Sentencia Contencioso-Administrativo 269/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1117/2022 de 20 de mayo del 2026

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de Madrid, dictada el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-20751-2021 y estimar la reclamación 28-26027-2021, interpuesta la primera de ellas contra la resolución del recurso de reposición n.° 2021GRC50450047J, dictada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, presentado contra la liquidación provisional n.° referencia 2018CMP303M084600011T, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del ejercicio 2018 y contra sanción derivada de la misma.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula, anule, revoque y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en el ejercicio 2020, el contribuyente, en su declaración del cuarto trimestre, opta por solicitar la devolución de las cantidades que resultan a su favor. Pero antes, ajusta los gastos devengados en las anteriores declaraciones, adecuándolo a un tercio de los mismos y no al cien por cien, por cuanto consideró, en buena lógica que, dado que el inmueble en el que se devengaban esos gastos deducibles sirve en parte como lugar para desarrollar la actividad, y en parte como vivienda del administrador de la mercantil; el ajuste de las citadas cantidades era necesario y correcto. Tras la presentación de la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, en el que se solicitaba la devolución de la cantidad de 22.117,42 euros, la propia agencia tributaria, procedió hacer la devolución a la demandante, ingresándole el citado importe en su cuenta bancaria, dando el expediente por comprobado y correcto. Posteriormente, se abren los requerimientos tributarios de IVA 2018 y 2019, que son el origen del presente procedimiento y el Procedimiento Ordinario 1115/2022.

Manifiesta que, como hemos venido manteniendo a lo largo de todo el procedimiento administrativo del que trae causa este Contencioso, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2019, algunos de los cuales se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos.

Operación de adquisición de inmueble (afecto a la actividad como se acredita, entre otras cosas, con el modelo 303 4T 2019, donde se incluye la operación- casillas 30 y 31).

Que según se desprende de la Propuesta de la Agencia Tributaria, que obra en el expediente administrativo, no acepta la deducibilidad de los gastos de las facturas con los siguientes números, y que se refieren a los conceptos citados anteriormente:

1T/2018: 9,10,11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2, 29,30, 31.

2T/2018: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 60, 55, 57, 37, 62, 63, 64.

3T/2018: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

4T/2018: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122, 124, 125, 126.

Muestra su disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional, Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc., era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración.

La teoría de los actos propios rige no solo entre particulares, sino que, también es aplicable a la Administración, como ya se ha plasmado en numerosa jurisprudencia. Podemos citar la STS de 4 de noviembre de 2013 (rec. n° 3262/2012), la STS de 6 de marzo de 2004 (2171/2012), entre otras. Por lo tanto, el principio de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente, debe regir. La devolución de la cantidad de IVA previamente solicitada por el contribuyente, denota que, por parte de la Administración, tiene que haber habido una mínima actuación de comprobación antes de proceder a la devolución de aquello que se solicita. En esa comprobación, se ha validado, de manera tácita, el ajuste efectuado por el administrado.

Alega que en ningún momento se argumenta, por parte de la Agencia Tributaria, el motivo de la supuesta falta de deducibilidad, limitándose a señalar ciertos gastos que no considera correctamente declarados, pero sin explicación alguna, creando una indefensión cierta en el contribuyente. Que el hecho de negar, sin más, la deducibilidad del cien por cien del gasto sin otras pruebas o argumentos es abusivo y arbitrario por parte de la Administración. El inmueble, no solo constituía la vivienda habitual del Administrador de la Sociedad, sino que, además, era el domicilio fiscal y social de la misma, sin que tuvieran otro lugar físico que les sirviera de soporte u oficina para el desarrollo de la actividad. En la actualidad el inmueble que constituye el domicilio de la sociedad y a la vez el de la Administradora está situado en Calle Ucrania 2-E- 3-B, donde al igual que en el domicilio anterior, un tercio se destina a la actividad. Obligar al administrado a demostrar algo que es a todas luces imposible, como el hecho de la imputación a la actividad en un inmueble (Calle Cerro 18) que ya no le pertenece, resulta una prueba imposible y diabólica.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que podemos distinguir los gastos relacionados con el inmueble sito en Calle Cerro 18 de Camarma de Esteruelas, Madrid, en concreto gastos de suministro y otros como gastos de alarma y mantenimiento de la puerta de garaje. El inmueble coincide con el domicilio del administrador de la mercantil y de contrario no se acredita la proporción en la que el inmueble se destina al desarrollo de la actividad empresarial, sin aportar prueba de la afectación del inmueble a la actividad, ni el grado de la misma. La recurrente en la demanda, no prueba en forma alguna que a pesar de figurar el administrador de la mercantil domiciliado en los indicados inmuebles, los mismos se encuentren destinados única y exclusivamente a la actividad empresarial, ni tampoco prueba que exista una parte de los mismos debidamente diferenciada que se destine de forma exclusiva a la actividad empresarial, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el art. 95.Dos.2° no resulta procedente la deducibilidad pretendida pues dicho precepto excluye la deducibilidad del IVA de aquellos bienes y servicios corrientes que se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, ya que el sujeto pasivo no aporta ninguna documentación acreditativa de que realmente donde realiza su actividad profesional se encuentre completamente independiente de la vivienda unifamiliar. El objeto social de la mercantil es la compra, venta, tenencia, exportación, importación, distribución, comercialización almacenamiento y alquiler de todo tipo de vehículos de tracción mecánica, resultando que, de desarrollarse efectivamente actividad de tal carácter en el inmueble, debería existir documentación que así lo probara. Únicamente se aporta acta notarial de manifestaciones que únicamente acredita que se realizó tal manifestación ante Notario, pero no prueba la realidad del hecho manifestado.

En cuanto a la alegación relativa a la vulneración de los actos propios, considera que, al margen de la aplicación limitada que la teoría de los actos propios puede tener en el ámbito tributario, en el caso que nos ocupa no existe acto alguno por parte de la Administración. La argumentación de la recurrente solo justifica que ha continuado declarando la deducibilidad de un determinado gasto en su autoliquidación, procediendo la Administración en consecuencia con lo declarado, sin haber, por el momento, iniciado procedimiento de comprobación alguno en el que se concluya la corrección jurídica de lo declarado. La doctrina de los actos propios que se invoca de contrario exige una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida. No existiendo en el supuesto que nos ocupa precedente, no hay acto propio, por lo que no cabe argumentar sobre el principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-En el análisis de la controversia suscitada en el presente recurso es necesario partir de que, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 07 de septiembre de 2021, que se había formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el valor Añadido de la actora del ejercicio 2018, se expresa lo siguiente:

"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.893,12 euros, lo que supone una minoración de 864,76 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el primer trimestre, por importe de 173,55 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el primer trimestre, por importe de 1.199,69 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el primer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 864,76 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 9, 10, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2.

