Sentencia Contencioso-Administrativo 646/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1951/2021 de 18 de septiembre del 2024

PRIMERO:La representación procesal de Don Nicanor, en su condición de sucesor de la entidad Castellana 179, SA, impugna en nombre de este, la resolución de 28/07/2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que de manera acumulada estimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM002 NUM003 NUM004 deducidas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM008 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2015 por importe de 114.429,82 euros y de las reclamaciones económico administrativas números NUM001, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de total de 216.208,80 euros.

En esta resolución se estimó en parte las reclamaciones acumuladas en consideración a que procedía admitir la compensación de las BINS del periodo 2001 a 2005 por el transcurso del plazo de diez años para poder la Inspección comprobarlas y confirmó el resto de la regularización al considerar que la motivación de la liquidación practicada era suficiente y eran correctas la imputación de ingresos no declarados y la minoración de los gastos por insuficiencia de prueba sobre su deducibilidad.

Se confirmó la sanción por las infracciones de los artículos 198 y 200 de la LGT cometidas en 2015 por no presentar declaración e incurrir en irregularidades contables sin que fuera procedente valorar la responsabilidad de los Señores Nicanor en su condición de socios minoritarios pues correspondía a los órganos de recaudación tributaria.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido, de los actos que este confirma, reconociendo su derecho a compensar BINS de 1999 con imposición de costas a la Administración demandada y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La nulidad de la liquidación por no reconocer la compensación de la BIN procedente de 1999 a la que el TEARM no alude en la resolución recurrida pese a que se encontraba en idéntica situación que las reconocidas de 2000 a 2005 por aplicación del artículo 26.5 de la Ley 27/2014, al haber transcurrido más de diez años y que acreditó suficientemente con su autoliquidación y con el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil y el Libro Diario y ello aunque no se recogiera en las autoliquidaciones posteriores.

Se ha gravado una capacidad económica superior a la real porque no es cierto que el dinero para cancelar los prestamos ICO de 766.038,76 euros procediera de ingresos no declarados sino con el dinero obtenido del nuevo préstamo hipotecario unificador.

Procede la anulación del acuerdo sancionador por falta de acreditación y de motivación de la culpabilidad con vulneración de los artículos 24 y 25 de la Constitución.

TERCERO:El Abogado del Estado se opuso al recurso y solicitó sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la parte actora ya que la BIN de 1999 no fue declarada a partir de 2011 y no procede ni su acreditación ni su compensación.

No es cierto que se grave una capacidad económica superior a la real porque las deudas derivadas de los prestamos ICO fueron canceladas y no se ha probado ni material ni contablemente que el dinero derivase del nuevo préstamo hipotecario unificador de 26/04/2013 y forzosamente debe concluirse que procede de ingresos no declarados.

La sanción está motivada y acreditada la culpabilidad.

CUARTO:Derivado del acta de disconformidad de 3/07/2018 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2015 se dictó por el Inspector Coordinador acuerdo de liquidación calificada de provisional pese al alcance general del procedimiento inspector, de fecha 15/11/2018 por importe total de 114.429,82 euros, incluyendo 95.026,32 euros de cuota y 19.403,50 euros de intereses de demora.

Las actuaciones inspectoras se entendieron con los sucesores de la entidad incluidos los socios hermanos Nicanor.

La sociedad Castellana 179 se constituyó en 1999 dándose de alta al año siguiente en la actividad del epígrafe 671.3 del IAE de restaurante de tres tenedores hasta 2014 con pérdidas todos los años y arrastrando BINS por importe 6.000.000 euros, desde julio de 2014 se dio de alta en la actividad de arrendamiento de locales en la que estuvo hasta agosto de 2017 en que vendió el inmueble arrendado y en 2015 no presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

La regularización consistió en el afloramiento de ingresos no declarados procedentes de cuentas bancarias, facturas, activos irregularidades y reclasificaciones contables y arrendamiento de inmueble con el consiguiente incremento de las bases imponibles declaradas.

En la no admisión de parte de los gastos declarados por no tener relación con la actividad, por tener otro destinatario, por imputación temporal incorrecta y por duplicidad aumentado las bases imponibles autoliquidadas.

En la no admisión de parte de la compensación de bases imponibles negativas declarada procedente de periodos anteriores por falta de acreditación de las mismas, por presunción de rentas no declaradas y por la existencia de activos ocultos.

QUINTO:A continuación, reproducimos la fundamentación jurídica de la sentencia de esta misma ponencia dictada en el PO 1950/2021, promovido por otro sucesor de la entidad Castellana 179 SA, al tratarse de la impugnación del resultado de la misma regularización inspectora por y idénticos motivos.

