Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Casimiro ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 1.912,83 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de diciembre de 2020, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DON Casimiro frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 1.912,83 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre los gastos por teléfono e internet
- Los gastos satisfechos por el uso del teléfono y de internet solo serán deducibles siempre que el interesado acredite que están totalmente afectos al ejercicio de su actividad, circunstancia que no se produce en el presente caso puesto en que, además, las facturas se corresponden con su domicilio particular que no está afecto a la actividad.
Sobre los gastos del vehículo Toyota RAV 4 matrícula NUM001
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza sin que el hecho de que sea titular de otro vehículo (Audi A matrícula NUM002), excluya la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.
Sobre los gastos de representación
- El gasto debe tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos, circunstancia que en el presente caso no queda acreditada.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
- Reclama el 50 % por un criterio de prudencia de los gastos relativos a combustible, reparación, seguro y amortización del vehículo,que es el que establece la Ley del IVA.
- Es imposible demostrar un hecho negativo, cual es que no ha utilizado el vehículo para usos distintos a los referidos a su actividad empresarial, debiendo hacerse una valoración conjunta de la prueba con criterios de racionalidad.
- Se da la paradoja que la AEAT ha reconocido que para llevar a cabo su actividad empresarial necesita del vehículo.
- Se dedica a la prestación de servicios de veterinaria especializada en la especie equina, desplazándose en un vehículo todo camino al lugar en que se hallan los animales, estando disponible las 24 horas, habiendo centrado su formación y especialidad en la reproducción, lo que implica el desplazamiento para la atención delos animales, aplicación de tratamientos, seguimiento de los mismos, con su equipo y utillaje.
- El propio artículo 22.4 del Reglamento del IRPF limita en ocasiones la exclusividad plena y absoluta para usos de la actividad, consciente de su imposibilidad.
- El teléfono móviles la principal herramienta de su trabajo y así consta en todas las facturas, tarjetas de visita y demás datos de contacto y publicitarios.
- Su trabajo también implica labores de oficina, como son las relativas a la confección de informes, registro y control de animales, archivo de la documentación, emisión de facturas, y resto de labores, para lo cual utiliza una habitación de su vivienda que tiene habilitada para despacho, teniendo vinculada la red de internet al teléfono fijo instalado en la vivienda, que la operadora telefónica incluye como pack conjunto a una línea móvil incluida en la tarifa.
- No tendría sentido haber contratado dos líneas de teléfono, una fija con internet y una móvil con internet, para poder desgravar el 100% de una de ellas, de ahí que se optara por deducir el 50% de la factura, ya que el móvil y el acceso a internet a través del mismo está plenamente afecto a la actividad, aunque también se utilice el teléfono fijo para hacer y recibir llamadas de trabajo desde el domicilio.
- El hecho de que no esté declarado en el IAE el uso de parte de la vivienda a la actividad no es óbice para considerar que de hecho lo esté, por lo que solo deduce el 50 % de los gasto asociados.
- Reclama la deducción de 580,25 euros de gastos de representación
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del actor.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se concreta en la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, que dice así:
[...]
De la documentación que obra en su expediente nos consta que: realiza la actividad profesional de Veterinario, epígrafe 013 de las tarifas del IAE. No declara local afecto a la actividad a efectos del IAE (tampoco en su declaración de IRPF de 2017 declara inmueble afecto a actividad económica). Declara los rendimientos dicha actividad por el método de Estimación Directa Simplificada.
[...]
Esta sección de Recursos mantiene la NO DEDUCIBILIDAD FISCAL de los gastos alegados por el recurrente:
1- 50% de los gastos relativos a combustible, reparación, seguro y amortización del vehículo Toyota RAV 4 matrícula NUM001.
[...]
A efectos de probar la plena afectación exclusiva del vehículo a su actividad, el contribuyente alega:
-Actividad profesional realizada, veterinario especializado en caballos.
Precisamente debido a la actividad realizada, epígrafe 013 "Veterinario", por el recurrente, es por lo que la normativa aplicable para la deducibilidad de este tipo de gastos, exige la afectación exclusiva del vehículo y no exime de la justificación de la misma al entender que la utilización particular es accesoria o irrelevante.
- Necesidad de realizar desplazamientos a fincas por caminos, donde es imprescindible un vehículo 4x4, como es el Toyota.
La necesidad para el desarrollo de la actividad de un gasto, es un requisito para la deducibilidad del mismo, pero en caso de elementos patrimoniales y en el caso de personas físicas y EDS, se exige además la afectación a la actividad (se requieren todos y cada uno de los requisitos para la deducibilidad). No es dejar sin efecto una disposición normativa, como menciona el contribuyente, es aplicarla al caso concreto.
El acondicionamiento del vehículo, aportando fotos,
El hecho de que el contribuyente realice desplazamientos para desarrollar la actividad económica implica la necesidad de utilizar un medio de transporte, pero no prueba que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente del VEHICULO, por lo que no acredita la utilización EXCLUSIVA de dicho vehículo al desarrollo de su actividad.
- Disponer de otro vehículo, Audi A matrícula NUM002 para su uso privado y particular.
