Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Por la representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de septiembre de 2021, relativa a las reclamaciones NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008 y NUM009 relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 y sanción derivada.
Las citadas reclamaciones se interpusieron contra tres liquidaciones, una derivada de acta en disconformidad NUM010, (reclamación NUM000, relativa al ejercicio 2013 y NUM005 por el ejercicio 2014).
Otra liquidación, derivada de acta en disconformidad NUM011 (reclamaciones económico administrativas NUM001, por el ejercicio 2013 y NUM012 por el ejercicio 2014), por importe de deuda devolver de -3459,26 €.
Y por último, la liquidación derivada de acta en disconformidad A02 NUM013, (reclamaciones NUM002 por el ejercicio 2013 y NUM007 por el ejercicio 2014).
Además, de esas liquidaciones se derivaron dos acuerdos sancionadores que dieron lugar a las reclamaciones económico administrativas NUM008 del ejercicio 2014 y NUM003 por el ejercicio 2013, respecto de uno de los acuerdos sancionadores y el otro acuerdo sancionador dio lugar a las reclamaciones económico administrativas NUM004, por el ejercicio 2013 y NUM009 por el ejercicio 2014.
Contra dicha resolución, de 29 de septiembre de 2021, se interpuso por la entidad actora, recurso de anulación que dio lugar a dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 24 de noviembre de 2021, en las que se desestiman los recursos de anulación presentados contra la anterior resolución, y que dieron origen a la incoación de los recursos 561/2022 y 562/2022, que han sido acumulados al presente recurso.
La Resolución del TEAR impugnada en este recurso estimó las reclamaciones NUM005 del ejercicio 2014 y NUM000 del ejercicio 2013, relativas al acuerdo de liquidación, derivado del acta en disconformidad NUM010 y anuló la misma, así como también anuló la liquidación, derivada del acta en disconformidad NUM014, relativa a las reclamaciones NUM002 por el ejercicio 2013 y NUM007 por el ejercicio 2014.
Asimismo, anuló, al haber sido anuladas dichas liquidaciones, todos los acuerdos sancionadores, de tal forma que la resolución impugnada del TEAR únicamente entró a examinar el fondo de lo discutido respecto a las reclamaciones económico administrativas NUM001, por el ejercicio 2013 y NUM012, por el ejercicio 2014, interpuestas contra el acuerdo de liquidación, relativo a los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades, derivado del acta en disconformidad A02 NUM011, desestimando las citadas reclamaciones económico administrativas.
De ello se desprende que la presente sentencia únicamente puede examinar el acuerdo de liquidación y la conformidad derecho del mismo, derivado del acta en disconformidad NUM011, ya que el resto de acuerdos de liquidación y los acuerdos sancionadores fueron anulados por el TEAR y la propia entidad actora señala que están siendo objeto de un nuevo procedimiento inspector.
En concreto, constituye el objeto de este recurso la operación vinculada apreciada por la administración entre la sociedad actora, SIEVEN INVERSIONES SL y su socio Desiderio, sin que puedan examinarse las valoraciones efectuadas por la administración respecto a los inmuebles controvertidos, ya que no constituyen el objeto de este recurso, al haber sido anuladas las liquidaciones que se combatían ante el TEAR en el acuerdo de resolución impugnado.
SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, la ausencia de orden en el expediente enviado y efectúa un esquema de las resoluciones que son objeto de impugnación.
Indica que la empresa SIEVEN INVERSIONES SL se constituyó el 8 de mayo de 2002 y en el momento de la inspección, en abril de 2018 llevaba 16 años plenamente operativa. La sociedad fue constituida por los cónyuges de Don Desiderio y Doña Maribel, que continúan ostentando la totalidad de las participaciones de la empresa, siendo el régimen económico del matrimonio de gananciales.
La empresa es titular de algunos inmuebles: uno en la DIRECCION000 de Madrid, que es la residencia habitual de los cónyuges y el segundo sito en la DIRECCION001 de Madrid, que es la residencia de la hija común Doña Celsa.
Desde el momento de la constitución de la empresa la Sra. Maribel ocupó el cargo de administradora única ejerciendo las funciones propias de su cargo y teniendo un profundo conocimiento de herramientas informáticas y modelos de gestión de recursos humanos que constituyen la principal prestación de Sieven.
El 24 de mayo de 2019, una de las cuatro empresas requeridas por la AEAT sobre los servicios realizados, por Pharma Market Consulting, perteneciente a la sociedad actora certificó que los servicios fueron contratados y su seguimiento se efectuó por la directora de la sociedad Dª Maribel, y esa respuesta fue desdeñada por la AEAT.
Efectúa también alegaciones en relación a la valoración del inmueble situado en la DIRECCION001.
Indica que la actividad de Sieven era doble porque por un lado se dedicaba a la gestión inmobiliaria, que no necesitaba ninguna especialización formativa, y por otro a la prestación de servicios de consultoría de RRHH.
La señora Maribel tiene perfecto conocimiento el manejo de todas estas herramientas y analiza las labores realizadas a los distintos clientes, siendo su labor fundamental.
De ahí que indique que existe una ausencia del carácter personalísimo de los servicios profesionales prestados.
