Sentencia Contencioso-Administrativo 554/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 192/2022 de 02 de julio del 2025

PRIMERO.-La parte demandante Asesoramiento Eficaz Técnico, SAU, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, dictada en la reclamación económico-administrativa número 28-13514-2019, interpuesta contra el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido, período impositivo del cuarto trimestre de 2015, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 194 LGT por solicitar indebidamente una devolución tributaria, siendo el importe de la sanción de 20.209,93 €.

La parte recurrente manifiesta en la demanda que no se han probado los hechos, que se ha vulnerado el principio de non bis in idem, que no se ha valorado de manera individualizada la culpabilidad de la sociedad, que existe un enriquecimiento injusto para la Administración y que ha existido una interpretación razonable de la norma.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora e interesa la desestimación del proceso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-Es preciso concretar que el objeto de este juicio contencioso-administrativo es exclusivamente el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 194 LGT en el período impositivo del cuarto trimestre de 2015, confirmado por la Resolución del TEAR de Madrid, sin que sea objeto de impugnación en este proceso las cuestiones que versan sobre el Acuerdo de liquidación o sobre el Acuerdo sancionador del IVA por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT en el segundo y tercer periodo impositivo de 2015.

Asimismo, el juicio contencioso-administrativo versa sobre la actuación de la parte actora que es Asesoramiento Eficaz Técnico, SAU, y no sobre la actuación seguida a la entidad Impresos y Revistas, SA.

El que exista relación entre las dos empresas o entre los procedimientos de inspección y sancionadores, no impide comprobar que el objeto de este proceso es exclusivamente el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 194 LGT en el período impositivo del cuarto trimestre de 2015, confirmado por la Resolución del TEAR de Madrid, sin que podamos extender nuestro enjuiciamiento a cuestiones que no son objeto de resolución en el procedimiento administrativo sancionador y en la decisión del órgano económico- administrativo. La parte actora realiza alegaciones que no guardan relación con el procedimiento administrativo sancionador y que, en su caso, debieron efectuarse mediante la impugnación del Acuerdo de liquidación, pero, en este proceso, no podemos extender nuestro enjuiciamiento a cuestiones que no son relevantes para resolver sobre la infracción cometida y que no versan sobre el Acuerdo sancionador.

TERCERO.-Tal como se expresa en la Sentencia 524/2025, dictada en el recurso 188/2022, ponente Ilmo. Sr. D. Daniel Ruiz Ballesteros, el pasado 25 de junio de 2025, referida a los periodos 2T y 3T de IVA de 2015 de la entidad actora, los hechos comprobados en el procedimiento de inspección están debidamente acreditados, sin que lo narrado en la demanda modifique lo esencial de la comprobación efectuada por la Inspección de Hacienda del Estado. No existe confusión en los hechos plasmados en el Acuerdo de liquidación, cuyo contenido damos por producido. Junto a las actuaciones desarrolladas sobre la sociedad recurrente, también se han realizado actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad Impresos y Revistas, SA. Dada la relación existente entre ambas sociedades, se ha incorporado al procedimiento administrativo parte de la documentación obtenida en el seno del procedimientos seguido a Impresos y Revistas, SA, en base a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que permite que los resultados de las actuaciones puedan ser utilizados en todo caso por el órgano que las ha realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria en orden al adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios.

El Acuerdo de liquidación contiene un examen detallado de las actuaciones realizadas por la parte actora y la entidad Impresos y Revistas, SA, con la que existe vinculación. Los hechos esenciales del Acuerdo de liquidación resultan claros y permiten entender la dinámica desarrollada por la parte actora con la finalidad de no abonar la cuota tributaria en tiempo y forma. Dicho Acuerdo de liquidación tiene la condición de acto firme y consentido al no haber sido impugnado por la parte demandante, de manera que a su contenido tenemos que estar al no presentarse, en lo que se refiere a los hechos que tienen trascendencia sancionadora, prueba que los haya desvirtuado. Desde luego, no existe indefensión, pues la parte recurrente ha podido ejercitar plenamente su derecho de defensa frente al Acuerdo de liquidación, que, como decimos, no ha sido recurrido, y contra el Acuerdo sancionador, cuestión distinta es que lo alegado no desvirtúe los hechos a los efectos de la infracción cometida.

