Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de febrero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcobendas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se deniega la devolución de las cuotas soportadas por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, cuatro trimestres del ejercicio 2013, por su indebida repercusión en las facturas correspondientes al arrendamiento de la vivienda habitual del aquí recurrente, operación exenta ex artículo 20.Uno. 23º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) .
La cuantía del pleito fue fijada en 23.702,52 euros mediante decreto de fecha 21 de abril de 2022.
En esencia, la Oficina de Gestión deniega la devolución instada por el aquí recurrente porque no ha presentado las facturas del arrendamiento de los trimestres del ejercicio 2013, pues sólo ha aportado recibos, y porque considera que las cuotas controvertidas forman parte del precio del arrendamiento.
Ahora bien, el TEARM ha estimado en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000; en este sentido, se admiten las facturas presentadas por la entidad arrendadora del inmueble, en las que aparecen desglosadas las cuotas de IVA, y se concluye que el contribuyente tiene derecho a su devolución siempre que se verifique que fueron ingresadas por el arrendador, para lo cual se acuerda la retroacción de actuaciones, ello en los términos que se expondrán seguidamente.
SEGUNDO. -En lo que hace a la normativa aplicable, según el artículo 20. Uno. 23ºb) de la Ley del IVA están exentos:
"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos."
Por su parte, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, Reglamento de la LGT) estipula en su artículo 14.1.c) que Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: "c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión."
De otro lado, según el artículo 14.2.c) del mismo texto legal:
"Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c)La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.ºQue la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.ºQue las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.ºQue las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.ºQue el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
TERCERO. -A efectos de prueba se aportan diversos contratos de arrendamiento, así como facturas y justificantes de pago.
Consta el contrato de arrendamiento, de fecha 1/10/2010, en cuya virtud Promociones Moraleja Soto, SA, alquila a D. Roberto y su esposa, Dña. Sara, la vivienda sita en la DIRECCION000, Alcobendas (Madrid), con una superficie superior a 300 metros cuadrados. De conformidad con el artículo 4.2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, la operación se regirá exclusivamente por lo dispuesto en el contrato y, en su defecto, por lo previsto en la Ley.
En la cláusula "III. RENTA Y FORMA DE PAGO" se recoge lo siguiente: "El precio de este arrendamiento se fija en 32.568 € anuales incluido el IVA del 18%. El arrendatario abonará esta renta por meses adelantados a razón de 2.714 € mensuales IVA INCLUIDO del 18%, entre los días 1 y 5 de cada mes, mediante ingreso en la cuenta corriente de Bankinter: NUM001. Cualquier retraso en el cumplimiento de esta obligación será considerado como causa suficiente para incoar el desahucio. El justificante de ingreso tendrá plena eficacia como recibo."
En el número "IV. REVISIÓN E INCREMENTO DE RENTA" se indica: "El 1 de octubre de 2011 la renta se actualizará a 12.980 € mensuales (IVA del 18% incluido), admitiéndose como temporal la renta pactada en este contrato en función de las obras asumidas en la casa por el arrendatario. En caso de prórrogas anuales sucesivas, la renta será revisada anualmente a partir del día 1 de octubre 2012 y sucesivos años aplicando el IPC."
Se pacta una duración de un año con prórrogas anuales automáticas y en la cláusula "V. FIANZA" se recoge que se mantiene la fianza del anterior contrato de arrendamiento de 11.000 €, sirviendo el contrato como justificante de la citada entrega.
El 1 de octubre de 2011 las partes suscriben un nuevo contrato de arrendamiento en el cual se acuerda mantener el precio mensual de 2.714 euros (18% de IVA incluido) hasta el 1 de octubre de 2012". En concreto, en la cláusula III. RENTA Y FORMA DE PAGO" se dice: "El precio de este arrendamiento se fija en 32.568 € anuales incluido el IVA del 18%. El arrendatario abonará esta renta por meses adelantados a razón de 2.714 € mensuales IVA INCLUIDO del 18% entre los días 1 y 5 de cada mes, mediante ingreso en la cuenta corriente de Bankinter: NUM001.