El trabajo derivado del contrato con IBER UCRA requería el desplazamiento individual del señor Desiderio a la República de Ucrania. Y sorprende que no se haya permitido la imputación de esos gastos por desplazamiento en el procedimiento de valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre Sieven y su socio.
Se señala que el expediente estuvo detenido sin realizarse por la AEAT ninguna pesquisa durante más de un año y acaba finalizando afirmando que la sociedad cuenta con medios materiales, al ser propietaria de inmuebles y personales, ya que la administradora también ha trabajado la sociedad que contribuyen al pleno desarrollo del objeto social de la sociedad, que era la gestión de activos y en alguna proporción al objeto social secundario que era la consultoría en materia de RRHH.
No se efectúa alegación alguna en relación a los acuerdos de Resolución del TEAR relativos a los dos recursos de anulación formulados por la actora ante el TEAR.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que consta como trabajadora la socia y administradora de la sociedad Dª Maribel, que percibió como remuneración 20.400 € en 2013 y 21.000 € en 2014.
Tal como indica el acuerdo de liquidación D. Desiderio estuvo trabajando hasta el ejercicio 2010, en la sociedad Glaxosmithline S.A. que se dedicaba al comercio por mayor de productos farmacéuticos y medicamentos, así como de intermediarios de comercio, investigación científica y técnica, por lo que se le presumen los conocimientos necesarios para la prestación de los servicios que realizaba la sociedad y una amplia experiencia en el sector farmacéutico. La actividad desarrollada por Sieven requería los especiales conocimientos de D. Desiderio, que no poseía su cónyuge, máxime cuando en el contrato se especifica que el cliente principal está interesado en Desiderio como socio de Seiven y tenía el carácter de intuito personae toda vez que Ucra Farma suscribe el contrato con el mismo en especial atención a su experiencia profesional, por lo que Sieven no podrá encargar o subcontratar con terceros el servicio objeto del mismo.
Los demás clientes son también clientes del sector farmacéutico.
No quedan acreditadas en el expediente administrativo las actividades realizadas por la socia, más allá de sus propias manifestaciones.
De ahí que se concluya que la actividad desarrollada por D. Desiderio, era elemento esencial de los servicios prestados por la sociedad, ya que eran servicios prestados por el socio.
Todo ello, sin perjuicio del trabajo que pudiera realizar la socia, sin que esté acreditado que su trabajo fuera necesario para la obtención de los encargos realizados a la entidad actora y de ahí que considere que la sociedad no contaba con medios materiales ni personales y el trabajo del socio era un elemento único y exclusivo para que la entidad recurrente pudiera prestar sus servicios y se hizo con la finalidad de valorar la prestación de los servicios por valor inferior al valor de mercado, eludiendo el socio los tipos impositivos, progresivos y más elevados del IRPF y permitiendo la deducción por la sociedad de una serie de gastos personales de su socio, que en el IRPF no hubiera podido deducir.
Defiende la correcta valoración efectuada por la administración de la operación vinculada, al realizar un análisis de comparabilidad y se tiene en cuenta para determinar el valor de mercado el valor de los servicios que presta el socio de la sociedad, y equivale al valor del servicio que dicha entidad, presta sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad necesarios para la prestación de servicio.
Por otro lado, indica que los gastos deducibles que no han sido admitidos por la administración y es la consecuencia de la nueva acreditación de los requisitos exigidos para aplicar el derecho a la deducción.
Defiende la correcta motivación de los acuerdos de liquidación.
Solicita la desestimación del recurso.
QUINTO.-El Acuerdo de liquidación provisional, de 26 de julio de 2019, derivado de acta en disconformidad NUM011, determina los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora, SIEVEN INVERSIONES SL, por lo que respecta a la operación vinculada entre la sociedad actora y el socio de la misma D. Desiderio y razona, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Una vez expuesta la normativa anterior hemos de señalar que en el caso que nos ocupa, la operación vinculada a valorar es la realizada entre SIEVEN INVERSIONES S.L. y su socio D. Desiderio..
Así pues, las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:
1°.- Existencia de operaciones vinculadas
2°.- Métodos y Criterios para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas.
1°.- Primera cuestión planteada: Existencia de operaciones vinculadas
En el presente caso nos encontramos con una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada por lo que en el supuesto de cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 16.6 del RIS le sería aplicable en los ejercicios 2013 a 2014 la presunción de coincidencia de los valores convenido y de mercado que establece este precepto, pero los requisitos no se cumplen ya que:
- Pese a que la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , y más del 75 por ciento de sus ingresos de los ejercicios 2013 y 2014 proceden del desarrollo de actividades profesionales no cuenta con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio.
- La retribución del socio D. Desiderio es nula en los ejercicios objeto de comprobación, incumpliéndose los requisitos de la cuantía de las retribuciones establecidos.
En cuanto a los medios personales, la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL tiene un trabajador, que es la esposa del Sr. Desiderio, en los ejercicios objeto de comprobación, que se dedica al mantenimiento y gestión del método que constituye el producto que la empresa comercializa.