CUARTO.-En la Sentencia recaída en el recurso 188/2022 se especifica también que, en cuanto a los hechos, la entidad Impresos y Revistas, SA, adquirió en el ejercicio 2014 la totalidad de las participaciones en el capital de la parte recurrente, tal como se clarifica expresamente en el Acuerdo de liquidación. En los ejercicios 2013 y 2014 se habían transferido progresivamente a dicha entidad los clientes de Impresos y Revistas, SA, refacturándose entre ambas los servicios prestados a clientes.

La Inspección ha comprobado dos hechos esenciales: las bases imponibles de IVA no se declaran en la autoliquidación correspondiente, conforme a las facturas y libros tributarios, sino que se postergan a la autoliquidación del último trimestre del año y se declaran por la sociedad recurrente facturas emitidas por la sociedad Impresos y Revistas, SA, por un importe claramente superior al de los servicios prestados por la parte actora a los clientes finales cuando resulta que la sociedad demandante carece de medios materiales y personales para realizar servicios distintos a los que verdaderamente realiza Impresos y Revistas, SA.

En efecto, se ha comprobado que Asesoramiento Eficaz Técnico, SAU, carece de infraestructura empresarial en el ejercicio objeto de comprobación, así como en los ejercicios previos 2013 y 2014. No tiene ningún tipo de inmovilizado y no tiene personal contratado hasta el ejercicio 2016. Su sede social coincide con la de Impresos y Revistas. La única actividad realizada por la parte actora es la sucesión meramente formal en la actividad desarrollada por Impresos y Revistas, emitiendo las facturas a los clientes finales cuando resulta que el servicio de impresión se sigue efectuando por Impresos y Revistas, SA, la cual lo factura a Asesoramiento Eficaz Técnico. La parte demandante se limita a registrar en sus cuentas los cobros y pagos, créditos y débitos procedentes de la refacturación a los clientes finales de los servicios de impresión prestados por Impresos y Revistas. Los pagos realizados a terceros por la parte demandante por la prestación de servicios son irrelevantes en comparación con los pagos que efectúa a la empresa Impresos y Revistas que es la que verdaderamente dispone de medios para la impresión.

En los trimestres segundo y tercero, no coinciden las bases y cuotas registradas en el libro de facturas emitidas con las autoliquidadas en los modelos 303, traspasándose su importe al cuarto trimestre. La Inspección ha regularizado las facturas en los trimestres en que se ha producido el devengo de las cuotas de IVA, conforme a los libros y documentos tributarios, y ha modificado las bases imponibles en atención a lo cobrado por la parte actora a los clientes finales. Las facturas emitidas por Impresos y Revistas, SA, recogen conceptos genéricos, no identifican suficientemente los servicios concretos prestados, lo que hace que la facturación correcta sea la que corresponde a trabajos efectivamente prestados que son los servicios recogidos en las facturas emitidas por Asesoramiento Eficaz Técnico a los clientes finales. En estas facturas sí figura el servicio concreto prestado, han sido abonadas por los clientes y figura el tipo impositivo correcto en función del trabajo realizado.

Por tanto, se considera que la diferencia entre la facturación realizada por Asesoramiento Eficaz Técnico a terceros (3.996.037,34 euros) y el importe facturado por Impresos y Revistas a la sociedad actora (4.480.448,04 euros), y que asciende a 484.410,70 euros, no se corresponde con trabajos realizados, sino que únicamente pretende incrementar el impuesto soportado por la parte recurrente, disminuyendo así su carga tributaria.

El obligado tributario ha manifestado que dicha discrepancia obedece a que en el ejercicio 2015 Impresos y Revistas facturó más base imponible a Asesoramiento Eficaz Técnico, al corresponder parte a la facturación de 2014. Esta alegación no se corresponde con los datos analizados con detalle por la Inspección, que resultan de los libros del IVA, que comprueba que las cuotas soportadas en las operaciones realizadas entre Impresos y Revistas y la parte demandante en los ejercicios 2013 y 2014 equivalen prácticamente a las cuotas repercutidas por la parte recurrente a los clientes finales.