En primer lugar, alega la parte actora que debió admitirse por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido también la compensación de la base imponible negativa generada en 1999 habiendo aportado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio, la contabilidad y su depósito en el Registro Mercantil, concurriendo idénticas circunstancias que en los ejercicios 2000 a 2005 cuya compensación de bases imponibles negativas ha sido admitida.

Y según el defensor de la AEAT no resulta posible al haber dejado de declarar la base imponible negativa de 1999 a partir de 2011, de modo que no procede ni su acreditación ni su compensación.

En relación a esta cuestión, las actuaciones inspectoras ponen de manifiesto que la recurrente fue declarando hasta 2010 en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades un saldo en concepto de bases imponibles negativas procedente de 1999 la cantidad de 116.844.

No obstante, no constan declaradas bases imponibles negativas en 2011, ejercicio en el que ni declaró base imponible negativa antes de compensación ni compensación de bases imponibles negativas anteriores figurando en blanco las casillas correspondientes.

Esto implica, por un acto de propia voluntad, el reconocimiento de que no existían tales bases imponibles negativas pendientes de compensar con origen en 1999, pues a los efectos prevenidos por el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, los datos consignados en la autoliquidación se presumen ciertos para el contribuyente y sin haberse solicitado la oportuna rectificación de esta autoliquidación, no procede ni la acreditación ni la compensación, incluso aunque desde el punto de vista material y a los efectos del artículo 26.1 y 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se hubiera aportado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1999 y se hubiera acreditado el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil ni por el reconocimiento por el acuerdo recurrido de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2000 a 2005.

SEXTO:La parte actora aduce también para que se anule la liquidación que no se grava la capacidad económica real de la sociedad al no ser procedentes los ajustes por importes de 488.014,17 euros y 233.464,67 euros por ingresos no declarados por reconocimiento contable de préstamos, cancelación y novación de préstamos y por cancelación saldo acreedor, de manera que se conculca el artículo 31 de la Constitución y el principio contable de primacía del fondo sobre la forma.

Según afirma se trataba de la cancelación de cuatro préstamos ICO con el Banco Sabadell con origen en los años de 2010 y 2011 que fueron sustituidos por otro préstamo hipotecario suscrito con la misma entidad bancaria en 2013 y cancelado por las cantidades pendientes en 2017 con el dinero obtenido con la venta del inmueble que se había dado en garantía del mismo préstamo y que la Inspección reconoce.

Sin embargo en este caso no se acredita que el dinero obtenido por nuevo préstamo con garantía hipotecaria de 26/04/2013, de 889.810,63 euros, que se contabilizó el 29/04/2013, asiento 938, se destinara a la cancelación de tres de los créditos ICO anteriores contabilizados sin que se hubiera contabilizado el cuarto por importe de 358.000 euros, ya que no consta en el contrato, hay una diferencia de 30.501,29 euros entre la cantidad pendiente y la cantidad concedida en el préstamo de 26/04/2013 que no se acredita, en 2013 no se contabilizó la amortización de ninguno de los prestamos anteriores y solo unos gastos por importe de 8.898,11 euros, hay un desfase temporal de 8 meses entre la concesión del préstamo y la cancelación de los créditos ICO que se demoró hasta el 31/12/2013 cuando la novación del préstamo databa de 26/04/2013 y la escritura de cancelación de hipoteca de 9/08/2017 solo prueba que el dinero obtenido con la venta del inmueble hipotecado se destinó a satisfacer las deudas derivadas del préstamo hipotecario al que se vinculaba pendientes en ese momento.

SÉPTIMO:En tercer lugar, la parte recurrente impugna la sanción derivada de las mismas actuaciones inspectoras porque considera que no está motivada la culpabilidad del infractor y que la culpa se imputa de forma objetiva y por el resultado y mediante consideraciones genéricas y estereotipadas.

En cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , noexiste un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y en la de 23/05/2023 casación 5250/2021.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el caso de autos el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:

"...La conducta del interesado debe ser considerada culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación al Impuesto sobre Sociedades.

Castellana 179 es una sociedad que en lo relativo a la gestión y dirección solo cuenta con la persona de la administradora que tiene las responsabilidades que impone la normativa entre las que se encuentra el de la debida diligencia, y los deberes de dar información a los socios, de la formulación de cuentas, de la convocatoria de juntas generales en plazo y forma, de la legalización de libros de contabilidad en plazo y forma, del depósito de Cuentas anuales en plazo y forma, de la conservación y legalización del libros de acciones nominativas o la ejecución de los acuerdos de la Junta General. La entidad ha contratado servicios de asesoría con terceros, cuya contratación y control es responsabilidad de la administradora.