Los gastos registrados con número: 29, 30, 31, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA .

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.841,83 euros, lo que supone una minoración de 1.294,58 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el segundo trimestre, por importe de 364,46 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el segundo trimestre, por importe de 742,99 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el segundo trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 429,82 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 53, 60, 55, 57.

Los gastos registrados con número: 37, 62, 63, 64, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA . Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 12.441,49 euros, lo que supone una minoración de 1.502,77 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el tercer trimestre, por importe de 807,85 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el tercer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 208,19 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.233,50 euros, lo que supone una minoración de 1.782,43 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el cuarto trimestre, por importe de 2.100,00 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el cuarto trimestre, por importe de 1.171,67 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el cuarto trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 279,66 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122.

Los gastos registrados con número: 124, 125, 126, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Visto su escrito de alegaciones relativo al procedimiento de referencia: 2018CMP303M084600011T se desestiman las mismas según los siguientes fundamentos:

Se desestiman las alegaciones presentadas, ya que lo ahora alegado no desvirtúa la Propuesta de Liquidación efectuada por esta Administración, por lo que se confirma ésta en los mismos términos en los que se notificó, en particular conforme a lo establecido en el artículo 95 de la Ley de IVA , relativo a la afectación exclusiva a la actividad de dichos gastos: las facturas numeradas y motivadas tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación corresponden a gastos varios de suministros y otros gastos ubicados en el domicilio fiscal del administrador de la sociedad, que al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad, no son deducibles de acuerdo a lo que establece el art. 95 de la Ley 37/92 de Iva , o bien se trata de otros gastos sobre los que el contribuyente no ha acreditado suficientemente la afectación directa y exclusiva de los mismos a su actividad.

Según sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de febrero de 2010, así como reiterada jurisprudencia al respecto, la factura no es un medio de prueba privilegiado y por sí solas, incluso aunque fueran formalmente completas, no acreditan la efectividad y la realidad de las prestaciones a que aluden, siendo necesario que lo que en ellas se indica se acompañe de otros elementos de prueba, de tal manera que, bien aisladamente o en su conjunto, acrediten suficientemente dicha realidad.

Una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad mediante algún medio de prueba admitido en derecho, según se establece en el artículo 105 de la Ley General Tributaria relativo a la carga de la prueba, que dice textualmente: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

Por otro lado, los gastos anotados en su libro registro de facturas recibidas, numerados y motivados asimismo tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación provisional, y sobre los que no se aporta factura, no son deducibles, según lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/92 de IVA .

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. Alega:

Como ya pusimos de manifiesto en nuestro anterior escrito, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2018, y que se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos

Reiteramos nuestra más absoluta disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional que a continuación se dirá.

Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc, era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que, reiteramos, ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración. Nos remitimos a la citada declaración que obra en poder de la agencia tributaria.

A mayor abundamiento cabe citar el hecho de que, tras la oportuna comprobación, la propia Administración ha procedido a realizar la devolución del importe solicitado por el contribuyente en relación con la declaración de IVA del cuarto trimestre de 2020 en la cual, como ya hemos indicado, se realizó el ajuste pertinente

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Los datos y documentos que constan en el expediente, se comprueba que la argumentación realizada con la interposición del recurso de reposición no desvirtúa la motivación efectuada en la liquidación provisional, máxime cuando no aporta nuevos justificantes que permitan una reconsideración de lo ya expuesto.

En cuanto a materia probatoria debe acudirse al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , correspondiendo a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo y al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le beneficien. En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , al proclamar " con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( actual artículo 105 de la Ley 58/2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y al obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exención, bonificaciones, o beneficios fiscales "

En el presente caso, como el objeto de controversia es la deducción de un IVA soportado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Por otro lado, el artículo 95 de la ley 37/1992 establece " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. ° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. ° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. ° Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. ° Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. ° Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2. a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f ) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3. a Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4. a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números

3. ° y 4.° del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: "

Por lo que respecta al bien de inversión, el artículo 108 de la citada norma lo define como " los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1. ° Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2. ° Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3. ° Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4. ° Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5. ° Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas."

En el presente caso, no se ha admitido el IVA soportado de bienes corrientes y servicios porque no ha acreditado la afectación directa y exclusiva de los mismos a la actividad, como exige el artículo 95 reproducido. En cuanto al IVA de los suministros del inmueble situado en Camarma de Esteruelas, Calle el Cerro, no se han aceptado como deducibles porque no se afectan exclusivamente a la actividad ya que constituye el domicilio de la Administradora de la Sociedad y, en consecuencia, se utiliza simultáneamente en la actividad empresarial y en necesidades privadas.

Por lo que respecta a su alegación, que se ha deducido 1/3 de dicho IVA. En primer lugar, es incierto, ha deducido el 100%. Tampoco puede deducir un porcentaje porque al tratarse de bienes corrientes (no de inversión) y prestación de servicios, se requiere la afectación del 100%.

En cuanto a su otra alegación, se ha admitido por la Administración en una comprobación del ejercicio 2020, tampoco es cierta, la Administración no ha iniciado ningún procedimiento de comprobación limitada sobre el IVA del ejercicio 2020.

Por tanto, se confirma la liquidación provisional y, en consecuencia

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

QUINTO.-Debemos de comenzar la resolución de este recurso con un examen de la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IVA, que se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto"y en el número dos el mismo precepto añade: "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

En cuanto a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido)

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

En este sentido, es importante destacar que los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En el recurso 1115/2022, ha recaído ya Sentencia el pasado 22 de abril de 2026, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna y en ella se resuelven las mismas cuestiones planteadas en este recurso en relación a la entidad actora y a las liquidaciones impugnadas relativas a los ejercicios 2019 y 2020, por lo que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina debemos de seguir lo allí establecido para desestimar el recurso.

En este sentido, tampoco en este recurso la demandante ha probado ningún grado de afectación de la vivienda a que alude a la actividad económica de la recurrente, teniendo en cuenta que se trata del domicilio del administrador, por lo que no puede presumirse su afectación exclusiva a su actividad económica que pretendió en su autoliquidación correspondiente a los periodos de 2018.

