Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2021, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 28-08796-2019 y 28-11206-2019, que tiene por objeto el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la Liquidación Provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de 2017, Referencia: 2017CMP303M792500011G, y el Acuerdo sancionador, Referencia: 2019RSC36870082TG, Clave de liquidación: A2860319506249821.
SEGUNDO. -La parte recurrente considera que en el año 2017 llevó a cabo distintas operaciones con la finalidad de desprenderse de todos los bienes de la sociedad y proceder a la disolución de la entidad mercantil. La sociedad expone que en el año 2019 elevó a escritura pública los acuerdos en los que aprobaba el balance final y el reparto y adjudicación a los accionistas según sus cuentas y que la declaración de baja censal se presentó ante la Agencia Tributaria el día 28-6-2020.
La parte también alega que la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido considera que las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, presume que las sociedades tienen la condición de sujetos pasivos del tributo y que incluso las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integran el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto están sujetas al impuesto.
Se apoya en la consulta vinculante V3237-20 de fecha 29/10/2020, que recoge lo siguiente:
"1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992 , se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(...).".
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso...
4.- Por otra parte, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por los servicios prestados por una agencia inmobiliaria interviniente en la transmisión, debe tenerse en cuenta que las reglas concernientes al ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo se regulan en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Según se deduce del escrito de la consulta, la comunidad de bienes consultante va a cesar en su actividad de arrendamiento de locales, en la medida en que va a proceder a la venta de todos los inmuebles que destinaba al arrendamiento.
A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó en su sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03 , Fini H, (apartado 16 de la misma) "si el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por tales conceptos.".
En particular, en los apartados 28 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
"28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.".
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".
En consecuencia, con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Consiguientemente, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional o enajenando los bienes afectos a su actividad.
5.- En relación con las limitaciones y requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto, como ya se ha señalado, la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Además de la condición de empresario o profesional, la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión del cese está condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos señalados en la Ley en particular, conforme prevé el artículo 94 de la Ley 37/1992 , los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, las operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que supongan entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, debe señalarse que el arrendamiento de locales de negocio es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que confiere a quien la realiza el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo, con el cumplimiento de los demás requisitos fijados en el referido Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992".
TERCERO.-La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora al considerar que la sociedad estaba inactiva antes del año 2017 y que se produjo la presentación de las autoliquidaciones tributarias con la única finalidad de proceder a la venta del patrimonio de la sociedad y la extinción de la misma, de manera que no desarrollaba actividades económicas sujetas al IVA, conforme a lo previsto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO. -El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".
El artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden".
El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. ° c) y d); 84.uno.2. ° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".
Por último, el artículo 93 apartados Uno y Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, precisa lo siguiente:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".
QUINTO.-La pretensión de la parte actora se basa en que la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, de manera que al haber comunicado a la Administración Tributaria la declaración censal de baja el día 28-6-2020, en la que indicaba que la fecha efectiva de la baja se había producido el día 27-5-2020, continuaba siendo sujeto pasivo del IVA y podía deducirse las cuotas por la liquidación de los bienes de la sociedad.
En la demanda, la parte recurrente reconoce que la sociedad había estado inactiva algunos años fruto de una situación hereditaria que quedó finalmente solventada y que desde el año 2016 la entidad mercantil recobró plenamente su operativa en el tráfico ordinario. La parte actora no concreta los años que estuvo inactiva, pero de los hechos reconocidos y de los datos tributarios comprobados se desprende que dichos años debieron ser bastantes. Decimos esto también con base en el reconocimiento que hace la propia parte cuando expone en la demanda que se informó de lo que debía hacer para proceder a corregir el estado de baja automática en el que se encontraba la sociedad por no haber presentado las declaraciones tributarias en los años anteriores y que la Agencia Tributaria informó que debía presentar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los cuatro últimos años, lo que la parte admite que hizo a fin de proceder a su reactivación fiscal.
A pesar de dicha reactivación fiscal, la parte demandante en las autoliquidaciones del IVA de los períodos impositivos correspondientes al ejercicio 2017 no declaró cuotas de IVA devengadas, es decir, que la inactividad de los años anteriores se prolongó al no constar que continuara desarrollando con normalidad su actividad económica.
