Sentencia Contencioso-Administrativo 696/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1867/2021 de 02 de octubre del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción, con clave: NUM001, por infracción tributaria leve, por presentar fuera de plazo el Modelo 349 DECL. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS correspondiente al 2T/2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuantía de la reclamación: 150 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en la demanda que se declare nula, se anule, revoque y/o deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como el acuerdo de imposición de sanción tributaria confirmado por la primera.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 11 de octubre de 2017 fueron notificados al demandante sendos requerimientos emitidos, en fecha 15 de septiembre de 2017, por la Oficina de Gestión Tributaria, de la Administración de María de Molina, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, en los cuales se le informaba del inicio de un procedimiento de gestión tributaria de control de presentación de autoliquidaciones, previsto en el artículo 153 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, pues, de acuerdo con la información contenida en la base de datos de dicha Oficina Gestora, el demandante estaba obligado a la presentación del modelo 349 de declaración.

En fecha 17 de octubre de 2017 (esto es, apenas 6 días después de haber recibido el requerimiento), el demandante procedió, diligentemente y sin dilación alguna, a la presentación de los modelos 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, correspondiente al 2T y 3T del ejercicio 2016. Igualmente, y como consecuencia de requerimiento notificado, el demandante advirtió que no había presentado el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, correspondientes al 1T y 2T del ejercicio 2017, cuyo plazo reglamentario de presentación voluntaria había vencido, respectivamente, el 20 de abril de 2017 y 20 de julio de 2017, por lo que, en fecha 20 de octubre de 2017, procedió a su presentación extemporánea.

Invoca la nulidad del acuerdo de imposición de sanción tributaria por razón de la caducidad del derecho de la Oficina Gestora a iniciar el expediente sancionador como consecuencia del transcurso del plazo de caducidad de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio del expediente sancionador, porque la presentación extemporánea de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias correspondiente al 2T del ejercicio 2017, tuvo lugar el día 20 de octubre de 2017, siendo dicha fecha el dies a quo para el cómputo del plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT. En consecuencia, a la fecha de inicio del expediente sancionador finalizado con el acuerdo sancionador impugnado, 16 de abril de 2018, había transcurrido el plazo de caducidad de tres meses previsto en el artículo 209.3 de la LGT. Cita las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, n° 538/2021, de 7 de octubre (rec. núm. 1.671/2019), n° 305/2021, de 26 de mayo (rec. núm. 1.510/2019), n° 735/2020, 2 de diciembre (rec. núm. 845/2019), n° 641/2020, 15 octubre (rec. núm. 843/2019) 918/2012, de 26 de octubre, n° 347/2012, de 12 de abril y n° 450/2012, de 17 de mayo.

Subsidiariamente, nulidad del acuerdo sancionador por falta de la necesaria antijuridicidad en la conducta imputada al demandante, porque la falta de presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias correspondiente al 2T del ejercicio 2017, no supuso ninguna lesión al interés público o, al menos, el grado de lesión que pudo provocar al interés público fue ciertamente nimia, lo cual no justificaría la imposición de una sanción tributaria. Así, la totalidad de las operaciones intracomunitarias realizadas en dicho período (2T 2017) fueron previamente declaradas en el modelo 303 de autoliquidación del IVA correspondiente a ese mismo periodo (2T 2017). Al respecto, véanse los documentos n° 3 y n° 4 de la reclamación económico-administrativa n° NUM000 (Mod.349 2T 2017).

Manifiesta la nulidad del acuerdo de imposición de sanción tributaria por infracción del principio de proporcionalidad en la imposición de sanciones tributarias, una vez ponderadas todas las circunstancias concurrentes (la condición de extranjero del demandante, con un nivel paupérrimo de español, con nulos conocimientos de la legislación tributaria española); el grado de gravedad de la conducta imputada al demandante (nimio o inexistente); y, el perjuicio causado a la Hacienda Pública (ninguno), no cabría la imposición de sanción tributaria en el presente caso.