Cualquier retraso en el cumplimiento de esta obligación será considerado como causa suficiente para incoar el desahucio. El justificante de ingreso tendrá plena eficacia como recibo".
Según la cláusula "IV. REVISIÓN E INCREMENTO DE RENTA": "El 1 de octubre de 2012 la renta se actualizará a 12.980 € mensuales (IVA del 18% incluido), admitiéndose como temporal la renta pactada en este contrato en función de las obras asumidas en la casa por el arrendatario. En caso de prórrogas anuales sucesivas, la renta será revisada anualmente a partir del día 1/10/2012 y sucesivos años aplicando el IPC".
Nuevamente, se mantiene la fianza del anterior contrato de arrendamiento de 11.000 €.
Finalmente, mediante el anexo al contrato de arrendamiento de fecha 01/10/2012, las únicas cláusulas que cambian son la prórroga: "Las Partes acuerdan la prórroga del Contrato firmado el 1 de octubre de 2011 por un plazo de 1 año, hasta el 1 de octubre 2013"y la renta y forma de pago. En concreto, en la cláusula "II. RENTA Y FORMA DE PAGO" consta lo siguiente: "El precio de este arrendamiento se fija en 135.960 euros anuales. El arrendatario abonará esta renta por meses adelantados a razón de 11.330 euros mensuales, entre los días 1 y 5 de cada mes, mediante ingreso en la cuenta corriente de Bankinter NUM001".
Y, según la número "III.VIGENCIA": "Las partes expresamente acuerdan que el resto de las cláusulas del contrato mantienen su vigencia y redacción originaria mutatis mutandi en todo aquello que no sea incongruente e incompatible con el presente Anexo".
CUARTO. -El contribuyente no aporta las facturas correspondientes al arrendamiento, sino los recibos girados por la entidad arrendadora, por lo que la Oficina gestora considera que es motivo suficiente para denegar la devolución del IVA indebidamente repercutido en el ejercicio 2013.
Esto, no obstante, con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente, Promociones Moraleja Soto, SA, presenta las facturas de todos los meses del año 2013, en las que figura como destinatario el aquí recurrente, con su NIF, y como concepto "Importe correspondiente al arrendamiento del mes (..) de 2013 de la vivienda sita en la DIRECCION000 Alcobendas Madrid"; todas ellas tienen desglosado el IVA repercutido.
En todas las facturas emitidas en los tres primeros trimestres del ejercicio 2013 consta una base imponible de 9.363,64 euros y una cuota de IVA repercutido al 21% de 1.966,36 euros. En las facturas correspondientes al 4T/2013, figura una base imponible de 9.532,19 euros y una cuota de IVA repercutido (21%) de 2.001,75 euros.
Como se ha avanzado, la subsanación de la falta de presentación de las facturas ya fue apreciada por el TEARM.
En cuanto al requisito de que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, el arrendador y emisor de las facturas reconoce expresamente haber procedido al ingreso de las cuotas repercutidas. En este sentido, en el escrito de alegaciones contra la propuesta de rectificación de autoliquidación señala: "(...) el único perjudicado es mi principal que ha declarado y pagado una cuota de IVA que no correspondía, por lo que, en caso de accederse a la rectificación de la autoliquídación, dicha cuota debería ingresarse directamente en la cuenta de mi representada".
En el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación la Oficina de Gestión no se pronuncia sobre este extremo.
El TEARM concluye que las cuotas de IVA objeto de controversia no han sido devueltas habida cuenta que el aquí recurrente solicita expresamente su devolución y el órgano gestor tampoco se manifiesta al respecto.
Finalmente, en cuanto al último de los requisitos del artículo 14.2.c) del Reglamento de la LGT, el TEARM alcanza las siguientes conclusiones:
"QUINTO. - (..)
- Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible:
De los datos que obran en el expediente y del propio acuerdo de resolución se desprende que el reclamante no tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas ya que se trata de un consumidor final y no de un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica, pero, nuevamente la Oficina Gestora no se pronuncia sobre el cumplimiento de este requisito.