El objeto principal del servicio facturado es la prestación de servicios de consultoría de recursos humanos, por lo que se consideran fundamentales los conocimientos y experiencia en estos ámbitos de la persona que efectivamente va a desarrollarlos, que es Don Desiderio, independientemente de que tenga algún empleado que le ayude a la gestión del negocio, pero sin la persona del socio, sería imposible desarrollar estos servicios.
Don Desiderio estuvo trabajando hasta el ejercicio 2010 en la sociedad GLAXOSMITHLINE SA (A28228526), dedicada al comercio al por mayor de productos farmaceúticos y medicamentos, intermediarios del comercio, así como investigación científica y técnica, por lo que se le presumen los conocimientos necesarios para la prestación de servicios que realiza a la sociedad y una amplia experiencia en el sector farmacéutico.
Esta amplia experiencia ha sido determinante para la contratación de servicios a SIEVEN y así se especifica en la respuesta de su principal cliente IBER UCRA SL (supuso el 95,6% de sus ingresos en 2013 y el 98,8% en 2014) al requerimiento de información realizado por la inspección en el que se aportó contrato de prestación de servicios de 11/11/2009 firmado entre SIEVEN INVERSIONES SL y UCRAFAMRA SA (sociedad predecesora de IBER UCRA SL).
Del citado contrato cabe destacar lo siguiente a efectos de determinar la participación del Sr. Desiderio en los servicios prestados a IBER UCRA SL:
- Que SIEVEN es una compañía dedicada, principalmente, a la consultoría de empresas.
- Que Don Desiderio es un profesional con amplia experiencia en el sector farmacéutico.
- Que UCRAFARMA está interesada en la colaboración que SIEVEN, a través de los servicios de Don Desiderio, podría prestarle en la gestión de la empresa. En concreto, UCRAFARMA está interesada en que Don Desiderio, como socio de SIEVEN, preste sus servicios como
Director general de UCRAFARMA, en los términos y condiciones establecidos en el presente contrato.
- Que el presente contrato tendrá el carácter de "intuitu personae", toda vez que UCRAFARMA suscribe el mismo en especial atención a la experiencia profesional de Don Desiderio, por lo que SIEVEN no podrá encargar o subcontratar con terceros el servicio objeto del mismo.
El resto de los clientes son también del sector farmacéutico, sector en el que el Sr. Desiderio está especializado.
Se trata, por tanto, de prestación de servicios de carácter personalísimo que requieren la intervención de D. Desiderio, quien constituye la esencia de los servicios contratados con terceros y el objeto principal de las facturas emitidas a los clientes.
Respecto a los medios materialescon los que cuenta la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL, en los ejercicios de referencia, se ha aportado un escrito que figura en el expediente electrónico, en el que se manifiesta que contaba con los medios informáticos correspondientes y que constan en el balance de la sociedad.
Por lo tanto, la sociedad no cuenta con medios personales ni materiales para poder por sí sola, sin la participación de Don Desiderio, prestar los servicios que constituyen la actividad de prestación de servicios de consultoría de recursos humanos, ya que se trata de servicios que por sus características (requieren el conocimiento y la experiencia en los ámbitos que abarca dicha prestación de servicios) son de carácter personalísimo, estando condicionados a que sea Don Desiderio quien necesariamente los preste, ya que sus cualidades personales son esenciales para la prestación del mismo.
Para la prestación de dichos servicios, la sociedad necesita la intervención de la persona física vinculada, puesto que tales servicios dependen de las cualidades personales de Desiderio y solo pueden ser realizados por él.
Con lo expuesto quiere subrayarse que la labor realizada por SIEVEN INVERSIONES SL podía calificarse de accesoria a la labor de la prestación de servicios de consultoría de recursos humanos realizada por Don Desiderio.
Además, la cuantía declarada de las retribuciones correspondientes al socio como trabajador dependiente o por rendimientos de actividades profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad SIEVEN INVERSIONES SL es cero, y por tanto, notablemente inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a) declarado.
En consecuencia, no resulta aplicable en los ejercicios 2013 a 2014, la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
A continuación se exponen los aspectos más sustantivos de la operación vinculada de referencia y su valoración de mercado para cada uno de los años a que se refiere esta acta:
B) Análisis de la existencia de la operación vinculada.
Definición de la operación vinculada
En los ejercicios 2013 a 2014 la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL declaró como ingresos de explotación relacionados con actividades en las que intervenía como profesional su socio Don Desiderio por importe de:
Requisitos subjetivos.
Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 2, letras a ) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, que rezan como sigue.
« (...) 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(...) >>
Don Desiderio es socio (posee el 50% de participaciones del capital social) de la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL.
Requisitos Objetivos.
La operación a valorar son los trabajos realizados por Don Desiderio para la empresa SIEVEN INVERSIONES SL, concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a los siguientes destinatarios:
Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por SIEVEN INVERSIONES SL, que requerían de forma indispensable de la intervención de Don Desiderio.
Por el trabajo desarrollado por Don Desiderio, la entidad SIEVEN INVERSIONES SL no ha declarado haber satisfecho retribución alguna en los ejercicios comprobados, y tampoco Don Desiderio ha declarado haber recibido retribución alguna por este concepto.