Alega la nulidad del acuerdo de imposición de sanción tributaria por ausencia de culpabilidad en la conducta imputada a esta parte: concurrencia de una interpretación razonable de la norma. La carga de probar la concurrencia del elemento de culpabilidad corresponde a la Administración sancionadora, por mor del principio de presunción de inocencia ( artículo 24.2 CE) . En atención a las circunstancias personales del demandante (extranjero, con poco dominio del idioma y nulo conocimiento de las normas tributarias españolas), es evidente que su actuar estuvo guiado por una interpretación razonable de la norma pues, habiendo declarado en los modelos 303 de autoliquidación del IVA, correspondientes al 2T y 3T del ejercicio 2016, todas las operaciones intracomunitarias realizadas en dichos periodos, no creyó que también estaba obligado a volver a declarar esas mismas operaciones, en otra declaración tributaria (349 de operaciones intracomunitarias).

La nulidad del acuerdo de imposición de sanción tributaria por falta absoluta de motivación sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la conducta imputada a mi representado. Esta parte considera que el acuerdo de imposición de sanción tributaria resulta nulo de pleno derecho por cuanto carece de la necesaria motivación sobre la existencia del título de culpa en la conducta imputada al demandante.

Inexistencia de ocultación por parte del demandante.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, respecto de la pretendida caducidad del expediente sancionador por aplicación del artículo 209.2 LGT, lo que en realidad está alegando es la prescripción de la infracción, que no concurre en el supuesto de autos, pues dicho precepto no resulta de aplicación al supuesto que nos ocupa. El texto del artículo 209.2 de la LGT no deja lugar a dudas por su claridad, estando en el supuesto que nos ocupa ante una simple declaración tributaria de la que no deriva ninguna actuación ni procedimiento, siendo constitutiva, llevando su incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a la infracción tipificada en el art. 198 de la LGT, sometida al plazo general de prescripción de cuatro años. Cita la Sentencia del TS n° 962/2020, de 09/07/2020 dictada en el recurso de casación núm. 26/2018.

Alega la conformidad a derecho de la sanción. Concurrencia del elemento objetivo de la infracción y proporcionalidad de la sanción. Que, en el presente caso, ha quedado plenamente acreditada la conducta de la demandante, consistente en no haber presentado dentro de plazo el Modelo 349 (Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias), hecho que no se cuestiona por la parte demandante, que admite su presentación extemporánea invocando una interpretación razonable de la norma, conducta esta que es plenamente subsumible en el tipo de infracción previsto en el artículo 198 LGT. Queda, por tanto, acreditada la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria.

Entiende el Abogado del Estado que concurre el elemento subjetivo y motivación del acuerdo sancionador. En el acuerdo sancionador se motiva detalladamente la culpabilidad del responsable de la infracción que considera cometida. Los plazos de presentación del modelo 349 son suficientemente divulgados a través de medios de comunicación. La Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, se debe partir de que, en el acuerdo sancionador, de fecha 7 de junio de 2018, se indica que "Mediante escrito de fecha 09-04-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

No presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo la siguiente declaración:

"Modelo 349 DECL. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS correspondiente al ejercicio 2017 y período 2T.

La declaración se presentó el 20-10-2017 habiendo vencido el plazo el 20-04¬2017."

Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales. En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, respecto del mismo recurrente, pero sobre otros acuerdos sancionadores correspondientes a otros periodos, en la sentencia de 24 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1353/2021, de la que ha sido ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO. - Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, en primer lugar, debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la caducidad de los dos procedimientos sancionadores por haberse iniciado una vez transcurrido el plazo fijado en el art. 209.2 de la Ley General Tributaria.

Este precepto legal, en la redacción vigente en la época a que se refiere el presente recurso, disponía lo siguiente:

"2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.".

El recurrente considera que el aludido plazo de tres meses es de aplicación al presente caso y que ya había transcurrido el día 12 de marzo de 2018, fecha en que se notificaron los acuerdos de inicio de los dos procedimientos sancionadores que nos ocupan, por entender que el cómputo se inició el 17 de octubre de 2017, fecha en que presentó los modelos 349 de los periodos 2T y 3T del ejercicio 2016.

