Sentencia Contencioso-Administrativo 32/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1280/2021 de 21 de enero del 2025

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 30 de marzo de 2021, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02 NUM006, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, por importe total de 138.068,91 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivados de la misma por importe total de 58.584,56 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 22 de febrero de 2017 respecto al obligado tributario en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 a 2014 con carácter general.

a) El acuerdo de liquidación impugnado, siguiendo al acta que le precede, resolvió regularizar la situación tributaria de don Simón a consecuencia de: (i) la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre el aquí recurrente y la sociedad ANESTIVA S.L.U.; (ii) la calificación de los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario en el ejercicio 2012 como rendimientos de actividad económica; y (iii) el descubrimiento de ganancias no justificadas de patrimonio en el ejercicio 2012 por importes de 570,94 euros y 2.428 euros.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, que culminó el dictado de acuerdo, de 23 de julio de 2018, por el que se imponen al obligado tributario sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificadas como leves, "pues no existe ocultación en el ajuste referente a la valoración por su valor de mercado de la operación vinculada y, el ajuste relativo a las ganancias de patrimonio no justificadas no declaradas, es de importe muy reducido en comparación con el del valor de mercado de la operación vinculada, por lo que la incidencia de la deuda tributaria derivada de las mismas en relación con la base de la sanción no supera el porcentaje del 10% exigido por la norma para apreciar ocultación".

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad ANESTIVA S.L. donde se reflejan las correcciones valorativas resultantes de la comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas y otras correcciones. Las liquidaciones practicadas a dicha sociedad relativas al Impuesto sobre Sociedades fueron objeto de reclamación económico-administrativa y del recurso contencioso-administrativo número 1303/2021, seguido ante esta Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, respecto del ajuste practicado por la operación vinculada realizada entre el interesado y la sociedad ANESTIVA, y "en tanto las alegaciones formuladas son idénticas", el Tribunal "se remite a la resolución de las reclamaciones REA NUM007, NUM008; y acumuladas interpuestas ante este TEAR por la sociedad ANESTIVA SL. y que se resuelven con esta misma fecha". Acto seguido reproduce sus fundamentos jurídicos cuarto a sexto.

Respecto al ajuste relativo a las ganancias patrimoniales no justificadas que se le imputan en relación con el ejercicio 2012, tras sintetizar la doctrina sobre esta institución tributaria, argumenta lo siguiente:

"En el presente caso del expediente resulta que la Inspección requirió a las sociedades SEAT MOTOR ESPAÑA S.A.U. y MUEBLES PORTADA NARANJA, S.L. copia de las facturas que amparaban las relaciones con el obligado tributario, tras haber sido declaradas por dichas sociedades ciertas operaciones con terceros en el modelo 347. Las sociedades mencionadas aportaron las siguientes facturas:

- Factura de SEAT MOTOR ESPAÑA de 05.01.2012 que tiene como destinatario al reclamante y en la que aparece su firma y, como forma de pago "contado".

- Factura de MUEBLES PORTADA NARANJA, de 25.06.2012, por importe de 3.728 euros, en la que figura pago de 1.300 euros por tarjeta como señal, que tiene como destinatario al reclamante, indicando el representante de la sociedad citada que la cantidad de 2.428 euros se pagó en efectivo al entregar los sofás pedidos, según albarán de entrega que se aporta.

La Inspección requirió al obligado tributario justificación documental del origen de los fondos utilizados para poder realizar dichos pagos, respondiendo éste que la adquisición de mobiliario se hizo para uso particular, en la modalidad de pago solicitada por el vendedor y recabando el dinero con sucesivas retiradas de cajero. En cuanto al pago a SEAT, señaló que se correspondía con el pago de varias reparaciones en su vehículo, también en condición de consumidor final, no recordando si lo abonó en metálico.

Habida cuenta de no se ha aportado ningún medio de prueba válido en derecho que acredite el origen de los fondos y teniendo en cuenta que no queda acreditado que el proveedor del mobiliario exigiera su pago en efectivo y que no hay una relación evidente entre las retiradas de cajero y el pago realizado, no pueden aceptarse las alegaciones formuladas por el reclamante. En cuanto al pago a SEAT, no se aporta justificación alguna del origen de los fondos, por lo que deben también desestimarse las alegaciones actoras.