A juicio de esta parte, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, Don Desiderio y SIEVEN INVERSIONES SL no se ajusta al valor normal de mercado ya que los ingresos percibidos por la entidad SIEVEN INVERSIONES SL, con motivo de las intervenciones de Don Desiderio son superiores a los que aquella retribuye a Don Desiderio por la prestación de esos mismos servicios a la empresa.
Requisitos temporales
La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción.
Condición de aplicabilidad del precepto
... ... ...
En el presente caso se produce una menor tributación en la medida en que, a juicio de esta parte, de la valoración de mercado de los servicios prestados por Don Desiderio a la entidad SIEVEN INVERSIONES SL, ha de resultar una cantidad superior a imputar por la primera como renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinando un tipo de gravamen superior al del Impuesto sobre Sociedades.
2°.- Segunda cuestión planteada: Métodos y Criterios para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas
A) Métodos y Criterios
Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
... ... ...
A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:
- Las características específicas de la prestación del servicio.
Como se ha analizado con detalle anteriormente, en el punto en que se analiza la existencia de medios personales, la prestación a la que se obliga SIEVEN INVERSIONES SL es prestar servicios de consultoría de recursos humanos, para lo cual se consideran fundamentales los conocimientos y experiencia en estos ámbitos de la persona que efectivamente va a desarrollarlos, que es Don Desiderio.
Estamos, indudablemente, ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Ello es así, ya que estamos ante un ámbito donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
La persona física que, en concreto debe prestar el servicio, es la razón de ser última de la contratación, atendiendo a su experiencia, conocimientos y prestigio personal.
- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional.
Como ya se dicho, Don Desiderio estuvo trabajando hasta el ejercicio 2010 en la sociedad GLAXOSMITHLINE SA empresa del sector farmacéutico.
Esta experiencia ha sido determinante para la contratación de servicios a SIEVEN y así se especifica en la respuesta de su principal cliente IBER UCRA SL (supuso el 95,6% de sus ingresos en 2013 y el 98,8% en 2014 ) al requerimiento de información realizado.
En el contrato aportado cabe destacar lo siguiente a efectos de determinar la participación del Sr. Desiderio en los servicios prestados a IBER UCRA SL:
- Que Don Desiderio es un profesional con amplia experiencia en el sector farmacéutico.
- Que UCRAFARMA (antecesora de IBER UCRA SL)está interesada en la colaboración que SIEVEN, a través de los servicios de Don Desiderio, podría prestarle en la gestión de la empresa. En concreto, UCRAFARMA está interesada en que Don Desiderio, como socio de SIEVEN, preste sus servicios como Director general de UCRAFARMA, en los términos y condiciones establecidos en el presente contrato.
- Que el presente contrato tendrá el carácter de "intuitu personae", toda vez que UCRAFARMA suscribe el mismo en especial atención a la experiencia profesional de Don Desiderio, por lo que SIEVEN no podrá encargar o subcontratar con terceros el servicio objeto del mismo.
El resto de los clientes son también del sector farmacéutico, sector en el que el Sr. Desiderio está especializado.
En consecuencia con todo lo anterior, el método que se considera más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, en su redacción por Ley 36/2006 ; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre el administrador y la sociedad), se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente.
Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
B) Acto de determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas
La valoración se ha realizado en sede de la sociedad por los motivos antes expuestos, en el apartado referido al método de valoración.
En base al método y criterios expuestos, se ha considerado que procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2013 a 2014 en los siguientes importes:
Para la determinación de este valor se ha procedido de la siguiente manera.
Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL, como contraprestación de los servicios prestados por Don Desiderio.
En el curso de las actuaciones se ha determinado que estos INGRESOS, (todos ellos asociados a la actividad de Don Desiderio) de acuerdo con los importes declarados, fueron los siguientes:
A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad, distinta de la de Don Desiderio, para la realización de los servicios, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido importante a la labor de aquel más allá que la de lo consignado en este Acuerdo. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía Don Desiderio quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades personales.
Para realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que SIEVEN INVERSIONES SL factura a terceros, eran las prestaciones realizadas por Don Desiderio, siendo fundamentales sus conocimientos y experiencia en el ámbito de la consultoría de recursos humanos. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la intervención de Don Desiderio y sus cualidades personales; guardando, por tanto, la retribución de dichos servicios relación directa con sus cualidades personales.
A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, LOS GASTOS en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
EJERCICIO 2013
El desglose de los gastos es el siguiente:
621000 Arrendamientos y cánones
Se corresponden con el alquiler del despacho donde se realizan las actividades, por lo que hay que prorratearlos en función de los ingresos que representan tanto la actividad profesional como la actividad de arrendamiento sobre los ingresos totales. Así:
Por lo tanto, se considera deducible para determinar el valor de mercado un importe de 494,34 euros (600 * 82,39%)
623001 Servicios de Prof. Independie
Las últimas 3 facturas corresponden a servicios de asesoría, por lo que hay que prorratearlas. El importe total deducible ascendería a 13.738,38 euros (8.794,98 + (6.000 * 82,39%)
626000 Servicios Bancarios y Similar
Son gastos comunes a ambas actividades, por lo que hay que prorratearlos. El importe deducible asciende a 214,24 euros (260,03 * 82,39%).
