Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas contra los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Torrejón de Ardoz de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), cuatro trimestres del ejercicio 2017, por una cantidad total a pagar de 81.335,20 euros y se imponen cuatro sanciones por importes de 14.067,54 euros/1T, 7.157,58 euros/2T, 3.479,58 euros/3T y 11.701,69 euros/4T por las apreciadas infracciones tributarias leves consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 117.741,59 euros mediante decreto de fecha 27 de septiembre de 2022.
SEGUNDO.-En primer lugar, en el escrito de demanda se insta la nulidad del acuerdo de liquidación porque la duración del procedimiento de comprobación limitada ha superado el plazo máximo de seis meses legalmente establecido.
Según lo dispuesto en el artículo 139.1.b) de la LGT, el procedimiento de comprobación limitada terminará "Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."
Por remisión al artículo 104.1 de la LGT, el plazo de caducidad del procedimiento de comprobación limitada es de seis meses. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta la previsión del segundo apartado de dicho precepto, según el cual:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
En relación con el cómputo de los plazos máximos de resolución, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (en adelante, RGGI) , establece lo siguiente en su artículo 102.2: "Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento."
El RGGI desarrolla el concepto de dilaciones en su artículo 104, según el cual:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración Tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
(...)
h) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera."
De otro lado, el concepto de dilaciones ya quedó sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su STS de 24 de enero de 2011 (ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, recurso de casación número 485/2007), en cuyo Fundamento Tercero se dice: "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."
TERCERO.-Sentado lo anterior, se admite pacíficamente que el procedimiento se inicia el 12 de noviembre de 2019 por lo que, en principio, el plazo de seis meses finaliza el 12 de mayo de 2020.
De otro lado, el acuerdo de liquidación se puso a disposición de la actora, obligada a recibir notificaciones electrónicas, el día 8 de octubre de 2020, que es la fecha a la que ha de estarse conforme a lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT, anteriormente transcrito.
En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1,
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."
Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.
El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5, según el cual:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.
La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.
Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020. El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.
De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9,
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.
Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."
No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.
A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.
Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días(18+30+31).
Además, en el acuerdo de liquidación se recogen 78 díasde dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, entre el 27/11/2019 y el 12/02/2020, por retraso en la aportación de las facturas requeridas el 12 de noviembre de 2019.
Conforme a lo previsto en la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, a la que se remite el artículo 104.h) del RGGI, anteriormente transcrito,
"1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.
2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ."
Es por ello que también se computan 17 díasde dilaciones porque el certificado generado el 31/08/2020 no pudo ponerse a disposición del contribuyente en la dirección electrónica habilitada hasta el día 17/09/2020.
Nada se dice en el escrito de demanda sobre estas dilaciones que están debidamente justificadas al tratarse de la aportación de documentación esencial para realizar la comprobación y de retraso en la notificación por causa no imputable a la Administración, en los términos ya expuestos.
En consecuencia, del cómputo de duración del procedimiento ha de excluirse un total de 174 días.
Como se ha indicado, el procedimiento se inicia el 12 de noviembre de 2019 y finaliza el 8 de octubre de 2020. Como el plazo de seis meses finaliza el 12 de mayo de 2020, hay un exceso de 148 días (19+30+31+31+30+7), que queda así neutralizado por los 174 días que deben excluirse del cómputo, por lo que no se ha sobrepasado el plazo máximo de seis meses de duración y la caducidad queda descartada, desestimando así las alegaciones de la parte actora.
CUARTO.-También se insta la nulidad por extralimitación del órgano de gestión tributaria en sus funciones.
En lo que hace al procedimiento de comprobación limitada, según el artículo 136 de la LGT:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.
El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento."
Así las cosas, todos los requerimientos efectuados por la AEAT están amparados por las previsiones legales, pues tanto los respectivos Libros Registro de las Facturas emitidas y recibidas, como las propias facturas, así como la documentación adicional sobre determinados servicios, cuya realidad se cuestiona, y los medios de pago, están todos ellos dentro del marco de actuación que puede desplegar la Oficina de Gestión, quien también puede efectuar requerimientos a terceros en los términos reseñados. Cuestión diferente es que el obligado tributario discrepe de las conclusiones alcanzadas por la AEAT, lo que se analizará al entrar en el fondo del asunto.
En suma, las alegaciones de la actora han de ser desestimadas.
