Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28-21179-2019, 28-07367-2020, 28-07368-2020, 28-07376-2020 y 28-07427-2020, interpuestas contra la Liquidación Provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2017, Referencia: 2017CMP303M257600019E, y los cuatro Acuerdos sancionadores por el primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2017.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte demandante considera que realizó frente a las Administraciones Públicas numerosas actuaciones relacionadas con la planificación urbanística de los bienes inmuebles que eran de su propiedad a fin de iniciar el objeto social de promoción inmobiliaria. La sociedad expone que en el año 2016 firmó un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Cartaya, siendo en 2019 cuando la Corporación Local aprueba el Plan Parcial del subsector SUS C-5 y que si finalmente vendió las fincas de su propiedad en el año 2020 fue debido a la situación económica adversa y las circunstancias económico-financieras que hacían que no pudiera llevar a cabo la inversión necesaria para desarrollar la promoción inmobiliaria pretendida.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-El artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ocupa de las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19/07/2017 ( Roj: STS 3060/2017, ECLI:ES:TS:2017:3060, Nº de Recurso: 3017/2016, Nº de Resolución: 1336/2017), trata sobre una empresa dedicada a la construcción y promoción de viviendas, chalets, bungalós, edificios y naves comerciales e industriales, recordando el TS su doctrina sobre el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al señalar que no hay un plazo preclusivo para el inicio de la actividad económica, nacido el derecho a la deducción sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al IVA por circunstancias ajenas a su voluntad.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19/07/2017 ( Roj: STS 3060/2017, ECLI:ES:TS:2017:3060, Nº de Recurso: 3017/2016, Nº de Resolución: 1336/2017), expone lo siguiente:
"PRIMERO.- La sentencia recurrida, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se centra en determinar si por la entidad EL TESÓN DE CASTROPOL se ha acreditado que existen elementos o razones objetivas que justifiquen que su intención, cuando adquirió la Parcela número Cuatro, procedente de la finca 15 b) del polígono 1 de la concentración parcelaria de Piñera-Castropol-San Juan-Seares, en la Fuente (Castropol), según descripción que consta en escritura pública de compraventa, otorgada el 29 de marzo de 2010, era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y por lo tanto que se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición. El precio de la citada compraventa fue de 300.000 euros y se repercutió un IVA de 48.000 euros.
EL TESÓN DE CASTROPOL se constituyó el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la construcción y promoción de todo tipo de viviendas, chalets, bungalows, edificios y naves comerciales o industriales, así como la compraventa y arrendamiento de toda clase de inmuebles y la reforma interior y exterior de toda clase de edificación.
Consta también acreditado en las actuaciones que el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores y la realización por parte de la arquitecta Da Esperanza de un Proyecto de urbanización en la parcela adquirida de febrero de 2015 que ha sido visado en mayo de 2015 por el Colegio de arquitectos de Asturias.
Con tales elementos de prueba la Sala de instancia considera que, a día de hoy (11 de mayo de 2016, fecha de la sentencia), seis años después, y aunque el tiempo no sea determinante, pero si un elemento a tener en cuenta, no puede considerarse que se haya acreditado que la adquisición de la finca correspondía a un auténtico inicio de la actividad empresarial de la actora, la cual no se ha podido justificar por actos posteriores, ya que un simple proyecto de urbanización de la parcela efectuado por una arquitecta, por mucho que esté visado por el Colegio de Arquitectos de Asturias, no puede justificar por sí solo el inicio de la actividad. En consecuencia, desestima el recurso y confirma la resolución del TEAR.
SEGUNDO.- La entidad recurrente señalaba en la demanda, y no ha sido contradicho, además de la fecha de constitución de la sociedad y de compraventa de la parcela, que el 8 de marzo de 2010 presentó el correspondiente modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a la arquitecta Dª Esperanza la elaboración de un informe con el objeto de realizar un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida. Durante los siguientes años continuó manteniendo relaciones con la citada arquitecta en orden a realizar la promoción inmobiliaria de los terrenos, tal como atestigua la declaración jurada, aportada con la demanda, de 26 de noviembre de 2014, de la citada arquitecta. Durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto- liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca a qué se ha hecho referencia.