La conclusión es que los hechos recogidos en el Acuerdo de liquidación están plenamente probados y resultan de los hechos, libros, documentos y demás datos examinados por la Inspección con relevancia tributaria. El Acuerdo de liquidación contiene las suficientes referencias fácticas y jurídicas sobre la forma en que se han determinado los elementos del tributo, sin que la parte demandante ofrezca una fundamentación sobre la existencia de un cálculo erróneo o la aplicación incorrecta de los preceptos expuestos por la Administración. La parte dispone de todos los documentos contables y tributarios para desvirtuar el cálculo efectuado por la Administración. Al no hacerlo así, procede mantener el cálculo efectuado por la Administración que resulta de los datos que han sido comprobados en la Liquidación que es firme al no haber sido impugnada.

QUINTO.-La parte recurrente alega la vulneración del principio de non bis in idem al haber sido sancionada dos veces por los mismos hechos.

Los hechos sancionados en el Acuerdo sancionador objeto de este PO 188/2022 son distintos de los hechos sancionados en el Acuerdo sancionador objeto de este recurso. Tal como se expresa en la Sentencia dictada en el recurso 18872022, es suficiente la lectura de los Acuerdos sancionadores para comprobar que los hechos no son los mismos, se refieren a períodos impositivos distintos y han dado lugar a la comisión de diferentes infracciones tributarias. En este caso, la infracción tipificada en el artículo 194 LGT por solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido, mientras que el otro Acuerdo sancionador versa sobre la infracción tipificada en el artículo 191.6 LGT que consiste en dejar de ingresar la cuota tributaria en tiempo y forma.

El principio del non bis in idem consagra la imposibilidad de que la potestad sancionadora de la Administración pueda desplegarse sobre aquellos ilícitos que con anterioridad hubieran sido objeto de sanción penal o de otra sanción administrativa, situación que no concurre en este caso al tratarse de hechos, períodos impositivos e infracciones totalmente distintas. Por tanto, los mismos hechos no han sido castigados dos veces.

SEXTO.-Examinamos en los siguientes fundamentos los motivos de impugnación que versan sobre la vulneración del principio de culpabilidad, la motivación del Acuerdo sancionador y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El Acuerdo sancionador detalla lo siguiente en los apartados de Tipicidad y Culpabilidad:

"1. - TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte la LGT dispone en el artículo 194 que: "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. "

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, el obligado tributario ha solicitado indebidamente la devolución por el Impuesto, mediante la inclusión de datos falsos en sus autoliquidaciones, al incluir dentro de las cuotas soportadas en el cuarto trimestre del ejercicio, las correspondientes a facturas emitidas por la entidad IMPRESA SL que no se corresponden con servicios realmente prestados.

Tal y como se señala en el acuerdo de liquidación, y se reproduce en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la entidad IMPRESA emite una serie de facturas genéricas por trabajos de impresión y maquetación, que globalmente comprenderían los servicios descritos y detallados en las facturas emitidas por ASETEC, pero cuyas cuantías difieren. Teniendo en cuenta que las facturas de IMPRESA incluyen un concepto genérico, no identificando los servicios concretos prestados, y que las discrepancias no han sido justificadas en el curso de la comprobación, se considera que la facturación correcta, y la que corresponde a trabajos efectivamente prestados, es la emitida por ASETEC a los clientes finales. Facturas en las que sí figura el servicio concreto prestado, han sido abonadas por los clientes, y en las que figura el tipo impositivo correcto en función del trabajo realizado.

Por tanto, se considera que la diferencia entre la facturación realizada por ASETEC a terceros (3.996.037,34 euros) y el importe facturado por IMPRESA a ASETEC (4.480.448,04 euros), y que asciende a 484.410,70 euros, no se corresponde con trabajos realizados, sino que únicamente pretende incrementar el impuesto soportado por ASETEC, disminuyendo así su carga tributaria. En este sentido debemos resaltar que la cifra de aprovisionamientos que recoge la cuenta de pérdidas y ganancias de ASETEC asciende a 3.993.771,36 euros; importe que se asemeja más a las cuantías refacturadas a sus clientes que la suma de las facturas genéricas aportadas a la inspección para amparar los trabajos de impresión realizados.