QUINTO.-En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el artículo 92.Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
En cuanto a los requisitos formales de la deducción, según el artículo 97 de la Ley del IVA:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir:
"Uno.Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos.No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.ºLos bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.ºLos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.ºLos bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.ºLos bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.ºLos bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres.No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ªCuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ªCuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b)Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c)Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d)Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e)Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f)Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ªLas deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ªEl grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ªA efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
El artículo 96 de la Ley del IVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Las normas transcritas, en especial el artículo 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El artículo 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que aquí importa, el artículo 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
SEXTO.-Hemos de recordar que esta Sección ha declarado de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO.-La regularización tributaria consiste, en esencia, en lo siguiente:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. Se modifican conforme al libro registro de facturas expedidas, cuyo importe se incrementa con el de las facturas aportadas por los clientes en atención a diversos requerimientos de ratificación de datos, practicados a la vista de las discrepancias existentes entre el libro registro de facturas expedidas aportado y lo imputado por dichos clientes, por lo que se incrementa el IVA devengado.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
En el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes consideraciones:
Se cuestiona la realidad de las "adquisiciones realizadas a Abilio (1T), Justiniano (2T), Daniel (3T/ 4T), y Bernardino (3T), en todos los casos por un volumen total anual de operaciones (2.916,10, 2.940,30, 2.722,50 y 2.904,00 euros respectivamente) inferior a 3.005,06 euros. Las facturas aportadas correspondientes a estos 4 sujetos, son de formato idéntico y con una vaga descripción de las operaciones presuntamente realizadas ('instalaciones fibra óptica', 'trabajos realizados instalación/mantenimiento mes de (...)', 'trabajos realizados en campo mes de (...)','instalaciones FTTH' por un importe global). Tienen el mismo formato que las facturas de Abelardo (1T) cuya deducción se acepta. Sin embargo, con respecto a estos 4 sujetos existen hechos que hacen dudar de la realidad de las operaciones pretendidas. Además del importe anual pretendido para cada sujeto (elevado pero no tanto como para que tenga que declararse en el modelo 347) y del formato idéntico de las facturas aportadas, se comprueba que: Justiniano no declaró tales operaciones (sus modelos 303 coinciden exactamente con lo que declara a otra entidad en su modelo 347); Daniel se dio de baja de la actividad de instalaciones telefónicas en abril de 2017, declarando por esta actividad únicamente los ingresos de otra entidad que declaró en su modelo 347; Bernardino no era declarante de IVA, dado que se dio de baja de su actividad en 2016, careciendo de imputaciones que hagan suponer que en 2017 ejerciera alguna actividad no declarada; con respecto a Abilio, esta Administración carece de datos que permitan confirmar que realizó las operaciones pretendidas con la interesada, más allá de las facturas ya señaladas."
Existe otro grupo de anotaciones correspondientes a distintos proveedores, para el que se pone en duda la realidad de las operaciones reflejadas en las mismas. Son las correspondientes a Victorio (1T), Jacobo (2T/3T), Pedro Jesús(2T/3T) y Openfibra Comunicaciones SL (2T/ 3T/ 4T). El volumen total anual de operaciones presuntamente realizadas con los mismos, es en todos los casos, inferior a 3.005,06 euros (2.904,00, 2.940,30, 2.952,40 y 2.976,60 euros respectivamente). El NIF que figura en las facturas y en el libro aportado por la interesada, correspondiente a Victorio es erróneo y no ha sido posible identificar a este sujeto en la base de datos de esta Agencia mediante el nombre. Con respecto a Jacobo, conforme a la información obrante en esta Administración, el citado sujeto no ejerció actividad alguna en 2017 (ni figura de alta en la obligación de IVA, ni presentó declaración alguna por este Impuesto, ni constan imputaciones que puedan sugerir el ejercicio de alguna actividad). La descripción que consta en las facturas de Pedro Jesús (Trabajos cerrados FTTH), es la misma que figuraba en las facturas que aportó la interesada en el procedimiento de comprobación correspondiente a 2016 ( NUM005). En 2016 la única actividad declarada por Pedro Jesús fue la de instalaciones telefónicas. En 2017, por la actividad de instalaciones telefónicas, Pedro Jesús declara exactamente el importe que declara a otra entidad en su modelo 347, por lo que tampoco parece haber declarado las operaciones pretendidas por la interesada. Con respecto a Openfibra Comunicaciones SL, si bien es cierto que en IVA declara algo más que lo declarado en su modelo 347, esa diferencia no es suficiente para justificar el importe pretendido por Lusatel Redes SL. Por último, cabe señalar que el formato de las facturas aportadas, presuntamente correspondientes a los cuatro sujetos relacionados, es prácticamente el mismo.