En la demanda se invocan diversas sentencias de esta Sala que avalan la tesis del actor, pero el criterio mantenido en esas sentencias ha sido desautorizado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en la sentencia de fecha 9 de julio de 2020 (recurso de casación no26/2018) establece lo que sigue:

"La conclusión, por tanto, se impone en el sentido de considerar que el art. 209.2 de la LGT no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este último, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de "un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección" finalizados mediante liquidación o resolución -sobre el modo de finalización si cabría matizaciones, que no son del caso-.

Ciertamente el instituto de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art. 9.3 de la CE , principio de seguridad jurídica, reforzado, si cabe, en el procedimiento sancionador, con el fin de que el ejercicio de la potestad sancionadora no se retrase más allá de un tiempo razonable; fundamento que hace aconsejable, como aspiración, en beneficio de la garantía de los ciudadanos frente a los poderes públicos, que se regule legalmente en los procedimientos sancionadores este aspecto, evitando que el inicio del procedimiento contra alguna persona se demore en demasía creando una situación indeseable de incertidumbre.

Ahora bien, ha de convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito tributario.

Ningún reparo, en este, sentido cabe hacerle al texto del art. 209.2 de la LGT , ni a su acotación, de suerte que, como se pone de manifiesto en la doctrina jurisprudencial es posible, y lícito, que para los supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto del art. 209.2 de la LGT , el inicio del procedimiento sancionador pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la infracción tributaria.

Como se pone de manifiesto por la parte recurrida, el antecedente del art. 209.2 ha de buscarse en el art. 49.2.j) del RD 939/1986 , del que emanó una abundantísima jurisprudencia, y que tenía su razón de ser en la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que se contemplaba, ya, en Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. La aprobación de un nuevo reglamento sancionador en su desarrollo, el aprobado por R.D. 1930/1998, añadió un apartado j) al artículo 49.2 del reglamento de inspección aprobado por R.D. 939/1986. El art. 209.2 de la LGT viene predeterminado por aquella innovación, y trata de regular un supuesto concreto que se va a producir al separar las actuaciones de comprobación e investigación del procedimiento sancionador, lo que en principio delimita un ámbito bien definido, que es ampliado en la redacción del precepto sólo y exclusivamente respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración y procedimiento de verificación de datos.

Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT , a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones.

(...)

Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que si resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA."

Esta doctrina ha sido reiterada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en posteriores sentencias, entre otras las de fechas 26 de mayo de 2021 (recurso de casación no 6368/2019), 29 de abril de 2022 (recurso de casación no 7831/2020), 9 de junio de 2022 (recurso de casación no 7820/2020), 1 de septiembre de 2022 (recurso de casación no 7172/2020) y 13 de diciembre de 2022 (recurso de casación no 481/2021).

La doctrina transcrita pone de manifiesto que el plazo previsto en el art. 209.2 LGT no es aplicable en el caso de presentación extemporánea de declaraciones tributarias informativas, que es el supuesto que aquí nos ocupa, de manera que debe desestimarse el motivo de impugnación analizado.

SEXTO:Plantea a continuación la parte actora la falta del elemento objetivo de la infracción tributaria, alegando que la no presentación en plazo del modelo 349 no supuso ninguna lesión al interés público porque la totalidad de las operaciones intracomunitarias habían sido declaradas en las autoliquidaciones del IVA referidas a los periodos 2T y 3T del ejercicio 2016.

El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.

Los acuerdos sancionadores recurridos apreciaron la comisión de sendas infracciones leves por no presentar el obligado tributario las declaraciones modelo 349 (operaciones intracomunitarias), correspondientes a los periodos 2T y 3T del ejercicio 2016.

Esta infracción está tipificada en el art. 198 de la LGT en los siguientes términos:

"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

(...)

3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.

En este caso concurre el elemento objetivo de la aludida infracción, ya que el obligado tributario presentó los modelos 349 relativos a los periodos 2T y 3T del ejercicio 2016 una vez finalizados los plazos establecidos para ello y después de ser requerido por la AEAT, de acuerdo con los datos expuestos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, lo que supone el incumplimiento de la obligación de proporcionar información a la Administración tributaria.