Pero es que tampoco acredita en ninguna forma la afectación parcial a la que alude en la demanda, pues el acta notarial aportada, es de fecha 16 de febrero de 2023, en la que se indica que las fotografías realizadas son de esa misma fecha, por lo que no prueban que en 2019 estuviese ninguna parte de la vivienda afecta a la actividad económica de la demandante, ya que dichas fotografías varios años posteriores a 2019. Pero es que, en todo caso, de las referidas fotografías, incorporadas al acta notarial, tampoco se desprende que quede justificada la afectación parcial a la actividad económica, pues únicamente muestran una mesa con un ordenador, junto a una pared con unos estantes en los que se apreciar varios archivadores, libros y fotografías que parecen de familiares, sin que de dichos elementos pueda deducirse tal afectación exclusiva a la actividad económica, ni menos aún en ningún porcentaje concreto respecto de la totalidad de la vivienda.

Es decir, la demandante no prueba ningún porcentaje o parte de la vivienda de afectación exclusiva a la actividad económica de la demandante, lo cual hubiese sido posible con la aportación correspondiente del modelo censal donde se incluyese la afectación parcial de la vivienda y el concreto porcentaje de afectación y la circunstancia de que el inmueble sea el domicilio de la sociedad no determina que todos los importes de IVA soportados en gastos en el inmueble sean deducibles, pues es necesaria su afectación exclusiva a la actividad de la sociedad, sin que pueda considerarse probada la afectación en ningún porcentaje.

Puede añadirse que, como puede apreciarse en la resolución del recurso de reposición, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en dichas resoluciones debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en los arts. 102 y 139 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la referida resolución, en cuanto al contenido confirmado por la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las facturas. Sin que el recurrente pruebe los gastos pretendidos se encuentran vinculados con la actividad empresarial en los términos expresados.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la resolución de la Administración quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Hay que puntualizar que las manifestaciones de la demanda sobre la afectación y los documentos aportados no constituyen una prueba de la afectación pretendida, no pudiendo presumirse de tales manifestaciones la referida afectación y vinculación a la actividad.

En la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

Por tanto, no queda probado por la demandante la procedencia de la deducibilidad que pretende, de conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.

Por ello, no se produce ninguna vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el art. 24 de la Constitución Española.

SÉPTIMO.-En relación con la alegación de la demanda sobre lo acordado en otro ejercicio, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (N° de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, como puede apreciarse tanto en la propuesta de liquidación, como en la liquidación referida a los periodos de 2020, la comprobación se limita a "Comprobar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración.", es decir, no se analiza ningún otro extremo de lo declarado por el contribuyente en sus autoliquidaciones, por lo que la liquidación de los periodos de 2020 no constituye ningún reconocimiento de un supuesto derecho a la afectación parcial de la vivienda que se pretende, ni, por, tanto, tampoco puede considerarse que la Administración haya reconocido una afectación parcial de la vivienda con la devolución resultante de la liquidación de los periodos de 2020.

Es preciso destacar que la liquidación referida correspondientes a los periodos de 2020 es efectuada por la Administración en 2023, por lo que no puede considerarse en ningún modo que se hubiera generado en la demandante una confianza legítima cuando presentó la autoliquidación de los periodos de 2018, al ser dicha autoliquidación anterior a la referida liquidación practicada en 2023.

Además, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida porque el límite de los principios que invoca se encuentra en la legalidad del acto y en el presente caso, no se ha probado la procedencia de la deducibilidad pretendida, con independencia de lo que haya valorado la Administración en otros ejercicios, lo que no vincula en el presente recurso.

En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la demanda declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de Madrid, dictada el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-20751-2021 y estimar la reclamación 28-26027-2021, interpuesta la primera de ellas contra la resolución del recurso de reposición n.° 2021GRC50450047J, dictada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, presentado contra la liquidación provisional n.° referencia 2018CMP303M084600011T, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del ejercicio 2018 y contra sanción derivada de la misma.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula, anule, revoque y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en el ejercicio 2020, el contribuyente, en su declaración del cuarto trimestre, opta por solicitar la devolución de las cantidades que resultan a su favor. Pero antes, ajusta los gastos devengados en las anteriores declaraciones, adecuándolo a un tercio de los mismos y no al cien por cien, por cuanto consideró, en buena lógica que, dado que el inmueble en el que se devengaban esos gastos deducibles sirve en parte como lugar para desarrollar la actividad, y en parte como vivienda del administrador de la mercantil; el ajuste de las citadas cantidades era necesario y correcto. Tras la presentación de la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, en el que se solicitaba la devolución de la cantidad de 22.117,42 euros, la propia agencia tributaria, procedió hacer la devolución a la demandante, ingresándole el citado importe en su cuenta bancaria, dando el expediente por comprobado y correcto. Posteriormente, se abren los requerimientos tributarios de IVA 2018 y 2019, que son el origen del presente procedimiento y el Procedimiento Ordinario 1115/2022.

Manifiesta que, como hemos venido manteniendo a lo largo de todo el procedimiento administrativo del que trae causa este Contencioso, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2019, algunos de los cuales se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos.

Operación de adquisición de inmueble (afecto a la actividad como se acredita, entre otras cosas, con el modelo 303 4T 2019, donde se incluye la operación- casillas 30 y 31).

Que según se desprende de la Propuesta de la Agencia Tributaria, que obra en el expediente administrativo, no acepta la deducibilidad de los gastos de las facturas con los siguientes números, y que se refieren a los conceptos citados anteriormente:

1T/2018: 9,10,11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2, 29,30, 31.

2T/2018: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 60, 55, 57, 37, 62, 63, 64.

3T/2018: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

4T/2018: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122, 124, 125, 126.

Muestra su disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional, Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc., era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración.

La teoría de los actos propios rige no solo entre particulares, sino que, también es aplicable a la Administración, como ya se ha plasmado en numerosa jurisprudencia. Podemos citar la STS de 4 de noviembre de 2013 (rec. n° 3262/2012), la STS de 6 de marzo de 2004 (2171/2012), entre otras. Por lo tanto, el principio de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente, debe regir. La devolución de la cantidad de IVA previamente solicitada por el contribuyente, denota que, por parte de la Administración, tiene que haber habido una mínima actuación de comprobación antes de proceder a la devolución de aquello que se solicita. En esa comprobación, se ha validado, de manera tácita, el ajuste efectuado por el administrado.