También se pone en duda la realidad de las operaciones pretendidas correspondientes a Comercial J. Rubio Hidalgo SL (1T/2T/3T), Melchor (1T/3T/4T/), Konekt Teleco SLU (1T/ 2T/3T/ 4T/), Klas 360 SL (1T/ 2T/ 3T/ 4T), Botiquín Sans SL (1T/ 2T/ 3T/ 4T) y Manalux SA (1T/ 2T), por un volumen total anual de operaciones en todos los casos inferior a 3.005,06 euros (2.813,25, 2.904,00, 2.976,60, 2.163,48, 2.928,20 y 2.938,43 euros respectivamente). Con respecto al primero, la descripción que consta en las facturas aportadas, además de ser genérica (trabajos realizados), no se corresponde con la actividad ejercida por el presunto expedidor (Comercio menor de aparatos de uso doméstico). Respecto a Melchor, además de la vaga descripción que consta en las facturas aportadas, se comprueba que dicho sujeto no declaró actividad alguna. Ni figuraba de alta en ninguna actividad ni constan imputaciones que haga suponer que ejerciese alguna. Por su parte, Konekt Teleco SLU está sujeta al SII (Suministro Inmediato de Información) y no ha comunicado ninguna de las facturas aportadas por la interesada. Klas 360 SL figura de alta en Comercio menor muebles, juguetes, artículos deporte y armas, así como en comercio mayor de carnes, huevos, aves y caza. Sin embargo, las facturas aportadas corresponden a presuntos 'servicios profesionales de posicionamiento web publicitario'. En el caso de Botiquín Sans SL, se comprueba que dicha entidad no declara las operaciones pretendidas por Lusatel Redes SL ni en el modelo 340 ni en el SII. Con respecto a Manalux SA, además de la vaga descripción de las operaciones pretendidas que figuran en las facturas aportadas (venta materiales redes/electricidad), se comprueba el número que consta en las mismas no es congruente con el que otros sujetos comunican respecto de facturas recibidas de Manalux SA. Así, por ejemplo, en tanto que la interesada aporta facturas de fecha 24/03 y 24/06 con números NUM006 y NUM007, otros declaran que facturas expedidas el 31/03/2017 tenían por número NUM008, NUM009 ó NUM010.
No se considera acreditada la realidad de las operaciones correspondientes a Liteyca SL (1T), ITM SL (1T), Electrónica Vicente SA (1T/ 2T/ 3T/ 4T), Bricoman SLU (1T/ 2T/ 3T), Prismica SL (1T/ 2T/ 3T/ 4T), Guardeño SL (1T/ 2T/ 3T), Lujisa SA (1T/ 2T/ 3T/ 4T), Líneas y Cables SA (1T/ 2T/ 3T), PC Componentes SLU (3T/ 4T), MQ1 Yeeday SL (3T/ 4T), Marcil Madrid SA (4T), Electricidad Moreno Castillo SL (3T/ 4T), Grupo 2000 SL (4T) y Amazon SARL (2T/ 3T/ 4T). Para este elevado número de anotaciones, en que el volumen total anual de operaciones pretendido por la interesada para cada entidad es cercano a 3.000,00 euros, se han aportado unas facturas que ninguno de los proveedores enumerados, todos ellos incluidos en el sistema de suministro inmediato de información, han declarado.
No se acepta la deducción de las facturas presuntamente expedidas por Tec Madrid SL que por un volumen total anual de operaciones de 2.916,70 euros pretende la interesada, dado que el en el libro registro de facturas expedidas de Tec Madrid SL, que está en poder de esta Administración, no figuran registradas tales facturas. En consecuencia, se pone en duda la realidad de las operaciones pretendidas.
También se pone en duda la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas presuntamente expedidas por Papelería Fuentemar SL (nº factura NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014) dado que según consta en las mismas, las tres últimas corresponden a un mismo tiquet (el nº NUM015) y además en las cuatro facturas figura en la esquina superior derecha Factura NUM016.