SEXTO. -La Liquidación Provisional se basa en que la sociedad recurrente no ha iniciado ninguna actividad, por lo que no tiene derecho a deducirse ninguna cuota tributaria soportada del IVA.
El Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, que precisa la motivación de la Liquidación Provisional, expone lo siguiente:
"CONSIDERANDO que, revisados los extremos alegados por el sujeto pasivo, la documentación obrante en esta oficina gestora a raíz de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuya Resolución es impugnada, los antecedentes obrantes en esta oficina gestora y la normativa aplicable, se comprueba que:
El sujeto pasivo no consta dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Constan los siguientes datos identificativos:
Fecha de Constitución: 17/09/1974.
Fecha Inscripción Registral y solicitud de C.I.F.: 01/01/1980.
Fecha de alta en el Régimen General del I.V.A.: 01/07/2016.
El sujeto pasivo empieza a presentar autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modelo 303) en el primer trimestre del ejercicio 2017.
No consta que el sujeto pasivo haya presentado ninguna autoliquidación en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En las autoliquidaciones presentadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio 2017 no declara ninguna actividad sujeta ni exenta.
Para que las cuotas soportadas sean deducibles, el sujeto pasivo debe realizar una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
SÉPTIMO. -Llegados a este punto del debate, podemos concluir que no constan declaraciones del IVA en los años anteriores a 2017, siendo en julio de 2016 cuando la sociedad se da de alta en el régimen general del IVA y, como hemos expuesto, resulta que en las cuatro autoliquidaciones del IVA no se declaran cuotas devengadas, es decir, que no desarrolló actividad económica continuada durante el año 2017. Lo mismo cabe decir de los años anteriores al no acreditar la parte actora que estuviera dada de alta en el IVA con anterioridad al año 2016 y que antes de dicho año hubiera actuado con normalidad en el desarrollo de su objeto social, presentando las correspondientes autoliquidaciones del IVA. Es más, del reconocimiento que hace en la demanda, la sociedad estaba inactiva y no presentó declaraciones del IVA ni del Impuesto sobre Sociedades; al menos, a este Tribunal no le aporta dato alguno que desvirtúe lo acreditado por la Administración Tributaria.
La tesis de la parte actora no puede prosperar al basarse en una apariencia o presunción de actividad que no se corresponde con la realidad. La sociedad en el año 2016 y con anterioridad estaba inactiva, no desarrollaba entregas de bienes y prestaciones de servicios, como ella misma reconoce, de donde se deduce que la única intención de la reactivación fiscal era deducirse las cuotas que iba a soportar en operaciones en las que soportaba la repercusión del IVA.
No estamos, por tanto, ante un supuesto donde la sociedad realiza de manera habitual la entrega de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, como exige el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deja de hacerlo al entrar en un proceso de liquidación, supuesto al que se refiere la consulta vinculante antes citada y la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI: EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), sino ante una sociedad que estaba inactiva, llevaba tiempo sin realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad empresarial, continua sin hacerlo a partir de la comunicación del alta en el régimen general del IVA, lo que se hace, como se deduce de la actuación de la propia recurrente y de la Administración, con la única intención de deducirse unas cuotas de IVA soportado.
No podemos afirmar desde cuando se produce la inactividad de una empresa que fue constituida en el año 1974, pero lo cierto es que no acredita actividad alguna en los años anteriores al año 2016 y tampoco en los años posteriores al no probar que desarrollase la actividad que constituía su objeto social y las únicas operaciones están destinadas a la liquidación de su patrimonio, buscando eludir el pago de un tributo que procede ante la falta de realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. Esta circunstancia impide el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, conforme a los apartados Uno y Cuatro del artículo 93 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
OCTAVO. -Añadimos que la sociedad no parece disponer de medios personales o materiales con los que desarrollar actividad alguna. Desde luego, no dispone de ellos en el año 2017 al estar destinadas las operaciones a la liquidación del patrimonio y no desarrollar prestaciones de servicio, pero tampoco en los años anteriores al reconocer la propia parte que estaba inactiva. En consecuencia, no está probado el inicio y desarrollo de actividad económica alguna, lo que hace que no tenga la verdadera condición de empresario a efectos del IVA y pueda deducirse cuotas de IVA soportadas.