En cuanto a las restantes alegaciones formuladas a este respecto procede señalar que no se cuestiona la capacidad económica suficiente del obligado como para afrontar los pagos referidos, sino la suficiente justificación de que los pagos en efectivo realizados procedían de ingresos declarados pues, como ha podido comprobar la Inspección, todos los ingresos declarados se recibieron por transferencia bancaria, no en metálico; por otra parte, tampoco hay una coincidencia clara entre las retiradas de efectivo y los pagos realizados en esa forma".

b) Respecto del acuerdo sancionador, tras confirmar la tipicidad de la conducta imputada con arreglo al art. 191 LGT y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, recoge parte del contenido del acuerdo sancionador impugnado para concluir que "este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socio, administrador, ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible. Por tanto, no cabe la anulación de la sanción tal y como pretende la parte reclamante. Además, en relación con el ajuste de las ganancias de patrimonio, se han descubierto pagos en efectivo cuyo origen no se ha acreditado que correspondan con rentas declaradas, resultando una evidencia de culpabilidad en la ocultación de rentas por el contribuyente".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes procedimentales, se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con la liquidación, considera improcedente el valor de mercado determinado por la Inspección, consistente en la imputación a la persona física de la totalidad del beneficio neto obtenido por la entidad en cada uno de los ejercicios objeto de regularización.

Afirma que la Inspección ha obviado la existencia de la sociedad, que contaba con medios materiales y humanos (hasta seis anestesiólogos, además del socio) para realizar intervenciones a cualquier hora todos los días del año.

Invoca la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016 y las sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de enero de 2021 (recurso n° 1092/2017), 9 de febrero de 2017 (recurso n° 1/2015) y 7 de diciembre de 2016 (recurso n° 5/2015).

Añade que la aplicación del método del precio libre comparable exige que ambas operaciones (la que realiza el socio profesional a favor de la sociedad y la que ésta realiza a los clientes terceros) sean sustancialmente la misma operación, lo que sucede cuando la sociedad carece de medios humanos distintos a la persona física vinculada y sea ésta la que realice exclusivamente la prestación del servicio.

Así, en este caso no hay equiparación posible entre el servicio que Anestiva presta al cliente final y el que el doctor Simón presta a Anestiva, ya que el servicio de anestesiología no solo lo presta el socio profesional, sino otro profesional del cuadro médico de Anestiva. Además, en el contrato entre Anestiva y el cliente final no se exigía la intervención personal del doctor Simón, siendo siempre el mismo el precio cobrado al cliente final para el mismo tipo de operación, con independencia del anestesiólogo que interviniera en la operación.

Además, el riesgo de cada intervención era asumido por Anestiva y por el propio anestesiólogo que intervenía en la operación, que estaba obligado a disponer de un seguro de responsabilidad civil como condición para su integración en el cuadro médico de Anestiva.

Por tanto, los ingresos obtenidos por Anestiva no se debían a los servicios personalísimos prestados por el doctor Simón, ya que, aparte de que los servicios se habían prestado en la mayoría de los casos por otros profesionales, en el campo de la anestesiología las intervenciones consisten en actuaciones-tipo encorsetadas en un estricto protocolo de seguridad, por lo que no existe un carácter personalísimo de tales servicios.

De los hechos acreditados en el expediente se deduce que en el ejercicio 2012, el 51,5% de las operaciones de anestesia fueron realizadas por el Dr. Simón; en el ejercicio 2013 el 41,1% y en el ejercicio 2014 el 32,9%, mientras que en la actividad de consulta anestesiológica, el porcentaje de intervención del Dr. Simón es de apenas el 5,3% (ejercicio 2012), 2,2% (ejercicio 2013) y 0,6% (ejercicio 2014). Sin la disposición de un cuadro médico como el que tenía Anestiva, integrado por hasta siete anestesiólogos, hubiese sido imposible cumplir las obligaciones contractuales con Clínica Londres, que exigían la prestación de tal servicio las 24 horas del día, los 365 días al año, en cualquier centro de Clínica Londres o clínica asociada.

Las retribuciones satisfechas al doctor Simón en los ejercicios objeto de comprobación eran acordes a su valor de mercado, como acredita el informe del Departamento de Precios de Transferencia de la consultora BDO.