Tal y como se ha reproducido en los antecedentes de hecho, el órgano gestor, en consonancia con las alegaciones formuladas por la entidad arrendadora, centra sus argumentos para desestimar la solicitud de rectificación del reclamante, en que el IVA desglosado y repercutido en factura forma parte del precio del arrendamiento pactado entre las partes y, por tanto, el arrendatario no soportó repercusión indebida de las cuotas de IVA señaladas.
Sin embargo, es evidente que el acto de repercusión existe y que las cuotas de IVA se han repercutido mediante la emisión de las correspondientes facturas a nombre del reclamante - que a su vez cumplen los requisitos exigidos en el capítulo II del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación- y ello con independencia de que el destinatario de la operación no dispusiera de las correspondientes facturas, pues la aportación de las mismas por parte de la entidad arrendadora pone de manifiesto la existencia de cuotas indebidamente repercutidas, por lo que el requisito regulado en el artículo 14.2.C.1°) de la Ley del IVA se entiende cumplido.
En relación a esta cuestión el TEAC en resolución n° 00/02146/203 de 15/02/2017 siguiendo el criterio de RG 00/04849/2009 de 14/02/2012 dispone: "El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se regula por las normas contenidas en los artículos 126 a 129 del RD 1065/2007 . Cuando en dicho procedimiento se aprecia la existencia de ingresos indebidos derivados de cuotas indebidamente repercutidas que hubiesen sido consignadas como cuotas devengadas en las autoliquidaciones del obligado tributario que efectuó la repercusión, el único beneficiario de dicha devolución designado por la norma ( artículo 14.2.c RD 520/2005 ) es la persona o entidad que haya soportado la repercusión. En este supuesto, el artículo 127.1.c del RD 1065/2007 establece como trámite, la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RD 520/2005 . En consecuencia, en dicho procedimiento deben realizarse las actuaciones contempladas en la normativa expuesta para hacer efectivo el derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas a favor de su beneficiario (el sujeto que ha soportado la repercusión del IVA)."
Siguiendo la doctrina del TEAC expuesta, con independencia de si lo estipulado en los contratos de arrendamiento como renta pactada incluía o no el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Oficina Gestora no puede negar al reclamante el derecho a la devolución de las mismas amparándose en que tales cuotas forman parte del precio del arrendamiento, debiendo, en su caso, el arrendador ejercitar las acciones civiles que estime pertinentes a los efectos del cobro total de la renta estipulada en el contrato, pero no a través del cobro de unas cuotas de IVA que efectivamente han sido indebidamente repercutidas y respecto de las cuales el único beneficiario designado por la norma es quien haya soportado la repercusión. Por tanto, lo cierto es que existe, respecto de todos los periodos afectados, un acto expreso de repercusión de IVA que se encuentra documentado en las correspondientes facturas emitidas por el arrendador de la vivienda. Asimismo, el destinatario que consta en tales facturas es el reclamante, por lo que, en caso de proceder la devolución de las citadas cuotas indebidamente repercutidas, el único beneficiario posible sería este último. Si bien para ello, ha de verificarse que concurren todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 , requisitos cuyo cumplimiento no ha sido comprobado por el órgano gestor o respecto del cual no se ha pronunciado.
En consecuencia, se estiman parcialmente las alegaciones formuladas por el reclamante, ordenando la retroacción de actuaciones al objeto de que se compruebe si concurren los requisitos del artículo 14.2.c del Real Decreto mencionado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución."
QUINTO. -Cuanto se ha expuesto supone que el TEARM ya ha descartado la tesis de la Oficina Gestora, según la cual, dado que en la cláusula "II. RENTA Y FORMA DE PAGO" del anexo al contrato de arrendamiento de fecha 01/10/2012 se fija el precio del controvertido arrendamiento sin alusión alguna al IVA, se considera que la cantidad satisfecha corresponde únicamente a la renta, aunque por error el arrendador hubiese desglosado el IVA. Este es el motivo esencial por el que se deniega la devolución que, por el contrario, fue otorgada en el ejercicio 2011 y los tres primeros trimestres de 2012.