Las mencionadas obligaciones mercantiles han sido incumplidas y algunas de ellas, son esenciales para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, en cuanto a que la cuantificación de la base imponible se calcula partiendo del resultado contable determinado de acuerdo a las normas del Código de Comercio, entre otras normas.

CASTELLANA 179 SA no puede manifestar desconocimiento de la norma y de las obligaciones que le impone, como es, entre otras, la conservación de la documentación acreditativa de las operaciones que contabiliza y declara, habiéndose constatado por la Inspección que el obligado si ha aportado documentación justificativa de algunas operaciones, pero no de todas. Tampoco atendió al requerimiento de comprobación limitada de la Oficina de Gestión Tributaria sobre la justificación de algunos gastos del año 2013.

Además, se ha verificado la existencia de distintas anomalías contables sustanciales no solo derivadas de la omisión de contabilización de ingresos, sino también por el uso de cuentas contables que no reflejan la naturaleza económica de las operaciones contabilizadas o que suponen el incumplimiento de normas y principios contables, así como la ausencia de información en la Cuentas incluida la Memoria Anuales. También se han verificado otras irregularidades contables como la no contabilización de activos y pasivos, o la contabilización de pasivos inexistentes, lo que han dificultado el poder identificar, comprender y valorar algunas operaciones.

El obligado presentó sus declaraciones de forma incorrecta ya que, como ha quedado acreditado en el procedimiento inspector, en las declaraciones de los años 2012 a 2014, se han omitido operaciones y se han incluido operaciones inexistentes. No se ha presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2015.

También en cuanto a las bases imponibles negativas declaradas a compensar, se han verificados hechos y circunstancias que, al margen de la falta de acreditación -formal y material- corroboran la inexistencia de esas bases negativas, como son la contabilización de deudas inexistentes, la existencia de activos ocultos y la existencia de indicios de que se hayan ocultado ingresos, cuya falta de declaración sea el origen de bases imponibles negativas declaradas.

Además, la redacción del artículo 25.5. del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades está vigente desde el 12 de marzo de 2004, el día posterior a su publicación, sin haber sufrido modificaciones hasta su derogación por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, indicando claramente que se deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, "mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron." En el año 2004, pues, el obligado tributario pudo y debió tener conocimiento de los requisitos formales y materiales para poder acreditar en un futuro, y en su caso, las bases imponibles negativas cuya compensación pretendiera, y en ese ejercicio mismo 2004 tenía la obligación de conservar los libros, registros y documentación de al menos los cuatro años anteriores. Así que la no aportación de la contabilidad y los soportes documentales, sea por la causa que sea (bien sea por voluntad, no llevanza, extravío o no conservación, etc) revelan ya una actitud cuanto menos negligente y descuidada.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios materiales y personales en sus aspectos cualitativos y cuantitativos de que dispone o debiera disponer.

El obligado tributario ha incurrido, pues, en un incumplimiento manifiesto, claro y sustancial de sus obligaciones tributarias en relación con estas rentas. Su conducta supone, al menos, una clara negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que se aprecie que su omisión se halle amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal o que concurra ninguna de las otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo el artículo 179.2 y 3 de la LGT , ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, se estima que procede la imposición de sanción.

Considerando que el contribuyente debe de conocer la obligación de declarar las rentas obtenidas en los ejercicios objeto de Inspección, así como que debe justificar las bases imponibles negativas declaradas se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de, cuanto menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

La precedente exposición revela motivación suficiente, pues se ha establecido la necesaria relación entre la regularización practicada y la conducta del contribuyente que se describe con detalle.

Así tal como pone de manifiesto se cometieron anomalías contables sustanciales sobre activos y pasivos que afectaron a la correcta cuantificación de la bases imponibles que se calculan partiendo del resultado contable determinado con arreglo al Código de Comercio y normas de desarrollo, no se aportó documentación justificativa de algunas operaciones pese a los requerimientos de la Inspección al efecto, no se presentó autoliquidación del impuesto de 2015 y se acreditaron bases imponibles negativas afectadas por anomalías contables por la contabilización de deudas no acreditadas y de activos o ingresos ocultos.

De manera que la culpabilidad está motivada y la sanción no se ha impuesto basada por el mero resultado, lo que conlleva junto a lo ya razonado a la desestimación del presente recurso.

OCTAVO:Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente al desestimarse la totalidad de sus pretensiones a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A los efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.