629000 Otros servicios
Otros servicios: gasolina
629002 Teléfono
629005 Decoración y muebles no activ
629008 Gastos CISPHARMA
634100 Ajustes negativos en IVA Circ
Dichos gastos se han prorrateado, como consecuencia de la aplicación de la prorrata general. Son deducibles 7.657,59 euros (9.294,32 * 82,39%)
640000 Sueldos y salarios
640001 Seg. Social autónomos
642000 Seguridad Social a cargo de l
662000 Intereses de deudas
Dichos gastos se han prorrateado. Son deducibles 789,57 euros (958,33 * 82,39%)
681000 Amortización
Las cantidades que se consideran deducibles para determinar el valor de mercado son las siguientes:
Respecto al vehículo Xarane, se declara en concepto de amortización la cantidad de 9.812,23, correspondiente al valor de adquisición (30.663,22) por el porcentaje del 32%. Dado que el vehículo se adquirió el 25/01/2013, no se ha tenido en cuenta que no es amortizable la totalidad del año. Por lo que la cantidad correcta de amortización asciende a 9.140,16 euros (30.663,22 * 32% * 340/365)
(1) Respecto al resto de gastos cuya vinculación a la actividad de prestación de servicios profesionales no se ha demostrado corresponden, en su mayoría, a gastos relacionados con los inmuebles de los que es titular la sociedad ( DIRECCION000, DIRECCION002 y DIRECCION003) tales como reparaciones, decoración, seguros, suministros y tributos, a gastos relacionados con vehículos no afectos, así como a multas, gastos de viaje y alojamiento, entre otros.
EJERCICIO 2014
El desglose de los gastos es el siguiente:
621000 Arrendamientos y cánones
Se corresponden con el alquiler del despacho donde se realizan las actividades, por lo que hay que prorratearlos en función de los ingresos que representan tanto la actividad profesional como la actividad de arrendamiento sobre los ingresos totales. Así:
Por lo tanto, se considera deducible para determinar el valor de mercado un importe de 453,18 euros (600 * 75,53%)
623001 Servicios de Prof. Independie
Las últimas 3 facturas corresponden a servicios de asesoría, por lo que hay que prorratearlas. El importe total deducible ascendería a 19.668,83 euros (11.285,00 + (11.100,00 * 75,53%)
626000 Servicios Bancarios XJ similar
Son gastos comunes a ambas actividades, por lo que hay que prorratearlos. El importe deducible asciende a 48,68 euros (64,45 * 75,53%).
629000 Otros servicios
629001 Otros servicios: gasolina
629002 Teléfono
640000 Sueldos y salarios
640001 Seg. Social autónomos
681000 Amortización
Las cantidades que se consideran deducibles para determinar el valor de mercado son las siguientes:
Respecto al primer ordenador se declara en concepto de amortización la cantidad de 247,02, correspondiente al valor de adquisición (1.235,08) por el porcentaje del 20%. Dado que el ordenador se adquirió el 22/07/2014, no se ha tenido en cuenta que no es amortizable la totalidad del año. Por lo que la cantidad correcta de amortización asciende a 109,63 euros (1.235,08 * 20% * 162/365).
Respecto al segundo ordenador se declara en concepto de amortización la cantidad de 344,43, correspondiente al valor de adquisición (1.722,15) por el porcentaje del 20%. Dado que el ordenador se adquirió el 01/11/2014, no se ha tenido en cuenta que no es amortizable la totalidad del año. Por lo que la cantidad correcta de amortización asciende a 56,62 euros (1.722,15 * 20% * 60/365).
(1) Respecto al resto de gastos cuya vinculación a la actividad de prestación de servicios profesionales no se ha demostrado corresponden, en su mayoría, a gastos relacionados con los inmuebles de los que es titular la sociedad ( DIRECCION000, DIRECCION002 y DIRECCION003) tales como reparaciones, decoración, seguros y suministros, así como a gastos de viaje y alojamiento, entre otros.
- VALOR DE MERCADO
En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los años 2013 a 2014, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Don Desiderio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:
Por los servicios prestados, la entidad SIEVEN INVERSIONES SL, durante los ejercicios objeto de comprobación, no ha declarado haber satisfecho retribución alguna a Desiderio.
No obstante, la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL tiene contabilizados en el ejercicio 2014 gastos relacionados con un inmueble sito en la DIRECCION001 de Madrid, que es utilizado por su hija Celsa ( NUM015) y su cónyuge, sin que exista contrato de arrendamiento; Doña Celsa presenta declaración de IRPF del ejercicio 2014 en la cual consta como su vivienda habitual dicho inmueble y constan suministros en dicho inmueble en las bases de datos de la AEAT.
Los gastos son los siguientes (incluidas cuotas de IVA):
Dichos gastos se consideran como retribuciones en especie pagadas a D. Desiderio por los trabajos realizados en la sociedad, y por ello, son gastos deducibles para la sociedad SIEVEN INVERSIONES SL.
Es el Sr. Desiderio el que presta servicios a la sociedad, el que aporta valor añadido a la misma, y como retribución por sus servicios tiene a su disposición la citada vivienda que pone a disposición de su hija.
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada l evada a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes.
... ... ...
- Ajuste secundario:
En este caso, al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. Es decir, al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría de haberse valorado la operación a valor de mercado. Sentado lo anterior, debe determinarse qué tratamiento fiscal corresponde a dicho desplazamiento patrimonial.