Por su parte, la sentencia reconoce que con posterioridad, en el escrito de conclusiones, aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela resto de la unidad de actuación UA-C6, situada en la Avenida de Galicia de Castropol, realizado por la arquitecta Dª Esperanza, en febrero de 2015, y posteriormente, una vez que ya habían quedado las actuaciones pendientes de señalamiento, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el citado proyecto visado por el colegio de arquitectos de Asturias, en mayo de 2015...
CUARTO.- Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de sí el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial. La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
QUINTO.- Esta Sala en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada. En ella se expresó: «"La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111.Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en "que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año", si bien que el mismo párrafo también estableció: "No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen".
Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA ...
En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley, (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: "Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
1º Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2º Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1° anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: "El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con, anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley".
...la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados C110/98 a C-14/98 , Gabalfrisa, S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.
De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que "resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho", y que, por consiguiente, "tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude".
La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:
"El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 ( C-110/98 a C-115/98 , C-117/98 , C-120/98 y C-125/98 a C-146/98 ), de 30 de enero de 1998 ( C121/98 a C-124/98 y C-147/98 ) y de 25 de febrero de 1998 ( C-116/98 , C118/98 y C-119/98 ), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".
Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."»
Como hizo notar la sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2009 (cas. 624/2003 ) de forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, (casación núm. 4156/2002 ) ya había dicho:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadlas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90, Lennartz ; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94 , lnzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz; se encuentran, entre otras, <
Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 2014 (unifica. doctrina 61/2012), la sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aún cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
SEXTO.- Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C-97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide -como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 - considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobilliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente (Castropol) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010 (el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 euros); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA, según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad.
SÉPTIMO.- Estimado el recurso y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada, así como del acto que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas".
TERCERO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20 de marzo de 2024 ( Roj: STSJ M 3394/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:3394, Nº de Recurso: 1485/2021, Nº de Resolución: 204/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna), recoge la siguiente fundamentación:
"La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C-78/00, apartado 30)" [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos y que se trata de una actividad sujeta y no exenta.
Pues bien, hemos de indicar que esta Sala ya se ha manifestado reiteradamente respecto del límite temporal para la devolución de IVA soportado antes de inicio de la actividad, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en interpretación de la Sexta Directiva 77/388, que, a su vez, se ha pronunciado en reiteradas ocasiones.
Así, sobre el derecho a deducir cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalfrisa y otros), recaída en la cuestión prejudicial planteada por el TEAR de Cataluña en relación con el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Esta sentencia declara, en esencia, que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, siendo contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezarán en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al impuesto, añadiendo que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión, debe ser considerado como sujeto pasivo y tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por esos gastos de inversión, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa, señalando por último que el art. 111 de la Ley 37/1992 va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.
Como consecuencia de la reseñada sentencia, la redacción original del art. 111.Uno de la Ley 37/1992 se modificó por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pasando a tener la siguiente redacción: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes ... ".
Así pues, con la redacción dada al art. 111 de la Ley 37/1992 por la Ley 14/2000 se requiere para la deducibilidad de las cuotas de I.V.A. soportado con anterioridad al inicio de actividad, la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
Por su parte, el art. 27 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992 y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
Por su parte, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en sentencia de su Sala 6°, de 8 de junio de 2000, n° C- 400/1998 , y las sentencias que en ella se citan (sentencias de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. 1- 1, apartado 17, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23) ha precisado que "42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará", teniendo en cuenta tal y como se expresa en la referida sentencia, que sólo en el caso de que "En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46) "Concretamente la sentencia de 21 de marzo de 2000 (Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 ), concluye que, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas soportadas sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa. El art. 17 Sexta Directiva 77/388/CEE se opone a que una normativa nacional condicione el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad, a la presentación de una declaración previa y a que no transcurra el plazo de un año desde su presentación hasta el inicio efectivo de las operaciones, como acontece con el art. 111 Ley Impuesto sobre el Valor Añadido . Nos recuerda la citada sentencia, que resulta importante subrayar que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto. Los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.
Así, de las sentencias citadas y de los preceptos reseñados se desprende que el derecho a la deducción reconocido en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992 no se puede condicionar a la realización de operaciones que producen ingresos sujetos al IVA, siendo suficiente la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, confirmada por elementos objetivos. Partiendo de la doctrina expuesta, nada impediría en un plano teórico considerar deducible las cuotas de IVA pretendidas, por cuanto el importe de IVA soportado se halla ligado a un gasto de inversión dirigido al desarrollo de la actividad económica de la actora, siempre que dicha sociedad hubiera realizado las gestiones oportunas que en su mano están a fin de realizar la actividad inmobiliaria para la que se dio de alta en el IAE".