Así las cosas, la única cuestión controvertida es si procede la retroacción de actuaciones acordada por el TEARM o si debe estimarse cumplido el requisito exigido por el artículo 14.2.c).2º del Reglamento de la LGT, esto es, si las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas.
Consta en actuaciones que la entidad arrendadora, Promociones Moraleja Soto, SA, manifestó ante la Oficina de Gestión lo siguiente:
"De enero a septiembre de 2013 se le ha cobrado al señor Roberto la cantidad de 11.330,00 euros. Esta cantidad no es otra cosa que la cuota de arrendamiento inicialmente pactada, sin que haya habido otro convenio o acuerdo entre las partes para modificarla. Cierto es que PROMOCIONES MORALEJA, por error, ha procedido a la emisión de factura por dicha cuota de arrendamiento, pero esto no puede equipararse a que el señor Roberto haya abonado ninguna cantidad adicional a la que debía pagar por dicho arrendamiento. En definitiva, para que pueda considerarse que el solicitante ha soportado indebidamente una cuota de IVA, debería habérsele cobrado la cantidad de 11.330,00 euros más 2.379,30 euros de IVA. Esto no ha ocurrido y el único perjudicado en este procedimiento es PROMOCIONES MORALEJA-SOTO, S.A. Unipersonal que ha abonado unas cuotas de IVA que no ha repercutido y cobrado, sino que ha pagado de su bolsillo.
En el cuarto trimestre 2013, en que se produce la actualización de la renta, pasando a establecerse en 11.533,94 euros, estamos en la misma situación. El solicitante se comprometió a abonar 11.533,94 euros, y es la que abonó, sin que se le haya repercutido cuota de IVA alguna. El único perjudicado es PROMOCIONES MORALEJA que ha declarado y pagado una cuota de IVA que no correspondía, por lo que en caso de accederse a la rectificación de autoliquidación, dicha cuota debería ingresarse directamente en su cuenta.
Así, el señor Roberto no ha soportado cuota alguna de IVA, repercutida de forma indebida, en las mensualidades de enero a diciembre de 2013(), pues ha pagado estrictamente lo que acordó con el arrendador. Así, pese a que PROMOCIONES MORALEJASOTO ha facturado el arrendamiento, consignando en las correspondientes autoliquidaciones de IVA la cuota devengada, e ingresándola junto con el resto de cuotas trimestrales, esa cantidad no fue soportada por el Señor Roberto, sino por la entidad PROMOCIONES MORALEJA-SOTO, S.A. Por esta razón se entiende que no procede la rectificación de autoliquidación de los modelos 303 del primero al cuarto trimestre de 2013 y, en caso de proceder, la cuota correspondiente debiera abonarse a PROMOCIONES MORALEJA SOTO, S.A."
Ahora bien, aunque en vía administrativa la propia entidad arrendadora emisora de las facturas reconoció que ingresó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a través de las autoliquidaciones correspondientes (Modelos 303), no consta ninguna prueba documental que nos permita tener por acreditado este extremo sobre el que, además, no se ha pronunciado la Oficina Gestora. Así las cosas, es obligado estimar procedente la retroacción de actuaciones acordada por el TEARM a fin de verificar si, efectivamente, se ha realizado dicho ingreso y, por tanto, se cumple el requisito previsto en el artículo 14.2.c).2º del Reglamento de la LGT, esto es, si las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas.
En consecuencia, dado que el TEARM ha reconocido, en los términos expuestos, el derecho del aquí recurrente a obtener la devolución de las cuotas del IVA indebidamente soportado en el ejercicio 2013 a propósito del pago del arrendamiento de su vivienda habitual, operación exenta del Impuesto, acordando la retroacción de actuaciones para verificar si tales cuotas han sido debidamente ingresadas, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado, pues la Sala confirma la resolución del TEARM.
SEXTO. -El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la estimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