En el propio artículo 16.8 del TRLIS determina que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 50% por ciento) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, supone para el socio un aumento del valor de su participación.
Además, al efectuar el socio una transferencia patrimonial a la sociedad que excede de la que correspondería su condición de socio (50% del incremento de los fondos propios habidos en la sociedad) y sin recibir contraprestación alguna, la sociedad dispone de bienes de forma gratuita lo que supone una renta para la sociedad y una liberalidad para el socio.
Así pues, en este caso tenemos lo siguiente:
Sociedad: Mayores fondos propios (por el porcentaje de participación en la entidad) Renta del ejercicio (por el exceso sobre el porcentaje de participación)
Socio: Mayor valor de su participación en el capital (por el porcentaje de participación) Liberalidad (por el exceso sobre el porcentaje de participación)
Las diferencias de valores son las siguientes:
Ejercicio 2013 -107,281,24 euros (153.260,34-45.979,10)
Ejercicio 2014 - 21.428,34 euros (51.931,84 - 30.503,50)
Por aplicación del ajuste secundario:
No obstante lo anterior, la normativa permite la restitución patrimonial. Así, no se aplicará lo dispuesto en el art. 16.8 TRLIS cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
En el presente caso, la sociedad ha efectuado una transferencia a una cuenta del socio el 01/06/2019 por importe de 76.482,60 euros en concepto de restitución patrimonial.
Dado que es una restitución parcial, mediante correo electrónico de fecha 06/06/2019 se le solicitó al representante del obligado tributario que manifestara el ejercicio al cual se imputaba dicha restitución patrimonial. En la misma fecha, el representante del obligado tributario manifiesta que 45.979,10 euros corresponden al ejercicio 2013 y 30.503,50 euros corresponden al ejercicio 2014.
Por lo tanto, las diferencias de valores, teniendo en cuenta las restituciones efectuadas, son las siguientes:
Ejercicio 2013 - 107.281,24 euros
Ejercicio 2014 - 21.428,34 euros
Por lo tanto, se incrementan los ingresos en la sociedad por los siguientes importes:
Ejercicio 2013 - 53.640,62 euros
Ejercicio 2014 - 10.714,17 euros
3°.- Conclusión
En consecuencia la base imponible que se obtiene tras el citado ajuste es la siguiente:
Por lo tanto, la Base Imponible comprobada pasa a ser:
SEXTO.-Se centra este recurso en determinar si existió en los ejercicios objeto de este recurso (2013 y 2014) una operación vinculada entre la entidad actora, SIEVEN INVERSIONES SL y su socio D. , que ostentaba el 50% de su capital social, siendo titularidad el otro 50% de su esposa Dª Celestina, en relación con los ingresos percibidos en los ejercicios controvertidos por su facturación a terceros, los cuales, sostiene la AEAT que solo se podían haber percibido debido a los servicios personalísimos prestados su socio Pedro Antonio.
Además, también debe de examinarse si cabía la deducción de determinados gastos de la entidad actora, negada por la administración.
El artículo 16 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas en el siguiente sentido:
"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado . Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a ) Una entidad y sus socios o partícipes .
b ) Una entidad y sus consejeros o administradores .
c ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes , consejeros o administradores .
d ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .
e ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .
f ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .
h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .
i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .
j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .
k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .
l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 , o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado . La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho .
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 delCódigo de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4 . 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a ) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables , efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b ) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c ) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .
b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .
5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6 . La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos :
a ) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición , producción o desarrollo como resultado del acuerdo .
b ) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad .
c ) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes , estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios .
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen .
7 . Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe , y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo , sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe . Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior , siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente .
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia .
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o , con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9 . Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades , contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes .
5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
« 2 . Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación .
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."
Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía:
"Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de laLey del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por elReal Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664).
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Tal como se desprende de las liquidaciones provisionales, más arriba reproducidas en lo esencial, en este caso se produjo en los ejercicios de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora SIEVEN INVERSIONES SL y su socio D. Desiderio que ostentaba el 50% de participaciones de la sociedad ostentando su cónyuge Dª Maribel el otro 50%, siendo, además administradora d ela empresa.
Los clientes de SIEVEN INVERSIONES SL le reportaron a la actora lo siguientes ingresos en los ejercicios objeto de comprobación:
Total ingresos en 2013:
Ingresos de la actividad en 2014:
La entidad actora no abonó, en los ejercicios objeto de comprobación, retribución dineraria alguna al Sr. Desiderio.
En las actuaciones inspectoras se solicitó a la sociedad que aportara contratos firmados por la sociedad con IBER UCRA SL, LABORATORIOS ALCALA FARMA SL y FUNDACION PARA LA INVESTIGACION MEDICA y se aportó escrito de contestación, en el que se manifestaba que "nos informan de que no existen contratos firmados con los clientes, ya que vienen trabajando desde hace muchos años con ellos y nunca han precisado ningún contrato por escrito."