Alega que en ningún momento se argumenta, por parte de la Agencia Tributaria, el motivo de la supuesta falta de deducibilidad, limitándose a señalar ciertos gastos que no considera correctamente declarados, pero sin explicación alguna, creando una indefensión cierta en el contribuyente. Que el hecho de negar, sin más, la deducibilidad del cien por cien del gasto sin otras pruebas o argumentos es abusivo y arbitrario por parte de la Administración. El inmueble, no solo constituía la vivienda habitual del Administrador de la Sociedad, sino que, además, era el domicilio fiscal y social de la misma, sin que tuvieran otro lugar físico que les sirviera de soporte u oficina para el desarrollo de la actividad. En la actualidad el inmueble que constituye el domicilio de la sociedad y a la vez el de la Administradora está situado en Calle Ucrania 2-E- 3-B, donde al igual que en el domicilio anterior, un tercio se destina a la actividad. Obligar al administrado a demostrar algo que es a todas luces imposible, como el hecho de la imputación a la actividad en un inmueble (Calle Cerro 18) que ya no le pertenece, resulta una prueba imposible y diabólica.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que podemos distinguir los gastos relacionados con el inmueble sito en Calle Cerro 18 de Camarma de Esteruelas, Madrid, en concreto gastos de suministro y otros como gastos de alarma y mantenimiento de la puerta de garaje. El inmueble coincide con el domicilio del administrador de la mercantil y de contrario no se acredita la proporción en la que el inmueble se destina al desarrollo de la actividad empresarial, sin aportar prueba de la afectación del inmueble a la actividad, ni el grado de la misma. La recurrente en la demanda, no prueba en forma alguna que a pesar de figurar el administrador de la mercantil domiciliado en los indicados inmuebles, los mismos se encuentren destinados única y exclusivamente a la actividad empresarial, ni tampoco prueba que exista una parte de los mismos debidamente diferenciada que se destine de forma exclusiva a la actividad empresarial, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el art. 95.Dos.2° no resulta procedente la deducibilidad pretendida pues dicho precepto excluye la deducibilidad del IVA de aquellos bienes y servicios corrientes que se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, ya que el sujeto pasivo no aporta ninguna documentación acreditativa de que realmente donde realiza su actividad profesional se encuentre completamente independiente de la vivienda unifamiliar. El objeto social de la mercantil es la compra, venta, tenencia, exportación, importación, distribución, comercialización almacenamiento y alquiler de todo tipo de vehículos de tracción mecánica, resultando que, de desarrollarse efectivamente actividad de tal carácter en el inmueble, debería existir documentación que así lo probara. Únicamente se aporta acta notarial de manifestaciones que únicamente acredita que se realizó tal manifestación ante Notario, pero no prueba la realidad del hecho manifestado.

En cuanto a la alegación relativa a la vulneración de los actos propios, considera que, al margen de la aplicación limitada que la teoría de los actos propios puede tener en el ámbito tributario, en el caso que nos ocupa no existe acto alguno por parte de la Administración. La argumentación de la recurrente solo justifica que ha continuado declarando la deducibilidad de un determinado gasto en su autoliquidación, procediendo la Administración en consecuencia con lo declarado, sin haber, por el momento, iniciado procedimiento de comprobación alguno en el que se concluya la corrección jurídica de lo declarado. La doctrina de los actos propios que se invoca de contrario exige una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida. No existiendo en el supuesto que nos ocupa precedente, no hay acto propio, por lo que no cabe argumentar sobre el principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-En el análisis de la controversia suscitada en el presente recurso es necesario partir de que, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 07 de septiembre de 2021, que se había formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el valor Añadido de la actora del ejercicio 2018, se expresa lo siguiente:

"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.893,12 euros, lo que supone una minoración de 864,76 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el primer trimestre, por importe de 173,55 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el primer trimestre, por importe de 1.199,69 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el primer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 864,76 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 9, 10, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2.

Los gastos registrados con número: 29, 30, 31, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA .

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.841,83 euros, lo que supone una minoración de 1.294,58 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el segundo trimestre, por importe de 364,46 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el segundo trimestre, por importe de 742,99 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el segundo trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 429,82 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 53, 60, 55, 57.

Los gastos registrados con número: 37, 62, 63, 64, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA . Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 12.441,49 euros, lo que supone una minoración de 1.502,77 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el tercer trimestre, por importe de 807,85 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el tercer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 208,19 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.233,50 euros, lo que supone una minoración de 1.782,43 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el cuarto trimestre, por importe de 2.100,00 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el cuarto trimestre, por importe de 1.171,67 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el cuarto trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 279,66 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122.

Los gastos registrados con número: 124, 125, 126, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Visto su escrito de alegaciones relativo al procedimiento de referencia: 2018CMP303M084600011T se desestiman las mismas según los siguientes fundamentos:

Se desestiman las alegaciones presentadas, ya que lo ahora alegado no desvirtúa la Propuesta de Liquidación efectuada por esta Administración, por lo que se confirma ésta en los mismos términos en los que se notificó, en particular conforme a lo establecido en el artículo 95 de la Ley de IVA , relativo a la afectación exclusiva a la actividad de dichos gastos: las facturas numeradas y motivadas tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación corresponden a gastos varios de suministros y otros gastos ubicados en el domicilio fiscal del administrador de la sociedad, que al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad, no son deducibles de acuerdo a lo que establece el art. 95 de la Ley 37/92 de Iva , o bien se trata de otros gastos sobre los que el contribuyente no ha acreditado suficientemente la afectación directa y exclusiva de los mismos a su actividad.

Según sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de febrero de 2010, así como reiterada jurisprudencia al respecto, la factura no es un medio de prueba privilegiado y por sí solas, incluso aunque fueran formalmente completas, no acreditan la efectividad y la realidad de las prestaciones a que aluden, siendo necesario que lo que en ellas se indica se acompañe de otros elementos de prueba, de tal manera que, bien aisladamente o en su conjunto, acrediten suficientemente dicha realidad.

Una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad mediante algún medio de prueba admitido en derecho, según se establece en el artículo 105 de la Ley General Tributaria relativo a la carga de la prueba, que dice textualmente: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

Por otro lado, los gastos anotados en su libro registro de facturas recibidas, numerados y motivados asimismo tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación provisional, y sobre los que no se aporta factura, no son deducibles, según lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/92 de IVA .

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. Alega:

Como ya pusimos de manifiesto en nuestro anterior escrito, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2018, y que se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos

Reiteramos nuestra más absoluta disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional que a continuación se dirá.

Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc, era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que, reiteramos, ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración. Nos remitimos a la citada declaración que obra en poder de la agencia tributaria.

A mayor abundamiento cabe citar el hecho de que, tras la oportuna comprobación, la propia Administración ha procedido a realizar la devolución del importe solicitado por el contribuyente en relación con la declaración de IVA del cuarto trimestre de 2020 en la cual, como ya hemos indicado, se realizó el ajuste pertinente

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Los datos y documentos que constan en el expediente, se comprueba que la argumentación realizada con la interposición del recurso de reposición no desvirtúa la motivación efectuada en la liquidación provisional, máxime cuando no aporta nuevos justificantes que permitan una reconsideración de lo ya expuesto.

En cuanto a materia probatoria debe acudirse al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , correspondiendo a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo y al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le beneficien. En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , al proclamar " con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( actual artículo 105 de la Ley 58/2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y al obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exención, bonificaciones, o beneficios fiscales "

En el presente caso, como el objeto de controversia es la deducción de un IVA soportado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Por otro lado, el artículo 95 de la ley 37/1992 establece " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. ° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. ° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. ° Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. ° Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. ° Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2. a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f ) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3. a Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4. a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números

3. ° y 4.° del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: "

Por lo que respecta al bien de inversión, el artículo 108 de la citada norma lo define como " los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1. ° Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2. ° Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3. ° Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4. ° Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5. ° Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas."

En el presente caso, no se ha admitido el IVA soportado de bienes corrientes y servicios porque no ha acreditado la afectación directa y exclusiva de los mismos a la actividad, como exige el artículo 95 reproducido. En cuanto al IVA de los suministros del inmueble situado en Camarma de Esteruelas, Calle el Cerro, no se han aceptado como deducibles porque no se afectan exclusivamente a la actividad ya que constituye el domicilio de la Administradora de la Sociedad y, en consecuencia, se utiliza simultáneamente en la actividad empresarial y en necesidades privadas.

Por lo que respecta a su alegación, que se ha deducido 1/3 de dicho IVA. En primer lugar, es incierto, ha deducido el 100%. Tampoco puede deducir un porcentaje porque al tratarse de bienes corrientes (no de inversión) y prestación de servicios, se requiere la afectación del 100%.

En cuanto a su otra alegación, se ha admitido por la Administración en una comprobación del ejercicio 2020, tampoco es cierta, la Administración no ha iniciado ningún procedimiento de comprobación limitada sobre el IVA del ejercicio 2020.

Por tanto, se confirma la liquidación provisional y, en consecuencia

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

QUINTO.-Debemos de comenzar la resolución de este recurso con un examen de la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IVA, que se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto"y en el número dos el mismo precepto añade: "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

En cuanto a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido)

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

En este sentido, es importante destacar que los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En el recurso 1115/2022, ha recaído ya Sentencia el pasado 22 de abril de 2026, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna y en ella se resuelven las mismas cuestiones planteadas en este recurso en relación a la entidad actora y a las liquidaciones impugnadas relativas a los ejercicios 2019 y 2020, por lo que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina debemos de seguir lo allí establecido para desestimar el recurso.

En este sentido, tampoco en este recurso la demandante ha probado ningún grado de afectación de la vivienda a que alude a la actividad económica de la recurrente, teniendo en cuenta que se trata del domicilio del administrador, por lo que no puede presumirse su afectación exclusiva a su actividad económica que pretendió en su autoliquidación correspondiente a los periodos de 2018.

Pero es que tampoco acredita en ninguna forma la afectación parcial a la que alude en la demanda, pues el acta notarial aportada, es de fecha 16 de febrero de 2023, en la que se indica que las fotografías realizadas son de esa misma fecha, por lo que no prueban que en 2019 estuviese ninguna parte de la vivienda afecta a la actividad económica de la demandante, ya que dichas fotografías varios años posteriores a 2019. Pero es que, en todo caso, de las referidas fotografías, incorporadas al acta notarial, tampoco se desprende que quede justificada la afectación parcial a la actividad económica, pues únicamente muestran una mesa con un ordenador, junto a una pared con unos estantes en los que se apreciar varios archivadores, libros y fotografías que parecen de familiares, sin que de dichos elementos pueda deducirse tal afectación exclusiva a la actividad económica, ni menos aún en ningún porcentaje concreto respecto de la totalidad de la vivienda.

Es decir, la demandante no prueba ningún porcentaje o parte de la vivienda de afectación exclusiva a la actividad económica de la demandante, lo cual hubiese sido posible con la aportación correspondiente del modelo censal donde se incluyese la afectación parcial de la vivienda y el concreto porcentaje de afectación y la circunstancia de que el inmueble sea el domicilio de la sociedad no determina que todos los importes de IVA soportados en gastos en el inmueble sean deducibles, pues es necesaria su afectación exclusiva a la actividad de la sociedad, sin que pueda considerarse probada la afectación en ningún porcentaje.

Puede añadirse que, como puede apreciarse en la resolución del recurso de reposición, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en dichas resoluciones debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en los arts. 102 y 139 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la referida resolución, en cuanto al contenido confirmado por la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las facturas. Sin que el recurrente pruebe los gastos pretendidos se encuentran vinculados con la actividad empresarial en los términos expresados.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la resolución de la Administración quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Hay que puntualizar que las manifestaciones de la demanda sobre la afectación y los documentos aportados no constituyen una prueba de la afectación pretendida, no pudiendo presumirse de tales manifestaciones la referida afectación y vinculación a la actividad.

En la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

Por tanto, no queda probado por la demandante la procedencia de la deducibilidad que pretende, de conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.

Por ello, no se produce ninguna vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el art. 24 de la Constitución Española.

SÉPTIMO.-En relación con la alegación de la demanda sobre lo acordado en otro ejercicio, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (N° de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, como puede apreciarse tanto en la propuesta de liquidación, como en la liquidación referida a los periodos de 2020, la comprobación se limita a "Comprobar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración.", es decir, no se analiza ningún otro extremo de lo declarado por el contribuyente en sus autoliquidaciones, por lo que la liquidación de los periodos de 2020 no constituye ningún reconocimiento de un supuesto derecho a la afectación parcial de la vivienda que se pretende, ni, por, tanto, tampoco puede considerarse que la Administración haya reconocido una afectación parcial de la vivienda con la devolución resultante de la liquidación de los periodos de 2020.