Lo expresado determina que no puede considerarse probado por la demandante la intención, confirmada por elementos objetivos, de realizar y desarrollar de manera efectiva una actividad empresarial sujeta al impuesto. El alta en el régimen general del IVA fue con la única intención de deducirse unas cuotas que le iban a ser repercutidas en los servicios que contrató, sin que puedan admitirse al no tratarse de una liquidación de una sociedad que funcionó en el tráfico empresarial con normalidad, sino de una sociedad que estaba inactiva y así permaneció a pesar de lo que la propia parte demandante denomina reactivación fiscal.
NOVENO. -Todo ello, sin olvidar que al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre la deducción de cuotas soportadas del IVA, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las cuotas que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que dice desarrollar.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
El artículo 106.4 LGT recoge lo siguiente:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.
DÉCIMO. -Todo lo expuesto es conforme con la doctrina de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI:EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H) que admite que pueda denegarse el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.
La sentencia mencionada fundamenta lo siguiente:
"19. A este respecto, debe recordarse en primer término que, a tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, el concepto de sujeto pasivo está vinculado al de actividad económica. En efecto, es la existencia de dicha actividad lo que justifica la calificación de sujeto pasivo, con un derecho a deducción reconocido por la Sexta Directiva...
23. Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98 , Rec. p . I-1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02 , Rec. p. I-0000, apartado 39)...
26. No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24)...
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.
32. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p . I-2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97 , Rec. p. I-1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo, en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados.
33. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).
34. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.
35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".
UNDÉCIMO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
DUODÉCIMO. -El Acuerdo sancionador describe los hechos que han dado lugar al reproche sancionador y constituyen una infracción tributaria al determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, la Sala considera que los hechos constatados por la Administración son prueba suficiente para comprobar la realidad de la conducta de la sociedad recurrente que declaró la compensación de cuotas de IVA soportado que no tenían la condición de cuotas deducibles, siendo plenamente conocedora que la reactivación fiscal se realizaba para eludir el pago del tributo que debía hacer una sociedad que estaba inactiva al no desarrollar actividades económicas.
No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma, sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al declarar cantidades pendientes de deducir en ejercicios futuros que eran claramente improcedentes; al menos, la sociedad recurrente no ofrece un apoyo o justificación que motive los importes que declaró, sin que los mismos tengan un substrato que haga pensar que pudo tratarse de un error y no de una indicación de deducciones a aplicar en ejercicios futuros claramente indebida y sin justificación.
DECIMOTERCERO. -El Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de comprobación y de la apreciación de una conducta culpable imputable a la parte demandante, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. El Acuerdo no admite que existiese un error por la sociedad contribuyente, no hubo tampoco una interpretación razonable de la norma y valora que existió una omisión de la diligencia exigible al rellenar y presentar las autoliquidaciones.
Ello resulta del conjunto del Acuerdo sancionador, del que destacamos lo siguiente:
"Según la información de la que dispone la Administración la Sociedad no ha iniciado ninguna actividad por lo que no tiene derecho a deducirse ninguna cuota tributaria, por lo tanto, procede desestimar las alegaciones presentadas.
La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 ...
Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber compensado incorrectamente cuotas de períodos anteriores, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.
No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria. ..
En cuanto a su alegación de que no existe perjuicio económico, hay que tener en cuenta que el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. Tal y como está regulado en dicho artículo la infracción se comete, aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ella puede derivarse en un futuro no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de correspondiente sanción al aprovechamiento efectivo de estas conductas. Se trata, pues, de una infracción de peligro, ya que no supone un perjuicio económico inmediato para la Hacienda Pública, pero posibilita ese perjuicio económico futuro...
Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales...
El contribuyente no ha comenzado la actividad profesional y económica por lo que, según los artículos 93 y 94 de la Ley del Impuesto del Valor Añadido , no tiene derecho a deducción.
Por tanto, no pudiendo admitir de manera fundada desconocimiento por parte del contribuyente de la norma aplicable a su deducción, y teniendo en cuenta que la norma no ofrece lugar a dudas en cuanto a la tributación cabe apreciar la existencia de, al menos negligencia, entendida ésta como falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones.
De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable".