Existe otro grupo de proveedores para los que se pone en duda las operaciones pretendidas. En todos ellos, el volumen total anual de operaciones es cercano a 3.000,00 euros y se han aportado facturas en las que aparece estampado el tampón de la empresa. Se trata de ADC SL, Cima Extintores SL y Grupo Yin Ji Wei SL (1T/ 2T/ 3T/ 4T) y IPR Prevención SL (3T/ 4T). En los tres primeros casos, sobre el sello de cada empresa figura una rúbrica. Lo sorprendente es que tales rúbricas sean exactamente iguales en tamaño y posición respecto al sello estampado. Con respecto a la última de las entidades, llama la atención que el tampón se estampe en todas las facturas exactamente con el mismo grado de inclinación."
OCTAVO.-En relación con la regularización tributaria, la parte actora se extiende en consideraciones y explicaciones sobre las característica de su actividad económica, argumentando que el desconocimiento del sector impide que la Administración pueda llevar a cabo una regularización razonada, lógica y conforme a derecho, por lo que propone ajustes "a su antojo",incurriendo el escrito de demanda en tesis que carecen de rigor y fundamento jurídico, tales como: "Dudamos mucho que alguno de los miembros del TEARM, sepan lo que es una instalación FTTH, hubiese hecho alguna instalación de cableado o se hubiese subido a una antena de telecomunicaciones, o incluso ya en un plano administrativo supiese buscar el producto y precio optimo entre la multitud de proveedores para poner en tela de juicio los precios que se ofertan en un mercado tan complejo, es algo patético."
Este tipo de disertaciones sobre la complejidad de la actividad de la actora o sobre "la limitación en la comprensión de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo",supuesta limitación del órgano de gestión y del TEARM, carecen de fundamentación jurídica que deba ser objeto de análisis.
Como ya se ha expuesto, ni la factura es un medio de prueba privilegiado ni es suficiente para aplicar la deducción pretendida si la realidad del servicio o adquisición se pone en duda, razonada y razonablemente, por la AEAT. En el caso de autos se cuestionan diferentes gastos por distintos indicios ampliamente expuestos en el acuerdo de liquidación. No se trata de incurrir en formalismos exacerbados ni de exigir al contribuyente ninguna prueba diabólica que vulnere su derecho fundamental de defensa, que la Sala no ve comprometido por la actuación de la Administración que, se avanza, es conforme a derecho. La cuestión no es que la AEAT haya trasladado al recurrente las consecuencias de los incumplimientos tributarios de los emisores de las facturas, tal como se postula, sino que se limita a rechazar la deducción de las cuotas de IVA porque no se ha acreditado la concurrencia de los requisitos legalmente exigibles para que tengan tal condición, prueba que incumbe a la actora. Ello por cuanto, una vez constatados los distintos indicios, tales como NIF erróneos, inexistencia de actividad de quienes expiden las facturas, discordancias con las declaraciones del Modelo 347, incoherencia entre el concepto facturado y la actividad profesional del emisor, descripciones genéricas, falta de correlación en la numeración de las facturas emitidas y demás, que se han expuesto en el fundamento anterior, la entidad aquí recurrente defiende su derecho a la deducción insistiendo en el contenido de sus Libros Registro y en las facturas, lo cual es insuficiente para acreditar la realidad de los servicios si no se presenta documentación adicional relativa a los mismos.
Algunas facturas no especifican de manera correcta los servicios prestados ni consignan los datos necesarios para determinar la base imponible del impuesto, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 6.1.f) del Real Decreto 1619/2012, ya que son conceptos genéricos (trabajos realizados), muchos de los cuales, como se ha indicado, no se corresponden con la actividad del emisor; por ejemplo, Klas 360 SL figura de alta en Comercio menor muebles, juguetes, artículos deporte y armas, así como en comercio mayor de carnes, huevos, aves y caza y las facturas aportadas son por 'servicios profesionales de posicionamiento web publicitario'.
En consecuencia, hemos de concluir que no se ha acreditado la realidad de los servicios facturados, cuya carga probatoria corresponde a la entidad aquí recurrente conforme a lo previsto en el artículo 105.1 de la LGT. Recordemos que para acreditar el carácter deducible de un gasto/cuota de IVA soportada no basta con justificar la realización de pagos, que pueden obedecer a causas distintas de las operaciones facturadas; es necesario probar que el pago se realiza en contraprestación de un concreto servicio, circunstancia aquí no acreditada pues, según lo expuesto, no se ha justificado la correlación de los pagos con la prestación de los servicios objeto de facturación que, además, han sido supuestamente realizados por mercantiles que carecen de los medios necesarios para ello.
En definitiva, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas, con la consiguiente confirmación del acuerdo de liquidación.
NOVENO.-En cuanto a los incrementos de los importes consignados en el Libro Registro de Facturas Expedidas, que traen causa de los requerimientos de información efectuados a los clientes, como ya se ha indicado, esta facultad está expresamente prevista en el artículo 136.2.d) de la LGT, por lo que ningún reproche cabe hace a la AEAT.
Contrariamente a lo postulado por la actora, los documentos constan en el expediente administrativo. Así, por ejemplo, obran tanto los requerimientos a Dominion Networks SL y Emurtel, SA, como las respectivas respuestas aportando las pertinentes facturas en las que se basa la regularización tributaria. En el escrito de demanda se insiste en que los datos no coinciden con lo declarado y, efectivamente, esa es la base de la regularización; el hecho de que el contribuyente no haya declarado todos sus ingresos no impide que la Administración, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, le impute los que han aflorado a través de actuaciones legalmente practicadas y que no han sido enervados de contrario.
Por lo demás, nuevamente, no se aprecia ningún vicio de nulidad en la tramitación del procedimiento, por lo que las alegaciones de la actora deben ser desestimadas.
DÉCIMO.-En relación con los gastos asociados a vehículos, únicamente se admite la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas en aplicación de la presunción legalmente establecida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA, anteriormente transcrito.
La actora aduce que los vehículos están afectos en exclusiva a la actividad profesional pero no ofrece prueba alguna al respecto, limitándose a poner de relieve que "los operarios deben desplazarse continuamente a las diferentes contratas que se tienen en activo en localizaciones geográficas muy dispares........son multitud de desplazamientos a lo que hay que añadir el material y herramientas que hay que transportar."
Por tanto, no se ha acreditado que los vehículos estén afectos a la actividad económica en un porcentaje superior al admitido por la Administración; recordemos que recae sobre el contribuyente la carga de probar el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a la deducción, por lo que debe soportar las consecuencias del defecto de prueba existente.
En consecuencia, sus alegaciones han de ser desestimadas.
UNDÉCIMO.-En lo que hace al principio de regularización íntegra, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, STS 1655/2023, de 11 de diciembre, recurso de casación 762/2021, es procedente cuando la Administración regulariza la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas. En concreto, en su Fundamento Segundo se dice lo siguiente:
"El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 ."
En lo que aquí interesa, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, estipula lo siguiente:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c)La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.ºQue la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.ºQue las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.ºQue las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.ºQue el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
La cuestión es que, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación, las entidades o sujetos que expiden las facturas que han sido descartadas por la Administración no han presentado declaración de IVA o bien no han declarado las correspondientes operaciones ni en el modelo 340 ni en el sistema SII (Suministro Inmediato de Información), existiendo incluso facturas con el NIF del expedidor incorrecto.
Por tanto, las cuotas cuya deducción se rechaza no han sido ingresadas, por lo que no ha lugar a aplicar la regularización íntegra.
DUODÉCIMO.-En lo que hace a los acuerdos sancionadores, se insta su nulidad por defecto de motivación y por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma. Se reiteran asimismo las alegaciones sobre supuesta caducidad del procedimiento de comprobación limitada, que ya han sido descartadas.
Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
DECIMOTERCERO.-En primer lugar, el hecho de que la comprobación del ejercicio 2016 finalizara sin que se impusiere ninguna sanción no tiene incidencia alguna en el supuesto de autos. Nada consta al respecto y la Sala desconoce los términos de dicha actuación administrativa; recordemos que los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido aportadas, que pueden variar y de hecho varían, sin que la documentación aportada por la actora (un mero pantallazo) justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las dos actuaciones inspectoras se presentasen pruebas idénticas.
En cualquier caso, no hay que olvidar que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima cuando en la resolución administrativa se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.