Es preciso destacar que la liquidación referida correspondientes a los periodos de 2020 es efectuada por la Administración en 2023, por lo que no puede considerarse en ningún modo que se hubiera generado en la demandante una confianza legítima cuando presentó la autoliquidación de los periodos de 2018, al ser dicha autoliquidación anterior a la referida liquidación practicada en 2023.

Además, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida porque el límite de los principios que invoca se encuentra en la legalidad del acto y en el presente caso, no se ha probado la procedencia de la deducibilidad pretendida, con independencia de lo que haya valorado la Administración en otros ejercicios, lo que no vincula en el presente recurso.

En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la demanda declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de Madrid, dictada el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-20751-2021 y estimar la reclamación 28-26027-2021, interpuesta la primera de ellas contra la resolución del recurso de reposición n.° 2021GRC50450047J, dictada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, presentado contra la liquidación provisional n.° referencia 2018CMP303M084600011T, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del ejercicio 2018 y contra sanción derivada de la misma.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula, anule, revoque y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en el ejercicio 2020, el contribuyente, en su declaración del cuarto trimestre, opta por solicitar la devolución de las cantidades que resultan a su favor. Pero antes, ajusta los gastos devengados en las anteriores declaraciones, adecuándolo a un tercio de los mismos y no al cien por cien, por cuanto consideró, en buena lógica que, dado que el inmueble en el que se devengaban esos gastos deducibles sirve en parte como lugar para desarrollar la actividad, y en parte como vivienda del administrador de la mercantil; el ajuste de las citadas cantidades era necesario y correcto. Tras la presentación de la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, en el que se solicitaba la devolución de la cantidad de 22.117,42 euros, la propia agencia tributaria, procedió hacer la devolución a la demandante, ingresándole el citado importe en su cuenta bancaria, dando el expediente por comprobado y correcto. Posteriormente, se abren los requerimientos tributarios de IVA 2018 y 2019, que son el origen del presente procedimiento y el Procedimiento Ordinario 1115/2022.

Manifiesta que, como hemos venido manteniendo a lo largo de todo el procedimiento administrativo del que trae causa este Contencioso, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2019, algunos de los cuales se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos.

Operación de adquisición de inmueble (afecto a la actividad como se acredita, entre otras cosas, con el modelo 303 4T 2019, donde se incluye la operación- casillas 30 y 31).

Que según se desprende de la Propuesta de la Agencia Tributaria, que obra en el expediente administrativo, no acepta la deducibilidad de los gastos de las facturas con los siguientes números, y que se refieren a los conceptos citados anteriormente:

1T/2018: 9,10,11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2, 29,30, 31.

2T/2018: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 60, 55, 57, 37, 62, 63, 64.

3T/2018: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

4T/2018: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122, 124, 125, 126.

Muestra su disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional, Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc., era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración.

La teoría de los actos propios rige no solo entre particulares, sino que, también es aplicable a la Administración, como ya se ha plasmado en numerosa jurisprudencia. Podemos citar la STS de 4 de noviembre de 2013 (rec. n° 3262/2012), la STS de 6 de marzo de 2004 (2171/2012), entre otras. Por lo tanto, el principio de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente, debe regir. La devolución de la cantidad de IVA previamente solicitada por el contribuyente, denota que, por parte de la Administración, tiene que haber habido una mínima actuación de comprobación antes de proceder a la devolución de aquello que se solicita. En esa comprobación, se ha validado, de manera tácita, el ajuste efectuado por el administrado.

Alega que en ningún momento se argumenta, por parte de la Agencia Tributaria, el motivo de la supuesta falta de deducibilidad, limitándose a señalar ciertos gastos que no considera correctamente declarados, pero sin explicación alguna, creando una indefensión cierta en el contribuyente. Que el hecho de negar, sin más, la deducibilidad del cien por cien del gasto sin otras pruebas o argumentos es abusivo y arbitrario por parte de la Administración. El inmueble, no solo constituía la vivienda habitual del Administrador de la Sociedad, sino que, además, era el domicilio fiscal y social de la misma, sin que tuvieran otro lugar físico que les sirviera de soporte u oficina para el desarrollo de la actividad. En la actualidad el inmueble que constituye el domicilio de la sociedad y a la vez el de la Administradora está situado en Calle Ucrania 2-E- 3-B, donde al igual que en el domicilio anterior, un tercio se destina a la actividad. Obligar al administrado a demostrar algo que es a todas luces imposible, como el hecho de la imputación a la actividad en un inmueble (Calle Cerro 18) que ya no le pertenece, resulta una prueba imposible y diabólica.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que podemos distinguir los gastos relacionados con el inmueble sito en Calle Cerro 18 de Camarma de Esteruelas, Madrid, en concreto gastos de suministro y otros como gastos de alarma y mantenimiento de la puerta de garaje. El inmueble coincide con el domicilio del administrador de la mercantil y de contrario no se acredita la proporción en la que el inmueble se destina al desarrollo de la actividad empresarial, sin aportar prueba de la afectación del inmueble a la actividad, ni el grado de la misma. La recurrente en la demanda, no prueba en forma alguna que a pesar de figurar el administrador de la mercantil domiciliado en los indicados inmuebles, los mismos se encuentren destinados única y exclusivamente a la actividad empresarial, ni tampoco prueba que exista una parte de los mismos debidamente diferenciada que se destine de forma exclusiva a la actividad empresarial, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el art. 95.Dos.2° no resulta procedente la deducibilidad pretendida pues dicho precepto excluye la deducibilidad del IVA de aquellos bienes y servicios corrientes que se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, ya que el sujeto pasivo no aporta ninguna documentación acreditativa de que realmente donde realiza su actividad profesional se encuentre completamente independiente de la vivienda unifamiliar. El objeto social de la mercantil es la compra, venta, tenencia, exportación, importación, distribución, comercialización almacenamiento y alquiler de todo tipo de vehículos de tracción mecánica, resultando que, de desarrollarse efectivamente actividad de tal carácter en el inmueble, debería existir documentación que así lo probara. Únicamente se aporta acta notarial de manifestaciones que únicamente acredita que se realizó tal manifestación ante Notario, pero no prueba la realidad del hecho manifestado.