Ante ello la AEAT efectuó requerimiento de información a estos tres clientes y en la respuesta al requerimiento de IBER UCRA SL aportó contrato de prestación de servicios de 11/11/2009 firmado entre SIEVEN INVERSIONES SL y UCRAFAMRA SA (sociedad predecesora de IBER UCRA SL) en el que se expresa que SIEVEN es una compañía dedicada, principalmente, a la consultoría de empresas y que "Don Desiderio es un profesional con amplia experiencia en el sector farmacéutico".
También consta en el contrato que:
"UCRAFARMA está interesada en la colaboración que SIEVEN, a través de los servicios de Don Desiderio, podría prestarle en la gestión de la empresa. En concreto, UCRAFARMA está interesada en que Don Desiderio, como socio de SIEVEN, preste sus servicios como Director general de UCRAFARMA, en los términos y condiciones establecidos en el presente contrato.
- Que el presente contrato tendrá el carácter de "intuitu. personae", toda vez que UCRAFARMA suscribe el mismo en especial atención a la experiencia profesional de Don Desiderio, por lo que SIEVEN no podrá encargar o subcontratar con terceros el servicio objeto del mismo.
- Que en ningún caso, Don Desiderio será considerado como empleado de UCRAFARMA, ni ésta podrá ser considerada como su empleadora, ni asumir obligación o responsabilidad alguna de orden laboral o de cotización con respecto al mismo."
Como hemos visto más arriba, UCRAFARMA era la entidad que en los dos ejercicios facturaba a la actora el importe más elevado, siendo en comparación a ella la facturación de las otras entidades residual.
En este contrato con UCRAFARMA se aprecia que es condición esencial del contrato la participación del señor Desiderio, como consecuencia de su amplia experiencia profesional en el ámbito de la consultoría de empresas.
No se menciona en ningún momento la participación de Dª Maribel, y solo aparece su firma del contrato como administradora de SIEVEN.
En concreto se expresa que es esencial e "intuitu personae" la participación del Sr. Desiderio.
El concepto de las facturas aportadas fue: Dirección de la compañía, Seguimiento del modelo de gestión de Recursos Humanos y reintegro de gastos por cuenta de IBERUCRA.
En el citado contrato se inidica que: "Correrán por cuenta de UCRAFARMA los gastos del Director General que sean necesarios para desarrollar su función (principalmente, viaje, alojamiento, teléfono y comidas)",de ahí que aparezca el concepto de Reintegro de gastos por cuenta de IBERUCRA.
Se trata así de la prestación de un servicio profesional de consultoría por parte del Sr. Desiderio que consiste en la Dirección de IBERUCRA y el seguimiento del modelo de gestión de los Recursos Humanos y no hay ninguna factura que se refiera a la venta del producto que alega el obligado tributario ni, en consecuencia, a la realización de una actividad económica.
Por lo que respecta a ALCALÁ FARMA SL:
Se aportó en las actuaciones inspectoras un acuerdo de colaboración de 7 de marzo de 2013 con CIS Pharma Market Consulting, que según pone en ese contrato pertenecía a la empresa Sieven Inversiones SL y en él consta que la actora ofrecía los siguientes servicios:
a) Estudios de mercado
b) Estudios del entorno país y del entorno regulatorio
c) Traducción, desde cualquier idioma al ruso, de cualquier información técnica regulatoria.
d) Registro de productos farmacéutico, productos sanitarios, complementos alimenticios, cosméticos, principios activos y envases primarios.
e) Búsqueda de distribuidores
f) Búsqueda de redes de ventas externas
g) Búsqueda de licenciatarios
Todo ello responde a una actividad profesional de consultoría prestada por SIEVEN y no a una actividad inmobiliaria o de servicios administrativos
También se aportó un contrato de prestación de servicios de fecha 15 de marzo de 2013 y en él consta que Laboratorios Alcalá Farma firmó un contrato con la empresa Novartis Rusia para el desarrollo de tres formas farmacéuticas de un antiácido. Posteriormente la sociedad Novartis Rusia les comentó que ya no estaba interesada en su producto, debido a las nuevas exigencias reguladoras en Rusia que hacían que los costes se incrementaran. Por dicho motivo, Laboratorios Alcalá Farma encargó a CIS Pharma Market Consulting los siguientes servicios:
- Averiguar si realmente Novartis Rusia ha presentado el dosier desarrollado ante la Agencia del Medicamento de Rusia y, en caso de haberlo presentado, conocer la situación registral en que se encuentra el mismo.
- Determinar el coste que suponen las nuevas exigencias regulatorias en Rusia para el registro del producto.
- Tratar de conocer si hay otras razones de fondo que hayan hecho perder el interés a Novartis Rusia por este producto.
- Ofrecer argumentos al mandante que le permitan continuar la negociación con Novartis Rusia aunque fuera en otra categoría de productos.
- Que el mandante pueda alcanzar un acuerdo con Novartis Rusia satisfactorio para sus intereses o constate en los próximos 3 meses la imposibilidad de hacerlo.
Ello implicaba también que la actividad o servicios a realizar consistían también en una actividad profesional de consultoría.
Además, se aportó una sola factura de 12 de marzo de 2013 013 cuyo concepto era: "Consultoría para el área CIS: Provisión de fondos".
