Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 22 de diciembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/03433/2022 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se deniega la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, instada por la entidad aquí recurrente.
La cuantía del pleito fue fijada en 42.827,54 euros mediante decreto de fecha 19 de diciembre de 2023.
La contribuyente presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, con base imponible 688.856,87 euros y resultado a ingresar de 82.086,62 euros. El 30 de julio de 2021 presentó la rectificación solicitando la eliminación del ajuste positivo declarado por importe de 171.310,17 euros correspondiente a "Ajustes por pérdidas por deterioro de valores repr.de partic. en el capital o fondos propios ( DT 16ª.3 LIS )."
La parte alegó la inconstitucionalidad del artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
En síntesis, la Administración denegó la rectificación porque "esta Unidad de Gestión no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003General Tributaria ."
Por tanto, la controversia se circunscribe a la procedencia de aplicar el apartado 3 de la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) .
En el escrito de demanda se pone de manifiesto la inconstitucionalidad de la norma aplicada.
SEGUNDO.-A la vista del fallo de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero, se dio traslado a las partes para que formulasen cuanto a su derecho conviniese.
El Sr. Abogado del Estado formuló un allanamiento parcial a la pretensión de la parte actora, instando la devolución del expediente a la Administración para tramitar el procedimiento de rectificación de autoliquidación y comprobar si la concreta solicitud era o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS porque "estas circunstancias no pudieron ser examinadas, en la medida en la que el motivo en el que se sustentaba la solicitud de rectificación era la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 y, tanto la AEAT como los tribunales económicos, se encuentran sometidos al imperio de la Ley ( art. 103 de la CE ) y no pueden realizar, por su cuenta, un juicio de constitucionalidad de la norma legal, algo que es de la exclusiva competencia del Tribunal Constitucional ( art. 161 de la CE y 1 de la LOTC ). Por ello, como en el momento de dictar sendas resoluciones esta norma era constitucional, no podían adoptar una postura distinta que la de no entrar a examinar la cuestión por carecer de competencia para ello."
Se aportó la circular C.A., R.D.-168/2024, relativa a la autorización para allanarse a la pretensión de la parte actora, ello a la vista del informe favorable del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 23 de febrero de 2024 y del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, todo ello con base en la Sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 18 de enero de 2024, por la que se estima la cuestión de inconstitucionalidad 2577/2023 promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. En este documento se hace constar lo siguiente:
"El allanamiento será totalen los supuestos en que el interesado haya alegado en el proceso contencioso la indebida aplicación de los dos preceptos declarados inconstitucionales ( DT 16 ª y DA 15ª de la LIS ). Es decir, se limitará a supuestos en que las resoluciones o acuerdos, mediata o inmediatamente defendidas, sustente su razón de decidir en la mera presunción de constitucionalidad de la Leyes. Por consiguiente, esta autorización genérica de allanamiento no se extiende a los supuestos de aplicación de preceptos del Real Decreto ley 3/2016 que no han sido afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
El allanamiento será parcialen los casos en los que la demanda presentada por el interesado abarque tanto preceptos del Real Decreto ley 3/2016 declarados inconstitucionales, como preceptos no afectados por la declaración de inconstitucionalidad, alcanzando exclusivamente a los primeros."
Requerido a efectos del alcance del allanamiento, el Sr. Abogado del Estado manifestó que era un allanamiento parcial, "teniendo a esta parte por allanada a la pretensión anulatoria y por opuesta a la concreta pretensión de plena jurisdicción, habida cuenta de que debe comprobarse, por quien tiene potestades para ello, si la misma resulta o no ajustada a Derecho."
TERCERO.-Sentado lo anterior, el artículo 75 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa previene,
"1.Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho."
Por tanto, la figura del allanamiento parcial no existe en nuestro ordenamiento jurídico, lo que nos conduce a resolver el fondo del asunto.