CUARTO.-Una vez sabido lo anterior, a los efectos de valorar el cumplimiento de los requisitos fijados por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo referidas, no basta con indicar que no se ha acreditado el ejercicio de la actividad, ni que no se han declarado operaciones sujetas al impuesto, cuando no se precisa ni se justifica que haya habido fraude en la conducta de la parte demandante, ni tampoco puede considerarse suficiente el paso de un determinado lapso de tiempo. Se debe destacar que, conforme a las sentencias citadas, la circunstancia de que aún no se ha producido IVA devengado, no constituye por sí solo el elemento determinante para la procedencia o no de la deducibilidad de las cuotas soportadas en el inicio de la actividad.
QUINTO.-En este caso, la sociedad demandante presentó con fechas 18/04/2017, 19/07/2017, 17/10/2017 y 16/01/2018 las autoliquidaciones de IVA, modelo 303, correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2017.
En estas autoliquidaciones declara cuotas de IVA soportado y no declara en ninguna de ellas cuotas de IVA devengado.
El resultado de las cuatro autoliquidaciones es a compensar en períodos impositivos futuros.
La sociedad se constituyó mediante escritura pública de fecha 25-1-2006, así consta en la escritura de representación procesal, y disponía de bienes inmuebles rústicos propiedad de la sociedad recurrente que estaban sido objeto de una modificación urbanística. Se presenta documentación que acredita la intención de modificar el planeamiento del municipio de Cartaya con la finalidad de proceder a la urbanización de los terrenos.
Durante los períodos impositivos objeto de comprobación, la parte recurrente inició y desarrolló la actuación necesaria para que fuera aprobado el Plan Parcial del sector de suelo urbanizable sectorizado SUS C-5 Ciudad de las Culturas por el Ayuntamiento de Cartaya, presentando documentación que prueba la documentación elaborada a instancia de la parte recurrente para la aprobación del Plan Parcial.
En la documentación que acompaña a la demanda obra el Acuerdo de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Cartaya de fecha 4 de febrero de 2019, que aprueba inicialmente el Plan Parcial del sector SUS C-5 Ciudad de las Culturas, la solicitud de aprobación del Plan Parcial presentada en el Ayuntamiento por la sociedad demandante el día 2-10-2018 y el contrato de arrendamiento de servicios para la redacción del Plan Parcial con tres arquitectos de fecha de 7-5-2018.
En las dos escrituras públicas de compraventa de fechas 14-12-2020 y 15-12-2020, se indica que el Plan Parcial fue aprobado inicialmente el 4 de febrero de 2019 por la Junta de Gobierno Local, habiéndose celebrado el correspondiente período de información pública y emitido desde entonces, la mayor parte de los informes solicitados, aunque no consta que la tramitación y aprobación completa del Plan Parcial se haya llevado a cabo.
De la documentación aportada resulta que la parte actora inició la tramitación urbanística del Plan Parcial y era titular de dos fincas rústicas, de manera que tenía intención de iniciar la actividad de urbanización y promoción inmobiliaria; el que no fuera aprobado definitivamente el instrumento de planeamiento no modifica la intención y realización de actuaciones con la finalidad de modificar el planeamiento a fin de poder desarrollar el objeto social de la sociedad actora. No puede negarse que la transformación urbanística requiere del transcurso de plazos temporales prolongados o inevitablemente largos tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de la actividad urbanizadora, lo que no impide reconocer que la intención de la parte actora era desarrollar y promover la urbanización de las fincas rústicas de las que era titular.
La conclusión es que la intención de iniciar la actividad de promoción inmobiliaria existía y si no fue posible llevarla a cabo fue por el largo período temporal de tramitación del instrumento de planeamiento ante el Ayuntamiento de Cartaya, teniendo la sociedad la condición de empresario por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de una actividad económica.
La anterior fundamentación conlleva la anulación de la Liquidación Provisional y también de las decisiones sancionadoras al no existir presupuesto para la imposición de las sanciones.
SEXTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