En primer lugar, este vehículo- conforme a la información facilitada por la DGT y que figura en la base de datos de la Agencia Tributaria- aunque estuviera matriculado antes, no se adquiere por el recurrente hasta el 16 de marzo de 2018, por lo que no parece y no se ha probado tampoco por el recurrente, que tuviera a su disposición en el ejercicio 2017 como de su propiedad, y tampoco ha justificado que pudiera utilizarlo para otros fines distintos de la actividad, como manifiesta. Hasta el año 2017 no figuran vehículos de su propiedad, en 2017 adquiere el Toyota en febrero y en 2018 adquiere otros dos vehículos: Audi A4 y el Dacia Dokker. Es decir, en el ejercicio 2017 sólo dispone de un vehículo de su propiedad, que es el que asegura el recurrente tener afecto exclusivamente a la actividad.
[...]
El recurrente se deduce en su autoliquidación el 50% de los gastos relacionados con el vehículo, estaría declarando que tiene afecto a la actividad sólo en 50% del elemento, algo incompatible para un vehículo, elemento indivisible, en el IRPF, donde la deducción es para estos elementos del 100% o del 0% (si admisible, por defecto, el 50% en el IVA, salvo justificación de un porcentaje superior).
A mayor abundamiento, en las facturas de combustible aportadas, no se especifica la identificación del vehículo que hace el repostaje.
[...]
Si no se prueba la afectación exclusiva alegada del bien vehículo turismo en este caso a la actividad, no pueden admitirse tampoco la deducibilidad de ningún otro gasto relacionado con el bien (amortizaciones, seguros, combustible, ITV...)
2- 50% gastos relativos a teléfono e Internet.
Manifiesta que el teléfono móvil es la principal herramienta de su trabajo, anunciado en todas sus facturas, tarjetas de visita y publicidad. Su trabajo también implica labores de oficina: confección de informes, registro y control de animales, archivo de documentación, emisión de facturas...para lo que utilizo una habitación de mi casa como despacho, teniendo vinculada la red de Internet al teléfono fijo instalado en esa vivienda que incluye también como pack una línea móvil en la tarifa. No es desproporcionado estimar un porcentaje del 50% de deducción.
En primer lugar, como ya se ha hecho constar y manifiesta el propio interesado, tiene vinculado la línea fija, la móvil e Internet al mismo pack y al inmueble situado en DIRECCION000 de San Sebastián de los Reyes, correspondiente a la vivienda habitual. Al no estar declarada afecto (ni a efectos del IAE, ni en su declaración de IRPF 2017 donde ni relaciona el inmueble como afecto a actividades económicas, ni minora la deducción por adquisición de vivienda habitual, aplicándose el 15% del 100% satisfecho por el préstamo asociado a la misma) en ningún porcentaje a la actividad, no corresponde la deducción del gasto por ello en ningún caso.
Asimismo y sólo a efectos informativos, ya que no cumple con el requisito imprescindible de afectación, aunque parte de la vivienda estuviera afecta como despacho como menciona, tampoco serían deducibles lo gastos por suministros de la vivienda en el ejercicio 2017. (El contribuyente estima nuevamente que la afectación es un 50%, sin haberlo probado). De acuerdo con el art. 22.3 del reglamento de IRPF , se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Por tanto, siempre que se cumpla lo previsto en el párrafo anterior, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Nuevamente falta el requisito de la afectación para la deducibilidad, aunque se pueda estimar la necesidad para la actividad.
3- Gastos de representación por importe de 580,25 euros. Entiendo que la cuantía es lo suficientemente pequeña y es conforme a los usos y costumbres de un profesional autónomo, en base a lo establecido en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
No ha quedado acreditada la correlación con los ingresos de su necesidad para el ejercicio de la actividad, alega que son atenciones a clientes, pero no lo ha justificado convenientemente.
A).- Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
Resultan muy razonables los argumentos del actor para abonar la afirmación del uso empresarial del vehículo en el ejercicio en cuestión, pero no conducen a apreciar que ello sea con exclusividad cuando consta, en contra de lo afirmado, que el mismo no disponía de otro en tal periodo.
Tampoco resulta que los documentos acreditativos del gasto por repostaje correspondan al vehículo en cuestión.
El artículo 22.4 del Reglamento del IRPF no resulta aplicable a los vehículos afectos a la actividad económica.
Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos al vehículo.
B).- Sobre los gastos relativos al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional. Telefonía.
Como reconoce la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
Se refiere el actor a la deducibilidad del 50 % de los gastos de teléfono fijo e internet, y teléfono móvil.
En cuanto al el teléfono móvil , según los usos y costumbres actuales se viene utilizando indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018), y pudiendo considerarse un bien indivisible, no cabe admitir la deducción de la línea de la que es titular el contribuyente al no quedar justificado el destino exclusivo al ejercicio de la actividad - Art. 22.3 RIRPF -.
Como razona la Administración no se cuestiona que el actor pueda utilizar parte de su vivienda para el desarrollo de la actividad, pero no queda constancia de la proporción en que ello tenga lugar, ni se justifica por otra parte el uso del servicio de telefonía en exclusiva para la actividad.
C).- Sobre la deducibilidad de gastos por atención a clientes.
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Administración descarta estos gastos porque no se ha justificado su vinculación con la actividad.
Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada.
SÉPTIMO. -Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer al recurrente las costas del recurso, fijándose en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