En contra de la tesis de la Inspección, las funciones de coordinación, planificación y supervisión realizadas por el doctor Simón eran residuales y, además, compartidas por otro facultativo del cuadro de Anestiva (Dra. Lorena).

Los seguros de responsabilidad civil de los anestesiólogos sólo cubren complicaciones médicas relacionadas con mala praxis, por lo que Anestiva tiene que asumir otros riesgos relacionados con la actividad desarrollada por los profesionales, como son, entre otros, las complicaciones médicas no cubiertas por las pólizas de seguro, las repercusiones comerciales derivadas de la actuación de los profesionales, y las penalizaciones contempladas en el contrato de Anestiva con Clínica Londres.

El Dr. Simón asume los riesgos propios del desarrollo de la práctica de la anestesiología, como el resto del equipo, para lo que tiene suscrito un seguro de responsabilidad civil profesional.

La asunción de riesgo por parte de Anestiva determina que la sociedad tenga que ser compensada a través de la imputación de una parte del beneficio derivado de la prestación de los servicios asociados al riesgo asumido, conforme a los criterios establecidos en la Guía de Precios de Transferencia aprobada por el Consejo de la OCDE el 22 de julio de 2010.

Invoca error en el método seguido por la Inspección para la valoración de los servicios prestados por el Dr. Simón, así como la improcedencia de imputarle como retribución todo el beneficio obtenido por la sociedad.

Destaca que no es cierto que el único valor de Anestiva sea el que aporta el socio profesional. Es esencial articular la actividad a través de una sociedad con el fin de deslindar los patrimonios de la sociedad y del socio profesional, sobre todo a efectos de responsabilidad civil.

El método del precio libre comparable exige identidad o equiparación entre el servicio prestado por el socio a la sociedad y el que esta presta al cliente final, lo que aquí no concurre. La Inspección no concreta en qué consistían los servicios de supervisión prestados por el Sr. Simón, que eran residuales y no exclusivos, y que han sido dimensionados de forma artificiosa por la Inspección, habiendo asumido la Dra. Lorena los servicios de coordinación y supervisión, sin que se hayan realizado requerimientos de información para concretar el desempeño de tales tareas, a pesar de corresponder a la Administración la carga de acreditar el contenido y alcance de tales funciones.

Señala que el contrato suscrito entre el Dr. Simón y Anestiva es igual al suscrito con el resto de colaboradores de la entidad. La participación de estos últimos supone más de la mitad de los ingresos de Anestiva, disminuyendo la participación del Dr. Simón año tras año, coincidiendo con una implicación progresiva y cada vez mayor en sus funciones como director médico de la Clínica Londres.

Los profesionales que integran el cuadro médico de la entidad Anestiva tienen una función y un peso fundamentales en la actividad económica desarrollada por la sociedad, constituyen un valioso activo intangible para la sociedad, además de llevar a cabo una importante función comercial al estar en contacto directo con el cliente final, especialmente en los casos de intervenciones quirúrgicas.

Anestiva no necesita medios materiales, ya que la actividad se desarrolla en quirófanos propiedad del cliente (caso de las clínicas) o subcontratados a terceros (caso de algunas clínicas y de los cirujanos).

Por tanto, Anestiva no es una sociedad simulada ni creada para evitar la progresividad del IRPF del socio profesional, sino que es una sociedad real, que fue constituida por motivos empresariales válidos y que dispone de un significativo nivel de medios humanos, siendo titular real de derechos y obligaciones frente a terceros y responsable de los riesgos empresariales derivados de su actividad.

b) Improcedencia del dictado la liquidación de IRPF por comprobación de valor de las operaciones vinculadas por razón de la inexistencia de una liquidación firme en vía administrativa del Impuesto sobre Sociedades. Invoca la STS n° 1319/2020, de 15 de octubre (RCA n° 437/2018).

c) Respecto de las ganancias patrimoniales no justificadas, considera improcedente la regularización por la suficiente acreditación por el interesado del origen de los fondos y por la falta de justificación por parte de la Inspección de que el importe de los bienes y servicios adquiridos y pagados en metálico no se correspondía con el nivel de rentas declarado del mismo.

d) En relación con la sanción, aduce la inexistencia del elemento objetivo en base a lo argumentado más arriba, la ausencia de culpabilidad de la conducta del obligado tributario por existencia de una interpretación razonable de la norma, la insuficiente motivación de la culpabilidad y la incorrecta determinación de la base de la sanción al no haberse reducido en el importe de las cuotas por el Impuesto sobre Sociedades.

