTRATO

PRIMERA.- La empresa G.E. ESCUELAS URBANAS, S.L. con CIF B-81468811 se compromete a la ejecución de LOTE 108 del contrato de "SERVICIO DE AULA MATINAL EN LOS CENTROS DOCENTES PÚBUCOS DEPENDIENTES DE LA CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, expediente número NUM002" en los centros que se indican en el anexo adjunto, con estricta sujeción al pliego de cláusulas administrativas particulares, a las prescripciones técnicas así como de acuerdo a las condiciones y mejoras, en su caso, contenidas en su oferta que se anexan al presente contrato.

SEGUNDA.- El precio del contrato, asciende a un total de CIENTO CINCUENTA MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO EUROS CON CUARENTA CENTIMOS (150.374,40 Euros). A esta cantidad le corresponde un IVA de VEINTISIETE MIL SESENTA Y SIETE EUROS CON TREINTA Y NUEVE CENTIMOS (27.067,39 Euros), por lo que la suma total asciende a la cantidad de CIENTO SETENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN EUROS CON SETENTA Y NUEVE CENTIMOS (177.441,79 Euros). Dicho importe incluye además todos los tributos, tasas y cánones de cualquier índole que sean de aplicación, así como cualquier otro gasto contemplado en el pliego de cláusulas administrativas particulares que rige el contrato que se origine para el adjudicatario, como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones del contrato.

El precio unitario asciende a:

LOTE PRECIO UNITARIO

108 11,52 €

El precio del contrato será abonado por este Ente Público, conforme a lo establecido en el anexo I del pliego de cláusulas administrativas particulares que rige la contratación.

De acuerdo con lo señalado en el anexo I del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, este contrato no será objeto de revisión de precios."

De ahí que, conforme a lo establecido en el art. 88. Uno LIVA, que se refiere a las repercusiones de IVA a entes públicos y a la inclusión del mismo en el precio del contrato, debía de considerarse que el IVA formaba parte del precio convenido entre las partes.

Así, dicho precepto determina:

"Repercusión del impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."

Ello ha sido corroborado por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación 2882/2012, que en su fundamento de derecho tercero estableció:

"Deduce de ello el recurrente, y así lo entiende esta Sala, que por aplicación de los artículos 14 y 77 del TRLCAP la Administración pública contratante se obliga a abonar al contratista el precio pactado, que incluirá el IVA como un elemento más integrante del importe de este precio con independencia del tipo impositivo aplicable, tipo que puede variar entre el momento de determinación del precio y el momento de abono del mismo por muy diversos factores (errores en la estimación del tipo, cambios normativos sobrevenidos que supongan una alteración del tipo, etc.).

Así, sostiene el recurrente que de acuerdo con el TRLCAP el riesgo y la ventura asociados a la modificación del tipo impositivo del IVA corresponden al contratista, ya que la Administración pública ha de pagarle simplemente el precio pactado, que, en la medida en que incluye el IVA a todos los efectos, no está sujeto a variaciones como consecuencia de la evolución del tipo de gravamen de este impuesto. Todo ello con cita de algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia.

Esta Sala comparte este criterio, acorde con lo dispuesto en el contrato administrativo, en él que las partes reconocen y aceptan que el pliego de condiciones del concurso público convocado refiere que las cantidades correspondientes al IVA deben estar incluidas en el precio de las ofertas.

Igualmente cita el recurrente, e n el mismo sentido, otras resoluciones de La Dirección General de Tributos, que responden a consultas vinculantes, como las V2290-07, V1240-08, V0050-09 y V2188-11.

La legislación vigente en materia de IVA, confirma lo anterior. Las normas reguladoras del IVA que se refieren al precio de los contratos administrativos confirman que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de forma que la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen propio de este tributo".

Por su parte, el art. 14. 2 del Real Decreto 520/2005 establece:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."

La AEAT entiende que, conforme al art. 14. Dos a) la actora no tiene derecho a la devolución de cuotas, ya que solo tendría ese derecho la entidad que realizó el ingreso de las mismas, que es GE Escuelas Urbanas SL, porque la recurrente lo que pagó de IVA fue como parte del precio del contrato y la que realizó el ingreso del IVA repercutido a la actora fue la entidad GE Escuelas Urbanas SL.

Tal como señala la AEAT resulta acreditado que la entidad prestadora de los servicios exentos, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada. De este modo ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA.

Sin embargo, la entidad actora, que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada, en todo caso, al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación y la Administración resulta obligada, simplemente, a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido en el contrato de prestación de servicios, incluido el IVA.

No resulta por ello de aplicación el apartado c) y es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del RGRVA, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, siendo determinante en este caso que, aunque se produjese una modificación legal que afectó a la exención del IVA repercutido en el contrato, al tratarse de un ente público, resulta inalterable el precio satisfecho por la actora, y hay que considerar por tanto que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho.

Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere, la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio.

Debe así de ser desestimado el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SEXTO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.

Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas en este recurso y, todo ello, sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.