En cuanto a la alegación relativa a la vulneración de los actos propios, considera que, al margen de la aplicación limitada que la teoría de los actos propios puede tener en el ámbito tributario, en el caso que nos ocupa no existe acto alguno por parte de la Administración. La argumentación de la recurrente solo justifica que ha continuado declarando la deducibilidad de un determinado gasto en su autoliquidación, procediendo la Administración en consecuencia con lo declarado, sin haber, por el momento, iniciado procedimiento de comprobación alguno en el que se concluya la corrección jurídica de lo declarado. La doctrina de los actos propios que se invoca de contrario exige una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida. No existiendo en el supuesto que nos ocupa precedente, no hay acto propio, por lo que no cabe argumentar sobre el principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-En el análisis de la controversia suscitada en el presente recurso es necesario partir de que, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 07 de septiembre de 2021, que se había formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el valor Añadido de la actora del ejercicio 2018, se expresa lo siguiente:

"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.893,12 euros, lo que supone una minoración de 864,76 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el primer trimestre, por importe de 173,55 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el primer trimestre, por importe de 1.199,69 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el primer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 864,76 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 9, 10, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 24, 27, 25, 4, 32, 28, 2.

Los gastos registrados con número: 29, 30, 31, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA .

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.841,83 euros, lo que supone una minoración de 1.294,58 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el segundo trimestre, por importe de 364,46 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el segundo trimestre, por importe de 742,99 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el segundo trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 429,82 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 35, 36, 39, 42, 61, 45, 46, 48, 59, 50, 51, 53, 60, 55, 57.

Los gastos registrados con número: 37, 62, 63, 64, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA . Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 12.441,49 euros, lo que supone una minoración de 1.502,77 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el tercer trimestre, por importe de 807,85 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el tercer trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 208,19 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 68, 72, 73, 74, 80, 86, 91, 93, 95.

Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018: Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 11.233,50 euros, lo que supone una minoración de 1.782,43 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se incluyen como cuotas de I.V.A. devengado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas emitidas en el cuarto trimestre, por importe de 2.100,00 euros Se incluyen como cuotas de IVA soportado las anotadas por el contribuyente en el Libro Registro de Facturas recibidas en el cuarto trimestre, por importe de 1.171,67 euros Todo ello, conforme lo establecido en los artículos 62 y siguientes (Título IX del Reglamento de IVA) que regulan las obligaciones contables de los sujetos pasivos.

Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado en el cuarto trimestre del 2018, reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas obrante en poder de esta oficina gestora en la cantidad de 279,66 euros en base a los siguientes conceptos:

El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por este motivo, al no resultar suficientemente acreditado que el gasto haya sido satisfecho en la realización de operaciones que constituyen la actividad de la empresa y cuya realización origina el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37 1992 , no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas con número: 116, 101, 118, 119, 117, 109, 110, 115, 121, 122.

Los gastos registrados con número: 124, 125, 126, no se admiten ya que no se aporta factura, requisito imprescindible para proceder a su deducibilidad, según establece el artículo 97 de la Ley 37/92 de IVA Como consecuencia de las comprobaciones realizadas en anteriores trimestres, se produce modificación del importe de cuotas a compensar de periodos anteriores (casilla 67).

Visto su escrito de alegaciones relativo al procedimiento de referencia: 2018CMP303M084600011T se desestiman las mismas según los siguientes fundamentos:

Se desestiman las alegaciones presentadas, ya que lo ahora alegado no desvirtúa la Propuesta de Liquidación efectuada por esta Administración, por lo que se confirma ésta en los mismos términos en los que se notificó, en particular conforme a lo establecido en el artículo 95 de la Ley de IVA , relativo a la afectación exclusiva a la actividad de dichos gastos: las facturas numeradas y motivadas tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación corresponden a gastos varios de suministros y otros gastos ubicados en el domicilio fiscal del administrador de la sociedad, que al no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad, no son deducibles de acuerdo a lo que establece el art. 95 de la Ley 37/92 de Iva , o bien se trata de otros gastos sobre los que el contribuyente no ha acreditado suficientemente la afectación directa y exclusiva de los mismos a su actividad.

Según sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de febrero de 2010, así como reiterada jurisprudencia al respecto, la factura no es un medio de prueba privilegiado y por sí solas, incluso aunque fueran formalmente completas, no acreditan la efectividad y la realidad de las prestaciones a que aluden, siendo necesario que lo que en ellas se indica se acompañe de otros elementos de prueba, de tal manera que, bien aisladamente o en su conjunto, acrediten suficientemente dicha realidad.

Una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad mediante algún medio de prueba admitido en derecho, según se establece en el artículo 105 de la Ley General Tributaria relativo a la carga de la prueba, que dice textualmente: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

Por otro lado, los gastos anotados en su libro registro de facturas recibidas, numerados y motivados asimismo tanto en la propuesta de liquidación como en la presente liquidación provisional, y sobre los que no se aporta factura, no son deducibles, según lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/92 de IVA .

El contribuyente no está conforme con la liquidación provisional. Alega:

Como ya pusimos de manifiesto en nuestro anterior escrito, por parte de la Administración se pone de manifiesto su no aceptación en relación a los siguientes gastos deducibles en el ejercicio 2018, y que se repiten a lo largo de los meses que componen el ejercicio:

Gastos relativos a suministros tales como: electricidad, agua, gas.

Gastos relativos a:

o Alarma de seguridad.

o Mantenimiento-arreglo puerta garaje.

o Mantenimiento-reparación terminal móvil.

o Santander consumer.

o Facturas de profesionales como notarios o técnicos

Reiteramos nuestra más absoluta disconformidad con la propuesta de la Administración, dado que, los gastos que pretende no incluir como deducibles, sí lo son en la parte proporcional que a continuación se dirá.

Todos esos gastos, han sido ajustados en la declaración del cuarto trimestre de 2020 de IVA, considerando, no el cien por cien de la deducción del gasto, sino un tercio del mismo. Y ello por cuanto el inmueble en el que se devengaban esos gastos de suministros etc, era utilizado en esa proporción para el desarrollo de la actividad de la sociedad en aquellos ejercicios. Por lo tanto, el gasto debe ser deducible y la declaración considerarse válida puesto que, reiteramos, ha sido ajustada en el cuarto trimestre del ejercicio 2020 sin causar perjuicio alguno a la Administración. Nos remitimos a la citada declaración que obra en poder de la agencia tributaria.

A mayor abundamiento cabe citar el hecho de que, tras la oportuna comprobación, la propia Administración ha procedido a realizar la devolución del importe solicitado por el contribuyente en relación con la declaración de IVA del cuarto trimestre de 2020 en la cual, como ya hemos indicado, se realizó el ajuste pertinente

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Los datos y documentos que constan en el expediente, se comprueba que la argumentación realizada con la interposición del recurso de reposición no desvirtúa la motivación efectuada en la liquidación provisional, máxime cuando no aporta nuevos justificantes que permitan una reconsideración de lo ya expuesto.