CUARTO.-En esencia, el acuerdo por el que se deniega la rectificación instada por la entidad aquí recurrente es del tenor literal siguiente:
"SEGUNDO. (..) La entidad CENTRO COMERCIAL VALDEBERNARDOS SA, con N.I.F. A81127086, presentó con fecha 30-07-2021, solicitud de rectificación de autoliquidación, con devolución de ingresos indebidos, en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2019, de conformidad con los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que regulan la posibilidad de presentar rectificación de autoliquidaciones y la solicitud de devolución de ingresos indebidos: (..)
La entidad alega la inconstitucionalidad del artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social que regula el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, por vulnerar los principios de seguridad jurídica, irretroactividad tributaria, capacidad económica y confianza legitima.
Dicho artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:
(..)
En lo que respecta a la inconstitucionalidad del artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)
Por lo anterior, esta Unidad de Gestión no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria : (..)
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en el artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , y los ingresos realizados mediante la presentación de la autoliquidación no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
En fecha 21-01-2022 el contribuyente presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, pone de manifiesto lo siguiente:
Se trata de una norma injusta que viola principios generales del Derecho tributario lo que determina en sí mismo su inaplicabilidad porque afecta a situaciones de forma retroactiva, incumpliendo igualmente el principio de capacidad contributiva afirmaciones que están avaladas por la justificación que realiza de la norma en su exposición de motivos, ya que se olvida de los mencionados principios y se aprueba mediante Decreto-Ley, norma que está vetada para modificar ciertos elementos por ser esenciales de la relación jurídico tributaria.
Consideramos que con independencia de la inconstitucionalidad de la norma, que también, y que llevará sus trámites para conseguir tal declaración, nos reiteramos en la inaplicabilidad de la norma al fundamentarse su redacción y aplicación tan solo en el aumento de recaudación para así cumplir con los planes de cumplimiento del déficit, olvidándose de los principios que deben presidir las normas tributarias. Así los Principios vulnerados de la obligatoriedad de reversión del deterioro dotado recogido en el RDL 3/2016 son los siguientes: el principio de seguridad jurídica, el de irretroactividad tributaria y el principio de capacidad económica.
Vistas las alegaciones efectuadas, en las que el contribuyente reitera los argumentos expuestos en el escrito de solicitud de rectificación, cabe destacar que esta Administración se reafirma en su exposición de motivos señalados en la propuesta notificada.
Tal y como se puso de manifiesto en la propuesta notificada, atendiendo a la sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94).
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en el artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , y los ingresos realizados mediante la presentación de la autoliquidación no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima la rectificación de autoliquidación presentada."
QUINTO.-Es obligado tener en cuenta que la precitada STC 11/2024, de 18 de enero, concluye lo siguiente: " En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
En cuanto a la solicitud de rectificación, viene regulada en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."
En lo hace al procedimiento, han de traerse a colación los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
En lo que aquí interesa, el artículo 127 del Real Decreto 1065/2007 estipula lo siguiente:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder.
También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada.
Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."
Finalmente, según el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007," El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado."
Así las cosas, procede acoger las pretensiones de la parte actora habida cuenta que fundaba su solicitud de rectificación, exclusivamente, en la improcedencia de aplicar la norma que sido finalmente anulada por el Tribunal Constitucional en los términos expuestos.
En consecuencia, hemos de estimar sus alegaciones reconociendo su derecho a obtener la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, en su día instada.
Por lo demás, la tesis del Sr. Abogado del Estado no puede tener acogida porque, según lo expuesto, en el acuerdo por el que la AEAT deniega la rectificación no se indica ningún otro requisito que la entidad aquí recurrente pudiera haber incumplido. Es por ello que es obligada la estimación del presente recurso contencioso-administrativo por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 127 del Real Decreto 1065/2007, anteriormente transcrito, la Administración debía comprobar las circunstancias que condicionaban la procedencia de la solicitud, y si no apreció ninguna otra distinta de la norma anulada por el Tribunal Constitucional, no cabe reabrir el procedimiento de rectificación de autoliquidación ya concluido.
En análogos términos nos hemos pronunciado en casos similares, entre otras, en la Sentencia 760/2024, de 23 de octubre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 375/2023).
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la Administración demandada las costas causadas en la presente instancia, en atención a la estimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 1.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