Por ello, el cambio de criterio solamente es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no concurre por cuanto los argumentos que figuran en el acuerdo de liquidación ponen de relieve que la Administración tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de la deducción controvertida.
DECIMOCUARTO.-Tras la transcripción completa del acuerdo de liquidación, así como de la normativa aplicable, todos los acuerdos recogen la siguiente motivación:
"Deben desestimarse la alegación primera y asimismo la sexta ya que, al contrario de lo alegado, el procedimiento fue el de comprobación limitada. Respecto de la tercera alegación, debe aclararse que se tiene en cuenta toda la documentación aportada por el alegante, debiendo desestimarse junto a las restantes, ya que debe reseñarse que al no haber acreditado el derecho a la deducción pretendida, en algunos casos (detallados en este mismo documento, además de en la liquidación provisional) sin siquiera haber aportado ningún justificante, y en otros casos aportando justificantes que, por diversos motivos detallados en este documento así como en la liquidación provisional, no permitieron justificar suficientemente la pretendida deducción.
El minorar la tributación deduciendo cantidades indebidamente, fue una actitud cuando menos negligente (ya que un mínimo de diligencia supone que debió buscar y consultar las pruebas antes de rellenar las casillas de la autoliquidación, previa llevanza y conservación de las mismas tal como obliga el artículo 29 apartado 1 letras d y e de la Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y traspasar con cuidado a la autoliquidación los importes correctos que se derivaran de dichas pruebas conforme a la normativa aplicable para el impuesto referido y operar con los importes de las casillas con el debido cuidado y diligencia, existiendo un mayor grado de culpa en la deducción de gastos de terceros y en la minoración de la ganancia patrimonial con gastos por los que no aportó justificante), negligencia que llevó al obligado a consignar un menor importe de resultado patrimonial y de rendimiento de la actividad económica, por lo que hay una relación directa e inmediata entre la negligencia del contribuyente y la infracción tributaria, sin que pueda descartarse una culpabilidad en mayor grado si el contribuyente buscó y supo que había pruebas que acreditaban ese mayor importe y aun así decidió consignar esos menores importes falsos a sabiendas.
En especial puede considerarse un mayor grado de culpabilidad en el caso de las cantidades deducidas sin haber aportado justificante alguno, así como en aquellos justificantes en los que se aprecian circunstancias que hacen dudar incluso de su realidad, tal como se detalla en este documento y se detalló asimismo en la liquidación provisional, sin que las argumentaciones jurisprudenciales permitan subsanar la deducción de importes sin justificación.
Por todo ello, debe considerarse que hubo negligencia imputable a la conducta del infractor, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley'. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende. No fue corregido por el contribuyente antes del inicio del procedimiento de comprobación sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que originó esta sanción, lo que hizo necesaria la actuación comprobadora de la Administración para corregir el dato. Por todo ello, no puede quedar duda de una conducta, que al menos fue negligente, sin perjuicio de que pudiera ser calificada de culpable en mayor grado si se supo al presentar la autoliquidación que no procedía la menor tributación.
Como ejemplo de la laxitud la hora de tributar encontramos que incluso dedujo por los gastos de vehículo al 100 % cuando no probó un grado mayor de afectación al fijado por la norma, sino que aparentemente incumplió la interpretación razonable de la norma, a pesar de lo alegado."
DECIMOQUINTO.-A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Oficina de Gestión Tributaria como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.
No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
Se analizan de todas las alegaciones formuladas por la recurrente en defensa de su actuación, lo que supone la individualización de la culpabilidad de su conducta.
En cuanto al juicio de culpabilidad, tal como se ha expuesto, la conducta sancionada no sólo consiste en el incremento de los ingresos no declarados sino también la deducción de unas cuotas de IVA recogidas en facturas que no reflejan servicios realmente realizados o presentan importantes incoherencias, así como la pretendida deducción del impuesto en gastos no relacionados con la actividad empresarial o en porcentajes mayores de los legalmente acreditados (vehículos). En dicha actuación es obligado apreciar, cuando menos, la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, quien no aplica debidamente la normativa tributaria para cumplir con sus obligaciones fiscales y basa la defensa de sus derechos en el mero contenido de su propia contabilidad, que no se corresponde con los datos objetivos constatados por la AEAT y, por tanto, no puede calificarse de razonable.
En definitiva, el acuerdo sancionador también ha de ser confirmado, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
DECIMOSEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