No afecta a la anterior conclusión el hecho de que ese incumplimiento no haya producido perjuicio económico a la Hacienda Pública, pues precisamente la infracción del art. 198 de la LGT incorpora como elemento del tipo la inexistencia de tal perjuicio.

Por otro lado, la exigencia de presentar el modelo 349 es autónoma de la obligación de presentar las declaraciones del IVA (modelo 303), pues cada una de tales declaraciones cumple fines distintos, de manera que la presentación del modelo 303 no excluye la comisión de la infracción que aquí nos ocupa.

SÉPTIMO:Invoca también la parte actora la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha

declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina no 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» (...).

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia»

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

OCTAVO:La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador da respuesta a las alegaciones del interesado relativas a la caducidad de los procedimientos sancionadores, en estos términos:

"Su alegación relativa a la caducidad del procedimiento sancionador debe ser desestimada ya que el art. 189.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. No es aplicable el art. 209.2 de la citada Ley al no haberse incoado el procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.".

Y en los apartados relativos a la motivación y otras consideraciones, los indicados acuerdos argumentan:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida en plazo, procediendo a su presentación solamente después de que la Administración se lo requiriese expresamente.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula esta obligación; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.".

Los argumentos transcritos evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifican en qué consistió su actuación y valoran su falta de diligencia a partir de datos concretos y detallados: existencia de la obligación de presentar en plazo el modelo 349 y presentación de dicha declaración informativa después de ser requerido para ello por la Administración tributaria. Además, ambos acuerdos también ponen de relieve la inexistencia de una discrepancia razonable en la aplicación de la norma.

Así pues, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

En este sentido, el evidente incumplimiento que constituye la infracción que aquí nos ocupa excluye la necesidad de una mayor argumentación para justificar la culpabilidad. En concreto, para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, toda vez que la actuación del recurrente no tiene amparo jurídico.

Por otra parte, sólo el error invencible excluye la responsabilidad del autor de la infracción, siendo tal error el que no se puede superar empleando una diligencia exigible objetiva y subjetivamente, para cuya valoración deben ser tenidas en cuenta todas las circunstancias concurrentes, que en este caso conducen al rechazo de la tesis del recurrente, ya que tuvo la posibilidad de conocer en tiempo oportuno la obligación de presentar el repetido modelo 349.

Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, es procedente desestimar el motivo de impugnación que se acaba de analizar.

NOVENO:Se plantea también en la demanda la vulneración del principio de proporcionalidad en la imposición de las sanciones impugnadas.

Sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación no 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:

Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo- sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y 136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» ( STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» ( STC 136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia «como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción» [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011)].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."

La doctrina transcrita es de aplicación al caso que aquí nos ocupa y de la misma se sigue que la Administración tributaria no ha infringido el principio de proporcionalidad al haber aplicado correctamente la normativa vigente, imponiendo ambas sanciones en su grado mínimo (300 euros), lo que determina la desestimación del motivo del recurso examinado.

DÉCIMO:Por último, nada se alega en la demanda con respecto a la exigencia de las reducciones del 25% aplicadas en los acuerdos sancionadores.

No obstante, hay que señalar que los dos acuerdos recurridos aplicaron la reducción del 25% sobre la cuantía de las sanciones, condicionada al ingreso total del importe en periodo voluntario y a la no interposición de recurso o reclamación contra tales sanciones, expresando además que si no se cumplían esos requisitos no procederían dichas reducciones.

Esa decisión se ajusta a lo establecido en el art. 188.3 LGT (en la redacción vigente cuando se impusieron las sanciones), de modo que procedía la exigencia de las reducciones aplicadas al constatar la Agencia Tributaria que el interesado había presentado reclamación contra los acuerdos sancionadores.

En consecuencia, también deben ser confirmados los acuerdos que exigieron los importes de las reducciones, lo que determina la desestimación íntegra del recurso.

Los argumentos de la sentencia transcrita son aplicables al presente recurso, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones suscitadas por las partes, por lo que procede llegar a la misma conclusión que en la referida sentencia, lo que determina que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, confirmando la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

UNDECIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 200 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.