Esta valoración individualizada es suficiente, en relación con el resto de motivación del Acuerdo sancionador, para comprobar que existe un examen de la culpabilidad y negligencia con la que actuó la parte recurrente al presentar las autoliquidaciones.
Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Administración ha valorado y una referencia a la conducta culpable del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna.
Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos, la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es claramente reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma y la desestimación que se hace en el mismo de las alegaciones de la parte actora.
Por último, reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas y ante la evidencia de declarar unos importes que no estaban justificados, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante que actuó de manera negligente al declarar partidas a compensar en ejercicios futuros.
DECIMOCUARTO. -Los hechos comprobados han dado lugar a la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 195 LGT, que establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".
DECIMOQUINTO. -En la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, la cuota no es el elemento base para determinar la sanción, sino la cantidad indebidamente determinada por el contribuyente. El cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios consiste en el pago de la cuota tributaria y también la obligación de presentar declaraciones veraces.
También debemos afirmar que la remisión de la autoliquidación obliga al contribuyente a una comprobación de lo remitido a fin de verificar que los datos declarados son los correctos y no han surgido errores en el traslado de los datos. Los obligados tributarios deben velar por el cumplimiento exacto de sus obligaciones tributarias, lo que también implica la verificación de la remisión veraz y correcta de las declaraciones tributarias desde sus equipos y sistemas.
La declaración errónea de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras propias constituye un incumplimiento evidente de la declaración veraz de los elementos del tributo y de la norma reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene una importancia fundamental en la liquidación del tributo al afectar no sólo al período impositivo en que se comete la infracción sino también a períodos impositivos futuros. Al declarar cantidades a compensar que eran incorrectas, no cabe duda que se están introduciendo datos inexactos que pueden tener una importante repercusión no en la liquidación correspondiente al ejercicio comprobado, sino en los sucesivos períodos impositivos.
La infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria no refleja una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de defraudaciones futuras, los cuales, por disposición legal, son tipificados como infracciones autónomas. Es por ello irrelevante, a los efectos del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, que no haya existido perjuicio económico en el período impositivo en que se presenta la autoliquidación objeto de comprobación, pues la infracción se consuma por la declaración inveraz del dato, sin que tenga que existir un perjuicio económico, siendo, en este caso, la parte recurrente conocedora del dato incorrecto que estaba declarando, no teniendo el suficiente cuidado en el cumplimiento de la autoliquidación y suministrando datos erróneos a la Administración Tributaria.
Todo lo expuesto acredita que a la parte actora le es reprochable la conducta incumplidora de la norma tributaria, pues era fácil de prever y evitar la declaración inexacta que realizó de haber empleado el cuidado debido. Lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la conducta objeto de infracción estriba en su evitabilidad. Puesto que toda acción negligente, título de imputación suficiente, equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que un error evitable es aquel que se hubiera evitado mediante un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En definitiva, actúa imprudentemente quien infringe el deber de cuidado que le compete personalmente y pudo prever y evitar el resultado dañoso. En el supuesto enjuiciado, la entidad demandante pretende amparar su conducta en la cláusula general de la buena fe o en la existencia de un error. Sin embargo, estimamos que la parte demandante realizó una declaración tributaria que no puede calificarse de veraz al contener datos que son inexactos, pudo perfectamente evitar el error comprobando los datos declarados en la autoliquidación y la declaración inexacta se refiere a un elemento esencial del tributo que iba a tener trascendencia en los posteriores períodos impositivos, incumpliendo de manera evidente la norma al declarar una cantidad muy superior a la procedente que permitía su compensación o deducción en los períodos impositivos futuros. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos, pero más aún en el caso de tratarse de declaraciones de cantidades a compensar o deducir en los períodos impositivos sucesivos, es decir, sus efectos se prolongan más allá del concreto ejercicio en que se declaran. La conclusión es que la parte recurrente no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad, pues la declaración presentada no era correcta, no se amparaba en una interpretación razonable de la norma, se ofrecían datos sin suficiente justificación y lo que la parte califica de error constituye una infracción de las normas tributarias de aplicación.
La infracción ha sido calificada y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 195 LGT y no resulta desproporcionada en atención a las cantidades indebidamente declaradas que podemos calificar de importancia económica y que tendrían una evidente repercusión tributaria en ejercicios futuros.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.
DECIMOSEXTO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