LA FUNDACION PARA LA INVESTIGACION MEDICA APLICADA (CIMA) aportó un escrito en el que figuraba lo siguiente:
"Detalle de los servicios contratados por Fundación para la investigación Médica Aplicada a Sieven Inversiones, S.L. durante el año 2013 y 2014. Todos los servicios fueron prestados por D. Desiderio
1. Revisión y diseño de la política salarial y de carreras profesionales
Revisión y diseño de la política de evaluación del logro (trata sobre los objetivos anuales y su evaluación)
3. Revisión y diseño de la política de incentivos por logro
4. Ajuste del Plan de RRHH
Minimización del impacto institucional y personal de las medidas de reducción presupuestaria
Identificación del personal con el Proyecto (integración, implicación, premio / sanción, plan compensación y beneficios) Gestión por objetivos.
Retribución meritocrática (Programa de Desarrollo, conceptos retributivos, flexibilidad, relación fijo / variable)
Fomento de la colaboración interna Formación en liderazgo y gestión (principalmente investigadores responsables, y en relación con la gestión de personas)
Órganos de gobierno y dirección
* Coordinación y comunicación institucional entre entidades (CIMA/UN/CUN) Reorganización Comités (sugerencias al borrador)
Organigrama jerárquico y funcional
Estructura de reportes
Accountability
Reconsideración de la figura del director de área vs responsable de línea
Plan de Comunicación (interna / externa) Oportuno esperar la propuesta que se está elaborando desde la Universidad
Soporte de Comunicación UN
Particular coordinación con Comunicación CUN e Incorporación de Senior vs Junior"
Nuevamente el contenido de los mismos remite a la prestación de servicios consultoría.
Es evidente, a través del material probatorio aportado en el expediente administrativo, en el curso de las actuaciones de inspección, que el Sr. Desiderio realizaba o prestaba servicios de consultoría para esas entidades en los ejercicios objeto de regularización y que la contratación con la actora era en función de sus conocimientos, experiencia y especialización por lo que era una figura esencial para la contratación de los servicios de SIEVEN sin que esta entidad añadiese ningún valor a dichos servicios.
El trabajo de Dª. Maribel no se ha acreditado que fuese más allá de labores de administración o gestión, de las que la Sala no duda de su importancia en el desarrollo de la actividad pero la contratación y facturación de la empresa lo era, al no haberse acreditado otra cosa, por los servicios especializados que prestaba D. Desiderio.
El hecho de que la Sra. Maribel percibiese una retribución con cargo a la sociedad no alteraba la situación descrita ya que esas retribuciones se deducen de los ingresos de la entidad actora como gastos.
Y el que se permita por la AEAT la amortización de un Ipad, una librería archivadora y un vehículo como gastos asociados a la actividad de prestación de servicios profesionales no implica tampoco que la entidad contase con medios materiales más allá de los propios de la gestión de la actividad de la empresa y el hecho también de que fuese titular de inmuebles destinados a la actividad inmobiliaria no implica que contase con medios para desarrollar su actividad de consultoría por el socio.
La sociedad SIEVEN INVERSIONES SL tenía contabilizados en el ejercicio 2014 gastos relacionados con el inmueble situado en la DIRECCION001 de Madrid, que era utilizado por su hija Dª Celsa y su cónyuge, sin que existiese contrato de arrendamiento. Doña Celsa presenta declaración de IRPF del ejercicio 2014 en la cual consta como su vivienda habitual dicho inmueble.
Los gastos, abonados por la actora en relación a ese inmueble se deben de considerar como retribuciones en especie pagadas a D. Desiderio por los trabajos realizados en la sociedad y se valoran por ese importe sin que sea necesario acudir al valor de mercado.
Esos rendimientos no podrían imputarse a la hija como rendimientos del capital mobiliario ya que Dª Celsa no participaba en el capital de la sociedad y no le une ningún otro vínculo laboral o empresarial con la misma.
De todo ello se desprende que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada, pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que los ingresos percibidos de los terceros que contrataban con la actora provenían directamente de las cualidades del socio, que era quien realmente realizaba los servicios de consultoría , aunque contase con colaboración para ello y es evidente que esos ingresos podía haberlos facturado y percibido directamente el propio socio.
Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien generaba los ingresos,
Resulta patente que la consecuencia de todo ello es que se obtenía una ventaja fiscal para el socio, al ser mucho menor la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.
SEPTIMO.-En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS, fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, en este caso inexistente, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS.
Los ingresos percibidos por la sociedad lo fueron en función de lo que ya hemos señalado tantas veces en recursos similares, de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020, o más recientemente en el recurso 1347/20121, en Sentencia de 10 de abril de 2024).
En consecuencia, se entiende correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar la operación vinculada, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS, ya que el socio no percibía retribución de la sociedad y la sociedad no contaba con medios personales y materiales propios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.
La conclusión de todo ello es que debe de ser desestimado íntegramente el recurso contencioso administrativo y de confirmarse la Resolución del TEAR, sin que esta Sala pueda entrar en el examen del contenido de los acuerdos de liquidación que fueron anulados por el TEAR en la Resolución controvertida y sin que proceda más que la confirmación de la resolución del TEAR relativa a los dos recursos de anulación acumulados al no efectuarse alegación alguna respecto de los mismos en la demanda.
OCTAVO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA, si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
