Sentencia Contencioso-Administrativo 424/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1783/2021 de 20 de mayo del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de julio de 2021 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2013, por importe total de 46.640,81 euros (35.766,58 euros la liquidación y 15.012,60 euros la sanción).

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se expone lo siguiente:

- En el año 2016 la empresa Jain Asesores, S.L. fue objeto de un procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades de los años 2011 y 2012, apreciando la existencia de operaciones vinculadas en su actividad de asesoría, pues eran formalmente realizadas por la sociedad si bien los servicios prestados, de carácter personalísimo, debían ser atribuidos al socio D. Cipriano, regularizándose su situación fiscal, y tributando por estos ingresos en sede de IRPF.

- Para los ejercicios 2013 y 2014 el socio presenta declaraciones de IRPF complementarias el 19 de julio de 2016, declarando rendimientos de actividad económica en estimación directa por importes de 87.324,75 euros en 2013 y 92.057,25 euros en 2014. Al mismo tiempo, Jain Asesores S.L. solicitó rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 para que se procediese a efectuar el ajuste en sede de la sociedad siendo procedentes las rectificaciones solicitadas del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014. No obstante, Jain Asesores, a pesar de afirmar que se han tenido en cuenta los criterios aplicados en la comprobación inspectora, no justifica ni da explicación concreta de los gastos considerados deducibles.

- En el procedimiento se procede únicamente a regularizar la actividad de consultoría y asesoramiento, para la que Jain Asesores carece de medios más allá de la prestación por el Sr. Cipriano. En los ejercicios comprobados, los ingresos de la sociedad por esta actividad fueron de 150.086 euros en 2013 y 150.837 euros en 2014, siendo la retribución pagada al socio de 87.324,75 euros en 2013 y 92.057,25 euros en 2014, por lo que no se ajusta al valor de mercado, entendido éste como el precio pactado libremente entre partes independientes (sociedad y terceros).

- La sociedad declara unos gastos de 33.652,8 euros en 2013 y de 28.093 euros en 2014, que la AEAT considera no acreditados porque, o bien no se especifican correctamente, o bien no están documentalmente acreditados, o bien no tienen relación con la actividad profesional sino que son de carácter privado.

- Por ello, se analizan los gastos deducidos y se enumera por el órgano de gestión qué gastos cumplen las exigencias para ser deducibles.

Derivado de estos hechos la Administración incoó expediente sancionador, por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificándose como leve.

El TEAR desestima las reclamaciones presentadas, remitiéndose a lo resuelto para la sociedad, en la que se considera como correcta la regularización practicada, dado que existe una operación vinculada entre el socio y la sociedad que no ha sido correctamente valorada, al carecer la empresa de medios propios para prestar los servicios de asesoramiento, más allá de los servicios prestados por el Sr. Cipriano.

En cuanto a la sanción, concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

En su escrito de demanda, la parte demandante plantea los siguientes motivos de impugnación:

- A la hora de acreditar los gastos cuya deducibilidad se pretende, es preciso tener en cuenta la modificación del art. 106.4 de la LGT. La argumentación del TEAR al respecto es incoherente pues se refiere a gastos que no han sido reclamados.

- Indefensión por no especificarse el método de valoración utilizado por la AEAT para calcular el valor de la operación vinculada, de los previstos en el art. 16.4 del TRLIS.

- En cuanto a la sanción, denuncia la falta de motivación del acuerdo y de concreción de los hechos que se le imputan. Asimismo, subraya que no fue sancionado con motivo de la primera inspección realizada respecto de los ejercicios 2011 y 2012, lo que demuestra la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, remitiéndose a los argumentos recogidos en la resolución del TEAR. Subraya la improcedencia de calificar como mala fe la conducta de la Inspección durante la tramitación en comparación con el modo de actuar del recurrente al presentar su escrito de alegaciones en el último momento. Destaca la imposibilidad de pronunciarse sobre las cuestiones de fondo dado el pronunciamiento del TEAR de retroacción de actuaciones.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

La AEAT rechaza la deducibilidad de ciertos gastos por falta de prueba, respecto a lo cual el recurrente aduce que debe invertirse la carga de la prueba, con fundamento en lo dispuesto en el art. 106.4 de la LGT, y que la AEAT inadmite ciertos gastos sin ninguna justificación.

La Sala no comparte estos argumentos.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la LGT refiere que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

En primer lugar, La Administración ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de gastos, por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en la interesada una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización y que, básicamente, se fundan en la falta de prueba de los gastos y el carácter personal de muchos de ellos, ajenos a la actividad profesional.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

No se alcanza a entender qué tesis propugna el recurrente con respecto a la carga de la prueba de los gastos. Ha aportado al respecto la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad profesional y con la obtención de ingresos. Dicho de otro modo: no basta con aportar la documentación de la que se dispone, pues no se valora el mayor o menor esfuerzo probatorio, sino la efectiva acreditación del cumplimiento de los requisitos.

No está de más recordar que, en relación a la prueba de los gastos, esta Sala ha resuelto de forma reiterada que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

TERCERO.- Valoración de la operación vinculada.

Con respecto a la valoración de la operación vinculada, respecto de la que el Sr. Cipriano critica la falta de concreción del método de valoración aplicado, tampoco puede tener favorable acogida.

Son varios los métodos de valoración previstos en la normativa aplicable (art. 16.4 del TRLIS): método del precio libre comparable, del coste incrementado, del precio de reventa...

Es cierto que en el acuerdo de liquidación no se menciona expresamente el método utilizado pero, atendiendo al contexto del procedimiento de comprobación limitada tramitado, y su remisión al procedimiento de inspección de los ejercicios inmediatamente anteriores, es fácil concluir que el método empleado es el primero de los enumerados, partiendo de la facturación por parte de la sociedad de los servicios de consultoría y asesoramiento a los clientes, respetando el mismo precio pagado por éstos e imputándose en su totalidad al socio, como único prestador de los servicios y sin que la sociedad aportarse ningún valor añadido. Únicamente se restan los gastos incurridos en su generación que son debidamente acreditados.

Esta Sala y Sección 5ª desestimó el recurso interpuesto en su momento por el recurrente en relación con la regularización practicada por la Inspección en los ejercicios 2011 y 2012, cuyas conclusiones sirven de base a la comprobación limitada de los ejercicios siguientes, y que, con respecto al método de valoración de la operación vinculada, acudía al precio libre comparable ( sentencia de 23 de febrero de 2022, recurso 355/2020).

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso en relación a la liquidación practicada, confirmándose la misma.

CUARTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La resolución sancionadora, después de hacer una exposición de los hechos que se imputan, derivados de lo recogido en el acuerdo de liquidación, en el apartado «motivación» contiene una referencia a la culpabilidad totalmente genérica y estereotipada, sin referencia alguna a las circunstancias personales del contribuyente y su posible intencionalidad en la comisión de la infracción. No se analiza la específica conducta del sancionado más allá de la descripción de la conducta sancionada, pero sin analizar el elemento subjetivo, es decir, la intencionalidad en realizar la actuación que se imputa o la falta de diligencia en su comportamiento.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

QUINTO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación