Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se interpone por la entidad actora recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de junio de 2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional, NUM002, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2017, por cuantía correspondiente al 1T de 2017 de 10.500 € y sanción derivada del mismo, por importe de 5.250 €.
SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que el 29 de diciembre de 2015 pagó a la sociedad Metro Music, SA, la cantidad total de 60.500 €, IVA incluido, en concepto de anticipo a cuenta de la prestación de servicios y ello resulta acreditado por los siguientes documentos:
La factura de fecha 23 de diciembre de 2015, emitida con motivo de dicho anticipo.
El resguardo de pago de dicha factura realizado mediante transferencia del mismo día.
Y el justificante bancario del pago de dicha factura mediante transferencia realizada ese día.
La actora contabilizó la factura correspondiente a dicho anticipo en el libro registro de facturas recibidas del libro 2015 y ha dicho libro registro fue aportado como documento número uno en la reclamación económico administrativa formulada ante el TEAR de Madrid.
Los servicios a cuenta de los cuales Circus S.A. había pagado dicho anticipo en 2016 fueron efectivamente prestados por Metro Music, S.A. en 2016. Y la sociedad Metro Music S.A. la consignó en su autoliquidación de IVA del cuarto trimestre de 2015.
Así resulta de su declaración trimestral de IVA, modelo 303, correspondiente al cuarto trimestre de 2015, presentado por la sociedad Metro Music, que se adjunta con la demanda como documento número 1.
En dicha declaración trimestral figura una base imponible de 52.606,68 €, que incluye los 50.000 € de base imponible de la factura por el anticipo a cuenta emitida a Circus S.A. y una cuota de IVA repercutido de 11.047,40 € que incluye los 10.500 € de cuota de IVA repercutido de la factura por el anticipo a cuenta emitida a Circus S.A.
Como primer motivo de impugnación, indica que es nulo el acuerdo de liquidación por haberse realizado exclusivamente en relación al ejercicio 2017 habiendo sido efectuadas las operaciones por un anticipo a cuenta de 2015 y una prestación de servicios producida en 2016.
También señala que es nulo el acuerdo de liquidación por existencia real del anticipo a cuenta satisfecho y del pago de cuota de IVA regularizada.
Subsidiariamente, como motivo de impugnación, alega la procedencia de practicar una regularización íntegra ya que la AEAT en el seno del mismo procedimiento debió acordar devolver a la sociedad actora el mismo importe de la cuota regularizada por indebidamente deducida. La actora tenía derecho a obtener la devolución en concepto de IVA indebidamente, repercutido y soportado por un importe exacta y absolutamente idéntico al de las cuotas de IVA soportadas que el acuerdo de liquidación regulariza decir por un total de 10.500 € y ello, conforme a lo previsto en el artículo 14.1.c) y 14.2 c) del Real Decreto 520 2005 y dicho reconocimiento se debió de hacer en el mismo procedimiento de comprobación tributaria.
De ahí que, en virtud del principio de la integra regularización se debe reconocer el derecho de la actora a obtener la devolución por importe de 10.500 € de la cuota de IVA que fue efectivamente soportada por la sociedad actora al constar en este caso, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005. Y reproduce varias sentencias del Tribunal Supremo que así lo exigen.
Subsidiariamente se solicita que para el caso de que la Sala no considere debidamente acreditado el cumplimiento de todos los requisitos, se acuerde la retroacción de actuaciones para que por la administración se compruebe que concurren todos los requisitos para reconocer la devolución del IVA soportado.
A continuación, alega la nulidad de acuerdo sancionador, derivada de la nulidad del acuerdo de liquidación, por falta de base sancionadora, y en todo caso, subsidiariamente, por falta de acreditación y motivación de la culpabilidad de la entidad actora.
Además, entiende que el acuerdo sancionador es totalmente desproporcionado, ya que es por importe de 5250 € al sancionarse con una multa proporcional del 50 %, por lo cual entiende que se debería de instar por la Sala, una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional y una cuestión prejudicial ante el TJUE.
Solicita el reconocimiento de su situación jurídica individualizada y que se reconozca el derecho de la actora a aplicar la deducción de las cuotas de IVA soportadas, cuya deducción fue regularizada por la AEAT y subsidiariamente, en virtud del principio de integra regularización, se le reconozca el derecho a obtener la devolución de importe de 10.500 € de cuota de IVA, que fue soportada por la sociedad o subsidiariamente se acuerde la retroacción de actuaciones para que por la administración se compruebe si concurre los requisitos necesarios para su devolución.
Y que se reconozca el derecho de la actora el derecho a obtener la devolución del importe de la cuota de IVA que ya ha sido abonada.
TERCERO.-La defensa de la administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala, en primer lugar, que es correcto que, dado que la cuota de IVA se dedujo en 2017, aunque proviniese de una factura emitida en 2015, que el que por la AEAT se regularizara el ejercicio en el que fue deducida que fue el 2017.
Por otro lado, indica que no es posible la deducción de dicha cuota, puesto que no está acreditada la realización efectiva de la actividad a que se refiere, por lo que no es posible la deducción de la cuota de IVA pretendida.
Y respecto a la motivación del acuerdo sancionador, señala que está correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-El acuerdo de liquidación provisional de 8 de abril de 2018, impugnado en este recurso, establece lo siguiente en cuanto a la regularización efectuada:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- La deducción de las cuotas de IVA requiere la existencia de dos tipos de exigencias. Por un lado, una exigencia de carácter material que se concreta en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para ejercer el derecho a la deducción. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios.
El art. 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Impuesto sobre el Valor Añadido , establece en su apartado Dos que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
El artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que mediando requerimiento por parte de la administración sólo se podrán admitir como deducibles las cuotas soportadas que estén correctamente registradas. Por otro lado, el artículo 97 de la misma ley exige para poder ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas estar en posesión de la factura original expedida por quien realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios, o en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, se cumplan los requisitos reglamentarios.
Por tanto, para admitir la deducibilidad del IVA soportado, éste ha de estar correctamente registrado, ha de aportarse la factura (no siendo suficiente para la deducción fiscal del IVA el tique o factura simplificada) y han de ser gastos afectos a la actividad, es decir, necesarios para la obtención de ingresos y correlacionados con ellos.
- Circus, SA es una entidad dedicada a la edición de soportes de audio, video e informática. La Sociedad no cuenta con trabajadores, siendo su socio único y administrador Don Jeronimo. El activo con que cuenta la Sociedad, atendiendo al último impuesto de sociedades presentado está compuesto únicamente por 'activos sobre impuesto diferido', 'deudores' y 'efectivo'. Por tanto, estamos antes una Sociedad que, salvo prueba en contrario, no cuenta con trabajadores ni con medios materiales registrados en balance. En los ejercicios 2017 y 2018 no constan ingresos por la actividad. En el ejercicio 2016 constan ingresos facturados al administrador y socio y a Metro Music, SA, sociedad que se dedica a Grupo/Epígrafe: 476.9 Otras Ediciones Ncop, que tampoco cuenta con trabajadores y cuyo socio y administrador es el mismo que el de Circus, SA. Por tanto, se trata de dos sociedades vinculadas a través de su socio único y administrador.
En el ejercicio objeto de comprobación,2017, Circus, SA deduce una factura recibida de Metro Music, SA, con el siguiente concepto' anticipo a cuenta de trabajos pendientes de realizar', por importe de 50.000 euros de base y cuota de 10.500 euros. Dicha factura no está registrada en el libro registro de facturas recibidas aportado del ejercicio 2017, se trata de una factura de fecha 2015 que se deduce en el ejercicio 2017, sin haberse registrado. Lo mismo ocurre con el resto de cuota soportada deducida. Como justificante del pago se ha aportado una orden de transferencia y un certificado bancario. Requerido el contrato de prestación de servicios, se manifiesta que' Se trata de un contrato verbal de prestación de servicios, en cuya virtud Metro Music, S.A. debía prestar a Circus, S.A. servicios de apoyo a la edición y producción de soportes de audio. Dichos servicios fueron fectivamente prestados por Metro Music, S.A. en el año 2016, por importe coincidente con el del anticipo pagado en diciembre de 2015'.
En este ejercicio en que se reciben efectivamente los servicios, 2016, observamos que Circus factura servicios a Metro Music por importe de 96.800 euros y a su socio y administrador por importe de 26.620 euros. Recordemos que ninguna sociedad cuenta con trabajadores.
- Por tanto, estamos ante una Sociedad, Circus, SA, que no cuenta con trabajadores ni activos materiales en balance, que anticipa en 2015 por importe de 60.500 euros total factura unos servicios de apoyo a la edición y producción de soportes de audio, que son efectivamente prestados por Metro Music en 2016 y que se correlacionan, a su vez, con servicios prestados a la propia Metro Music y al administrador y socio de ambas, en el mismo ejercicio, 2016.
El artículo 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Por otra parte, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Conforme al artículo 6.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y en el cual se recogen los requisitos que han de reunir las facturas, éstas deben tener una descripción de las operaciones realizadas, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto -tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del IVA - correspondiente a dichas operaciones y su importe, incluyendo asimismo el precio unitario sin impuesto de tales operaciones.
- Teniendo en cuenta que la factura no contiene una descripción suficiente de los servicios recibidos, que no se ha aportado ningún contrato donde se detallen los servicios contratados, pues se manifiesta que éste es verbal, que los servicios recibidos revierten en el mismo ejercicio en que se prestan a la Sociedad prestadora y vinculada directamente y con su socio y administrador, sin tener medios materiales y humanos aparentes para ello, realizando las partes vinculadas actividades similares, que las cuentas bancarias son controladas por la misma persona vinculada directamente con las Sociedades, que además dichas entidades vinculadas son las únicas con las que Circus, SA mantiene relaciones comerciales, según los datos que constan a la Administración, por todo ello, no se considera suficientemente acreditada la afectación del gasto a la actividad ni su realidad, pues simplemente se realiza una manifestación genérica de los servicios recibidos, sin que ello se considere prueba suficiente a estos efectos.
- El contribuyente presenta alegaciones en fecha 14/02/2019 donde dice:
Respecto al correcto registro de la factura objeto de deducción: 'que la factura fue registrada en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2015, cuya aportación no ha sido requerida por la Administración al amparo de la libertad de elección que el Artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, del IVA permite al contribuyente (pues permite deducir el IVA soportado en el propio período de liquidación en que se soportó la cuota la cuota, o en los períodos posteriores dentro del plazo máximo de 4 años), decidió no deducir el IVA soportado en dicha factura en el ejercicio en que se soportó y quedó registrada (2015), sino en el ejercicio 2017.' La Ley de IVA (LIVA) establece la obligación de llevanza de determinados libros registro al objeto de determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del IVA repercutido a los clientes y el soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos, incluso por los autoconsumos y la cuota tributaria deducible.
Es por ello que se deben registrar en cada periodo de liquidación las cuotas soportadas que originan la autoliquidación, pues no si no la regulación anterior carecería de sentido, ya que tiene su fundamento en un adecuado control de IVA y del fraude del mismo, independientemente del ámbito temporal de deducción del artículo 99 de la LIVA .
Adicionalmente a este requisito formal, se alega lo siguiente:que 'la Propuesta se basa en una presunción general de actuación fraudulenta, inadmisible en Derecho. Consta plenamente acreditada la factura, su concepto y el pago de la misma' y que 'resulta contraria al principio general de neutralidad del IVA, conforme a dicho principio, si se regulariza y elimina un IVA soportado, no puede olvidarse que ese mismo IVA fue repercutido y liquidado por otra sociedad, de modo que el principio de neutralidad exige tomar en cuenta las dos caras de la misma operación. Idéntica conclusión deriva de la aplicación del principio de regularización íntegra'.
- La propuesta de liquidación se motivó en la falta de acreditación de la efectiva realización y afectación de los gastos a la actividad, siendo la carga de la prueba del interesado. No se ha probado cuáles han sido esos servicios, haciéndose simples manifestaciones genéricas al respecto, sin que se haya aportado contrato que documente los servicios y siendo el único concepto facturado 'anticipo a cuenta de trabajos pendientes de realizar'. No se ha aportado ninguna documentación adicional respecto a la materialización efectiva de esos servicios ni su correlación con los ingresos declarados. Respecto al pago, existe unicidad de persona en ambas sociedades, con lo que, siendo el control de los medios de pago del mismo y único socio y administrador, no se considera prueba suficiente por si sola para admitir la deducibilidad.
Respecto a los principios de neutralidad y regularización íntegra a los que se aluden, en el sentido de proceder a la regularización en la sociedad emisora de la factura, procede cuando se haya determinado la improcedencia de la repercusión de cuota devengada, lo cual no se ha producido en el presente procedimiento, no se admitió la deducibilidad por lo anteriormente expuesto, falta de prueba del gasto efectivo y de su afectación y correlación con los ingresos, no en su improcedente repercusión. Podrá el interesado, en su caso, acudir a la rectificación de cuotas regulado en el artículo 89 de la Ley de IVA o instar la devolución de las cuotas repercutidas conforme al artículo 14 del reglamento de revisión en vía administrativa, RD 520/2055 , debiendo probar, en ambos casos, la procedencia de sus pretensiones, sin que sirva esta liquidación para ello, ya que se encuentra motivada en el carácter de no deducibilidad de la factura y no en la improcedencia de la repercusión del IVA devengado.
Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones presentadas, confirmándose la liquidación propuesta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Se modifican las cuotas a compensar de periodos anteriores como consecuencia de la liquidación efectuada en el primer trimestre del ejercicio objeto de comprobación.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Se modifican las cuotas a compensar de periodos anteriores como consecuencia de la liquidación efectuada en periodo inmediatamente anterior.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Se modifican las cuotas a compensar de periodos anteriores como consecuencia de la liquidación efectuada en periodo inmediatamente anterior."
QUINTO.-Debemos de comenzar la resolución de este recurso con un examen de la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IVA, que se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto"y en el número dos el mismo precepto añade: "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "
Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. ° Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "
Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"
En cuanto a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2. ° (Suprimido)
3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."
En este sentido, es importante destacar que los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.
Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).
Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:
"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).
34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."
Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).
La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".
Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."
Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:
"TERCERO.-Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT ,en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEXTO.-Se centra así este recurso en determinar si la entidad actora tiene derecho a la deducción de la cuota de IVA soportada por una factura NUM003, de 23 de diciembre de 2015 girada por la entidad Metro Music SA a la entidad actora, Circus SA, por importe total de 60.500 €, con una base de 50.000 € y una cuota de IVA de 10.500 €. Su concepto era el de "Anticipo a cuenta de trabajos pendientes a realizar".
A este respecto señala que aunque la factura fue emitida en 2015, los trabajos no se llevaron a cabo hasta 2016 y la actora elige deducirla en el ejercicio 2017 ya que, conforme al art. 99. Tres LIVA, podía hacerlo en los cuatro años siguientes a su emisión.
De ahí que la actora entienda que la liquidación combatida es nula en cuanto que la regularización se debió de efectuar también en relación a los ejercicios 2015 y 2016. Sin embargo su argumento cae por su propia base porque si en efecto podía deducirse en 2017 una factura emitida en 2015, al no haber transcurrido cuatro años, la regularización de la AEAT se podía circunscribir a ese ejercicio, precisamente porque así lo posibilitaba el art. 99. Tres LIVA.
La recurrente no ofrece a lo algo de la demanda ninguna explicación convincente sobre los trabajos que, según ella, se realizaron en 2016 y que eran el objeto de la factura. Por no ofrecer, no ofrece ni tan siquiera explicación del carácter de los trabajos y sobre qué consistieron exactamente.
El concepto de la factura es totalmente genérico y con ello se incumplen las normas reguladoras de las facturas, con lo que solo por eso sería suficiente para negar la deducción de la cuota de IVA asociada a la misma.
Además ambas entidades, la emisora y la receptora de la factura compartían el único administrador, Jeronimo y el mismo domicilio fiscal en la DIRECCION000 de Madrid.
Tal como consta en el acuerdo de liquidación y no ha sido desvirtuado por la actora, el activo con que contaba la sociedad actora, atendiendo la última declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada, estaba compuesto únicamente por 'activos sobre impuesto diferido', 'deudores' y 'efectivo'.De ahí que no contase con trabajadores ni con medios materiales registrados en balance.
En los ejercicios 2017 y 2018 no constaban ingresos por la actividad. En el ejercicio 2016 constan ingresos facturados al administrador y socio y a Metro Music, SA, sociedad que se dedicaba, según el epígrafe del IAE en el que estaba registrada a Otras Ediciones Ncop, y tampoco contaba con trabajadores Es evidente que se trataba de dos sociedades vinculadas a través de su socio único y administrador.
Además no es creíble el pago que se trata de acreditar de la citada factura mediante la acreditación de una transferencia de la cuenta de la actora a la de Metro Music ya que las cuentas bancarias son controladas por la misma persona vinculada directamente con las sociedades.
El documento aportado por la actora en sus alegaciones ante el TEAR en el que parece registrada la factura recibida de Metro Music en 2015 en el libro registro de facturas recibidas tampoco es creíble, puesto que al margen de que no se acredita que fuese presentado al Registro Mercantil con las cuentas anuales, no consta que la entidad actora haya declarado ese gasto en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
En definitiva, no se ha acreditado por la actora la realidad de la factura controvertida por lo que no procede la deducción de la cuota de IVA que le fue repercutida, con lo que debe de confirmarse en ese punto la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación.
SÉPTIMO.-La recurrente sostiene en la demanda que si por la AEAT se consideraba que la operación era inexistente se debió de efectuar la íntegra regularización, dado que ha acreditado que la entidad Metro Music presentó el Modelo 303 en el 4T de 2015 en el que declaraba una base imponible de IVA de 52.606,68 € y una cuota de IVA de 11.047,40 €, estando por ello incluida en esa cantidad la cuota de IVA de 10.500 € de la factura controvertida y que pretende deducirse.
El art. 14. C) del Real Decreto 520/2005 (RGRVA), establece:
"c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
El principio de íntegra regularización ha sido desarrollado amplia y reiteradamente por el Tribunal Supremo y cabe reproducir al efecto la Sentencia 1202/2025, de 29 de septiembre de 2025, dictada en el recurso de casación 634/2025.
"CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.
La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial de esta Sala [SSTS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020 ), 10 de febrero de 2023 (rec. 5441/2021 ), 11 de diciembre de 2023 (rec. 762/2021 ) y 17 de mayo de 2023 (rec. 7312/2021 )], atinente a que el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
En consonancia con ese principio de íntegra regularización y en relación expresamente al art. 14. 2 c) del Real Decreto 520/2005 el Tribunal Supremo en Sentencia 1352/2019, de 10 de octubre de 2019, dictada en el recurso de casación 4153/2017, ha establecido la siguiente doctrina:
"DÉCIMO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."
Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó el repercusor, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó al repercusor, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas y tenía derecho a su devolución.
Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procedería, procedería la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda, tal como se solicita de forma subsidiaria por la entidad actora.
OCTAVO.-Dado que se confirma el acuerdo de liquidación en lo que respecta a la regularización efectuada por la AEAT y a la negativa a la deducción de la cuota de IVA controvertida, debemos de examinar a continuación el acuerdo sancionador que se deriva de la misma y el cumplimiento en él de los requisitos objetivos y subjetivos.
El acuerdo sancionador de 11 de julio de 2019 motiva la imposición de la sanción, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo, en el siguiente sentido:
"El contribuyente acreditó indebidamente cuotas a compensar en este periodo por importe de 10.500,00 euros, tal y como se ha expuesto en el apartado de los hechos que han motivado el expediente sancionador.
Concretamente, tal y como se detalla en la motivación de la liquidación y en base a los datos que obran en el expediente, la Sociedad dedujo cuotas soportadas de facturas recibidas por otra sociedad vinculada a través de su socio y administrador único, sin que haya quedado acreditada la efectiva realización de los mismos, así como tampoco su afectación a la actividad realizada ni su correlación con los ingresos declarados ya que tan sólo se ha aportado al respecto una factura de 'anticipo a cuenta de trabajos pendientes de realizar', sin más especificaciones de dichos servicios ni de su materialización efectiva y repercusión en ingresos facturados a clientes.
Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT 'La potestad sancionadora' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: 'Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados: a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.
b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable En relación con la infracción cometida, se advierte que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.
Este precepto no regula una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de eventuales defraudaciones futuras, que, por ministerio legal, se tipifican como infracción autónoma.
El art. 183 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Debe entenderse por negligencia la falta de diligencia y cuidado exigible a todo empresario en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En cuanto a la culpabilidad, como se ha dicho, no ha quedado acreditada la afectación de dicho gasto a la actividad ni tampoco su correlación con los ingresos declarados, ni, en última instancia, su efectiva realización.
Por tanto, no cabe sino considerar, al menos, la existencia de una actitud negligente, en el sentido de falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Es preciso añadir al respecto que el contribuyente es una sociedad, dotada de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, por tanto, como una más de sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios (que se integra en aquéllas), poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos.
Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.
El TEAC, en resolución de 31 de enero de 2012 afirma que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma', datos que se observan en el expediente.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: 'no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción'.
De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta culpable."
Se produce así una genérica motivación de la culpabilidad de la entidad actora, que se desprende de dicho acuerdo, en que no se describen más que hechos, con frases para describir la conducta culpable que podrían servir para otros supuestos, sin ponerlos en relación con su conducta determinada, ya que no se explica la concreta conducta culpable de la actora con referencias especialmente dirigidas al supuesto específico, sino que se emplean frases estereotipadas y argumentos comunes a cualquier procedimiento sancionador.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad de la recurrente, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, y sin que se haga referencia alguna a si existía en este caso una interpretación razonable de la norma, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de estimarse parcialmente el recurso y confirmar la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación en cuanto a la regularización practicada a la entidad actora, si bien, respecto de la devolución, en su caso, de la cuota de IVA que indebidamente soportó la demandante, procede anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, en ese punto concreto, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación, después de analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para, si procede, declarar el derecho a la devolución de la cuota de IVA que indebidamente soportó, estimando también el recurso respecto del acuerdo sancionador, debiendo de ser anulada en ese punto la Resolución del TEAR y el acuerdo sancionador.
NOVENO.-Al ser estimado parcialmente el recurso no procede la imposición expresa de las costas procesales causadas, debiendo de soportar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