En cuanto a materia probatoria debe acudirse al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , correspondiendo a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo y al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le beneficien. En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , al proclamar " con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( actual artículo 105 de la Ley 58/2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y al obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exención, bonificaciones, o beneficios fiscales "

En el presente caso, como el objeto de controversia es la deducción de un IVA soportado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Por otro lado, el artículo 95 de la ley 37/1992 establece " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. ° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. ° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. ° Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. ° Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. ° Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2. a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f ) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3. a Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4. a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números

3. ° y 4.° del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: "

Por lo que respecta al bien de inversión, el artículo 108 de la citada norma lo define como " los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1. ° Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2. ° Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3. ° Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4. ° Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5. ° Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas."

En el presente caso, no se ha admitido el IVA soportado de bienes corrientes y servicios porque no ha acreditado la afectación directa y exclusiva de los mismos a la actividad, como exige el artículo 95 reproducido. En cuanto al IVA de los suministros del inmueble situado en Camarma de Esteruelas, Calle el Cerro, no se han aceptado como deducibles porque no se afectan exclusivamente a la actividad ya que constituye el domicilio de la Administradora de la Sociedad y, en consecuencia, se utiliza simultáneamente en la actividad empresarial y en necesidades privadas.

Por lo que respecta a su alegación, que se ha deducido 1/3 de dicho IVA. En primer lugar, es incierto, ha deducido el 100%. Tampoco puede deducir un porcentaje porque al tratarse de bienes corrientes (no de inversión) y prestación de servicios, se requiere la afectación del 100%.

En cuanto a su otra alegación, se ha admitido por la Administración en una comprobación del ejercicio 2020, tampoco es cierta, la Administración no ha iniciado ningún procedimiento de comprobación limitada sobre el IVA del ejercicio 2020.

Por tanto, se confirma la liquidación provisional y, en consecuencia

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

QUINTO.-Debemos de comenzar la resolución de este recurso con un examen de la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IVA, que se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto"y en el número dos el mismo precepto añade: "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

En cuanto a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido)

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

En este sentido, es importante destacar que los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En el recurso 1115/2022, ha recaído ya Sentencia el pasado 22 de abril de 2026, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna y en ella se resuelven las mismas cuestiones planteadas en este recurso en relación a la entidad actora y a las liquidaciones impugnadas relativas a los ejercicios 2019 y 2020, por lo que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina debemos de seguir lo allí establecido para desestimar el recurso.

En este sentido, tampoco en este recurso la demandante ha probado ningún grado de afectación de la vivienda a que alude a la actividad económica de la recurrente, teniendo en cuenta que se trata del domicilio del administrador, por lo que no puede presumirse su afectación exclusiva a su actividad económica que pretendió en su autoliquidación correspondiente a los periodos de 2018.

Pero es que tampoco acredita en ninguna forma la afectación parcial a la que alude en la demanda, pues el acta notarial aportada, es de fecha 16 de febrero de 2023, en la que se indica que las fotografías realizadas son de esa misma fecha, por lo que no prueban que en 2019 estuviese ninguna parte de la vivienda afecta a la actividad económica de la demandante, ya que dichas fotografías varios años posteriores a 2019. Pero es que, en todo caso, de las referidas fotografías, incorporadas al acta notarial, tampoco se desprende que quede justificada la afectación parcial a la actividad económica, pues únicamente muestran una mesa con un ordenador, junto a una pared con unos estantes en los que se apreciar varios archivadores, libros y fotografías que parecen de familiares, sin que de dichos elementos pueda deducirse tal afectación exclusiva a la actividad económica, ni menos aún en ningún porcentaje concreto respecto de la totalidad de la vivienda.

Es decir, la demandante no prueba ningún porcentaje o parte de la vivienda de afectación exclusiva a la actividad económica de la demandante, lo cual hubiese sido posible con la aportación correspondiente del modelo censal donde se incluyese la afectación parcial de la vivienda y el concreto porcentaje de afectación y la circunstancia de que el inmueble sea el domicilio de la sociedad no determina que todos los importes de IVA soportados en gastos en el inmueble sean deducibles, pues es necesaria su afectación exclusiva a la actividad de la sociedad, sin que pueda considerarse probada la afectación en ningún porcentaje.

Puede añadirse que, como puede apreciarse en la resolución del recurso de reposición, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en dichas resoluciones debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en los arts. 102 y 139 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la referida resolución, en cuanto al contenido confirmado por la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las facturas. Sin que el recurrente pruebe los gastos pretendidos se encuentran vinculados con la actividad empresarial en los términos expresados.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la resolución de la Administración quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Hay que puntualizar que las manifestaciones de la demanda sobre la afectación y los documentos aportados no constituyen una prueba de la afectación pretendida, no pudiendo presumirse de tales manifestaciones la referida afectación y vinculación a la actividad.

En la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

Por tanto, no queda probado por la demandante la procedencia de la deducibilidad que pretende, de conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.

Por ello, no se produce ninguna vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el art. 24 de la Constitución Española.

SÉPTIMO.-En relación con la alegación de la demanda sobre lo acordado en otro ejercicio, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (N° de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, como puede apreciarse tanto en la propuesta de liquidación, como en la liquidación referida a los periodos de 2020, la comprobación se limita a "Comprobar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración.", es decir, no se analiza ningún otro extremo de lo declarado por el contribuyente en sus autoliquidaciones, por lo que la liquidación de los periodos de 2020 no constituye ningún reconocimiento de un supuesto derecho a la afectación parcial de la vivienda que se pretende, ni, por, tanto, tampoco puede considerarse que la Administración haya reconocido una afectación parcial de la vivienda con la devolución resultante de la liquidación de los periodos de 2020.

Es preciso destacar que la liquidación referida correspondientes a los periodos de 2020 es efectuada por la Administración en 2023, por lo que no puede considerarse en ningún modo que se hubiera generado en la demandante una confianza legítima cuando presentó la autoliquidación de los periodos de 2018, al ser dicha autoliquidación anterior a la referida liquidación practicada en 2023.

Además, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida porque el límite de los principios que invoca se encuentra en la legalidad del acto y en el presente caso, no se ha probado la procedencia de la deducibilidad pretendida, con independencia de lo que haya valorado la Administración en otros ejercicios, lo que no vincula en el presente recurso.

En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la demanda declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.