El importe del IVA soportado no deducible por este motivo asciende a 101.726,25 euros. Se considera por tanto, que la solicitud indebida de devolución se ha realizado mediante la inclusión de datos falsos, no sólo por las facturas correspondientes a servicios que no han quedado acreditados, sino también porque además de este "exceso" de facturación por parte de IMPRESA a ASETEC, también se han observado discrepancias en cuanto el tipo de gravamen aplicable. Así, mientras ASETEC repercute a sus clientes el tipo de gravamen (general o superreducido) correspondiente al trabajo de impresión facturado, IMPRESA, que no olvidemos es la entidad que realiza dichos trabajos de impresión, emite unas facturas genéricas aplicando en todas ellas el tipo de gravamen general del 21%.

Como consecuencia de ambos ajustes se minora el IVA soportado en el cuarto trimestre en 380.616,87 euros.

Minoración IVA soportado por no acreditarse la realidad de los servicios recibidos 4T 101.726,25

Minoración IVA soportado por haberse deducido una cuantía superior a la que legalmente correspondía 278.890,62

Total IVA Soportado no deducible 380.616,87

En la propuesta de imposición de sanción se señala que la base de sanción asciende a 380.616,87 euros, importe que coincidiría con el total de ajustes efectuados, y que tiene en cuenta la "regularización encubierta "del IVA devengado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8.5 del RGRST.

Sin embargo, dicho artículo no resulta de aplicación a la infracción tipificada en el artículo 194 de la LGT . La base de sanción del artículo 194 de la LGT es el importe solicitado indebidamente a devolver, sin haberse obtenido la devolución y que asciende a 134.732,88 euros.

Por tanto, se rectifica en este punto la propuesta de sanción efectuada por el actuario, minorando la base de sanción, sin ser necesario efectuar una nueva propuesta por no encontrarnos ante ninguno de los supuestos previstos en el artículo 24.2 del RGRST.

Alega el obligado la duplicidad de sanciones, porque además de la que se impone en el presente acuerdo, derivada de la propuesta A51- 78562611, se le ha notificada otra propuesta, A51- 78563101, por los mismos hechos. Sin embargo, no existe duplicidad alguna. En este caso se sanciona la indebida solicitud de la devolución en el cuarto trimestre del ejercicio 2015, y que es consecuencia de haber consignado en las declaraciones presentadas cuotas soportadas que no tienen el carácter de deducibles. En la propuesta A51- 78563101, se sanciona la conducta consistente en dejar de ingresar la cuantía - resultante de la correcta autoliquidación del tributo, cometida en los trimestres segundo y tercero del ejercicio 2015, y que es consecuencia de una conducta totalmente distinta como es la declaración incorrecta del IVA devengado.

2. - CULPABILIDAD

... ... ...

B) Aplicación al caso concreto

A juicio de esta Oficina Técnica concurre en el presente supuesto el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, la sociedad ASETEC ha incluido entre las cuotas soportadas las correspondientes a las facturas recibidas de la entidad IMPRESA. Facturas que, como ha quedado acreditado, no se corresponden con trabajos que fueran efectivamente realizados en su totalidad y que permitieron al obligado tributario, ASETEC, participada al 100% por IMPRESA, disfrutar de la deducibilidad de gastos que en realidad no había soportado, ya que IMPRESA ha facturado trabajos de impresión por importe superior a los efectivamente llevados a cabo, siendo los trabajos efectivamente realizados los refacturados por ASETEC a los clientes.

Además de este "exceso" de facturación por parte de IMPRESA a ASETEC, también se han observado discrepancias en cuanto el tipo de gravamen aplicable. Así, mientras ASETEC repercute a sus clientes el tipo de gravamen (general o superreducido) correspondiente al trabajo de impresión facturado, IMPRESA, que no olvidemos es la entidad que realiza dichos trabajos de impresión, emite unas facturas genéricas aplicando en todas ellas el tipo de gravamen general del 21%. El hecho de aplicar un tipo superior al que debería haberse repercutido, obedece únicamente a aumentar el IVA Soportado deducible por parte ASETEC, máxime teniendo en cuenta que cuando IMPRESA emite las facturas ya se habían refacturado la mayor parte de los trabajos a los clientes terceros, por lo que no puede alegar desconocimiento en el tipo impositivo aplicable, que necesariamente debe ser el mismo. Como se ha puesto de manifiesto en la comprobación, IMPRESA participa al 100% en la entidad ASETEC, y ambas entidades comparten el mismo administrador, por lo que ASETEC es plenamente consciente de la indebida repercusión del tipo impositivo aplicado por su entidad vinculada, que no solo "infla" artificiosamente las bases imponibles de las facturas (al facturar un importe superior al correspondiente a los trabajos efectivamente realizados), sino que también "infla" el importe del IVA devengado, ya que directamente calcula una cuota de IVA Repercutido aplicando el tipo impositivo del 21%, sin tener en cuenta en ningún momento el tipo de trabajo efectuado. No puede ser que dos trabajos idénticos se facturen en un caso al tipo impositivo del 21% y en otro al tipo del 4%, siendo el único motivo para tal aleatoriedad la obtención de un beneficio indebido, como es la devolución por parte de ASETEC del IVA indebidamente soportado.

La prueba de las afirmaciones efectuadas se produce en virtud de los numerosos indicios comprobados por la Inspección, detallados en el acuerdo de liquidación derivado del acta incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido A02 n° 72994610. La prueba indiciaria en el orden sancionador es admitida por la doctrina del Tribunal Constitucional, ( STC 174/1985 de 17 de diciembre) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo , (por todas STS de 17 de noviembre de 1999 ). Los indicios acreditados por la Inspección cumplen los requisitos de pluralidad y coherencia que exige la jurisprudencia en la materia._Más recientemente el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 20/07/2017 ha señalado que "La propia LGT, recoge en su artículo 108.2 que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

(...)

El obligado tributario ha recibido y deducido el IVA soportado correspondiente a facturas por conceptos de "trabajos de impresión" que no se corresponden con servicios que hayan sido acreditados en el curso de las actuaciones de la comprobación. Como se ha señalado a lo largo del presente acuerdo, las facturas recibidas corresponden a una facturación entre dos sociedades vinculadas que no se corresponden a unos servicios realmente recibidos, sino que obedece más bien a un intento por parte de ambas entidades de que ASETEC pueda beneficiarse de la devolución de un IVA indebidamente soportado por trabajos no realizados, sin que IMPRESA haya procedido al ingreso del mismo en el Tesoro. Y no solo eso, sino que IMPRESA además de facturar trabajos no realizados ha repercutido un tipo superior al debido siendo plenamente consciente del tipo impositivo aplicable, por cuanto que ASETEC ya había repercutido a sus clientes el tipo impositivo procedente en función de los trabajos realizados.

Por tanto, no puede alegarse diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando ASETEC ha deducido cuotas soportadas en facturas por servicios no acreditados con la única finalidad de solicitar la devolución del IVA SOPORTADO, siendo plenamente conocedor de que no recibía dichos servicios, y de que por aquellos servicios que realmente recibía, consignaba un IVA soportado superior al que procedía, ya que en las facturas se repercutía siempre el 21% como tipo impositivo correspondiente a los trabajos de impresión efectuados, cuando el propio obligado tributario ya había refacturado esos mismos trabajos al tipo reducido correspondiente.

Por todo ello, se considera que a pesar de que los supuestos gastos se documentaron en las correspondientes facturas, no se ha producido la realidad de las operaciones, no considerándose real el gasto, por lo que existe un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar (ilícitamente) el importe de los gastos deducibles del periodo objeto de comprobación.

Dicha conducta no puede sino ser calificada de dolosa.

En efecto, en el presente caso concurren en esta conducta del obligado los elementos cognoscitivo y volitivo antes expuestos. ASETEC evidentemente conocía que las facturas deducidas no respondían a operaciones efectivamente realizadas entre las partes y la imposibilidad de deducir los gastos que de ellas derivan (se trata de una cuestión básica que toda persona conoce: imposibilidad de deducir gastos que no son reales). Ello no obstante, deduce su importe, vulnerando de manera flagrante la ley, consiguiendo con ello una menor tributación, que se traduce en la indebida solicitud de la devolución de las cuotas soportadas por gastos que no son reales.

Se aprecia claramente la existencia de culpabilidad (en grado de dolo) en esta conducta del obligado, pues no otra cosa puede considerarse el declarar gastos que no son reales, y deduciéndose el IVA soportado en importe superior al procedente, como consecuencia de la incorrecta repercusión del impuesto, conductas que han aflorado como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, eludiéndose con ello el pago del tributo debido. No se aprecia por tanto diligencia debida ni interpretación razonable de las normas, que pudieran eximir al obligado de su responsabilidad. El obligado era plenamente consciente de que se estaba deduciendo unas facturas por supuestos servicios que no recibía, y en los casos en que sí recibía el servicio, estaba soportando un IVA superior al debido. Todos los indicios detallados tanto en el acuerdo de liquidación, como en los antecedentes de hecho del presente acuerdo sancionador, ponen de manifiesto la irregularidad de las facturas recibidas, irregularidades que el obligado tributario necesariamente debía conocer, dada la estrecha vinculación entre ambas entidades.

... ... ...

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de la entidad ASESORAMIENTO EFICAZ TÉCNICO SA, a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ."

SÉPTIMO.-La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza las circunstancias fácticas que concurren en el supuesto de hecho y valora de manera individualizada la conducta de la parte actora que ha incurrido en negligencia en la presentación de las autoliquidaciones del 4T de 2015, solicitando indebidamente devoluciones tributarias.

Es la propia parte actora la que prefiere ignorar los datos consignados en sus libros registros y declarar las cuotas repercutidas a su libre elección, con el claro propósito de ver disminuida su carga tributaria.

Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar el no abonar la cuota tributaria en tiempo y forma. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

No se trata de una sanción por una diferencia valorativa de una operación o en aplicación de una norma de complejo contenido interpretativo, sino de una actuación de la que se desprende un evidente, patente y voluntario incumplimiento de la norma tributaria.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable, sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase el impago de las cuotas en los trimestres segundo y tercero de 2015.

OCTAVO.-Tal como también se expresa en la Sentencia dictada en el recurso 188/2022, cuyos razonamientos deben de seguirse por los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho.

Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actuó con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al omitir ingresos y declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

NOVENO.-El principio de proporcionalidad ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. El principio de proporcionalidad o el principio penal de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

La infracción imputada a la parte actora es calificada de grave por la Administración, conforme a la previsión establecida en el artículo 194 LGT, al ser su base de 134. 732, 88 y artículo 194.1 de la LGT dispone en su párrafo cuarto: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% que es el porcentaje aplicado por la AEAT resultando una sanción de 20.209,93 €

El Acuerdo sancionador motiva sobre la calificación de la infracción y la graduación de la sanción, sin que se haya desvirtuado la fundamentación detallada del mismo sobre estas cuestiones.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

DÉCIMO.-La parte demandante alega que la actuación administrativa supone un enriquecimiento injusto para la Administración, pues, en lo que se refiere a la reducción de la facturación por no acreditarse los servicios, no se debería haber repercutido el IVA por estos servicios.

Hemos visto que la Administración no solo ha comprobado que las bases imponibles no se declaran en el trimestre correspondiente, sino que también que las facturas emitidas por Impresos y Revistas, SA, recogen conceptos genéricos y no se corresponden con las facturas que la parte actora Asesoramiento Eficaz Técnico, SAU, emite a los clientes finales, pues los servicios de impresión se hacen por Impresos y Revistas y no por la parte recurrente.

En relación a este cálculo, es donde la parte alega que la Administración ha percibido un IVA por servicios no realizados.

Ahora bien, procede desestimar este motivo de impugnación, ya que esta alegación no puede ser objeto de enjuiciamiento en este proceso que, reiteramos, se refiere exclusivamente a la infracción cometida por la parte actora. Ello es suficiente para desestimar esta cuestión, no podemos enjuiciar en un proceso que versa sobre una infracción, cuestiones que afectarían no a la infracción y sanción, sino a la liquidación del IVA y, en concreto, a si la parte demandante tendría derecho a la devolución de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas por Impresos y Revistas por servicios no realizados. El procedimiento de liquidación tuvo por objeto no admitir la totalidad de la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la parte demandante, siendo entonces cuando la sociedad recurrente debió interesar el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

No obstante lo anterior, también señalamos que la Inspección, tal como consta en el Acuerdo de liquidación, ha comprobado que las cuotas repercutidas por Impresos y Revistas no consta que fueran ingresadas, faltando, por tanto, el primer requisito para hablar de enriquecimiento injusto y es que las cuotas declaradas y repercutidas por el emisor de las facturas hayan sido ingresadas.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

UNDÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver, la alegación en la demanda de motivos de impugnación que no guardan relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.