B) La Abogada del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin se opone a todos y cada uno de los motivos con argumentos exhaustivos que examinaremos a continuación.

TERCERO.Ajuste por operaciones vinculadas: sobre el presupuesto de la firmeza de la comprobación del valor normal de mercado.

Por razones de orden lógico hemos decidido alterar el orden de examen de los motivos aducidos en la demanda y comenzamos por este por considerarlo prioritario.

Como señala la Abogacía del Estado, en el presente caso, en que se ha seguido procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como del socio, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.9. 3º TRLIS en relación con el artículo 21.4, primer párrafo, RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.

En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 437/2018) fijó la siguiente doctrina:

"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4 , primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

Sin embargo, como puede observase, se refiere al supuesto, previsto en los citados preceptos, en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata, lo que no es el caso, según se ha visto. En esta dirección, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 18 de mayo de 2020 (Recurso: 6187/2017), citada por el Abogado del Estado, razonaba al respecto lo que sigue:

"[L] as normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".

Este mismo criterio ha sido reiterado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 6 de junio de 2022 (Recurso: 2608/2020).

CUARTO.Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

QUINTO.Posición de la Sala respecto del ajuste por operaciones vinculadas.

La Sentencia de esta Sección 5ª, de 10 de abril de 2024, recaída en el procedimiento ordinario 1303/2021, que es firme, ha validado la valoración de la operación vinculada de que se trata en relación con la regularización practicada a ANESTIVA, S.L.U., respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014.

Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia, que determinan la desestimación de este motivo del recurso. Dice así:

"No se discute en la demanda la vinculación de don Simón con la sociedad actora, de la que aquel era socio y administrador único en los ejercicios comprobados.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

[...]

[E]n los ejercicios objeto de comprobación la sociedad actora declaró los siguientes importes netos de la cifra de negocios, procedentes de la prestación de servicios médicos: 370.966,18 euros en 2012, 410.457,00 euros en 2013 y 396.061,00 euros en 2014.

Y en esos mismos ejercicios, la entidad actora abonó a don Simón estas retribuciones: 49.274,66 euros en 2012, 65.224,88 euros en 2013 y 83.852,00 euros en 2014.

Don Simón es médico especialista en Anestesiología y Reanimación, que son los servicios médicos que Anestiva S.L. presta a su principal cliente por volumen de facturación, Clínica Londres S.L. (antes, Clínica Nueva Estética Madrid S.L., luego absorbida por Sanitas S.L.), con la que la recurrente suscribió un contrato en fecha 1 de abril de 2007, que contiene, en lo que ahora importa, estas estipulaciones:

"PRIMERO.- El objeto social de ANESTIVA SL comprende, entre otras actividades, la prestación de servicios médicos, estando en disposición de ofrecer a CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID SL sus servicios, incorporando un equipo de especialistas relacionados con la especialidad de Anestesiología y Reanimación. Dicho equipo será coordinado por el Dr. Simón, que prestará sus servicios en calidad de anestesiólogo y Coordinador de Anestesia.

(...)

CLÁUSULAS

PRIMERA.- Es objeto del presente contrato la prestación por parte del personal médico coordinado por ANESTIVA SL a CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID, S.L., de los servicios médicos relativos a la especialidad de Anestesiología y Reanimación, (...)

(...)

SEGUNDA.- CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID, S.L. se compromete a:

- Poner a disposición de ANESTIVA SL los recursos humanos, materiales y técnicos necesarios para el ejercicio de su actividad.

- Programar junto con ANESTIVA SL, a través de Simón, los partes de quirófano y las consultas preanestésicas (...)

(...)

TERCERA.- ANESTIVA SL, por medio del equipo de profesionales coordinados por el Dr. Simón se compromete a realizar los siguientes procedimientos médicos (dentro del ámbito habitual del ejercicio profesional de la especialidad de Anestesiología y Reanimación), (...)".

Las cláusulas de ese contrato evidencian que la contratación de Anestiva se hizo en atención a las cualidades profesionales del Dr. Simón, el cual, además de su trabajo como médico especialista en Anestesiología y Reanimación, asumió la programación de los partes de quirófano y las consultas preanestésicas, así como la coordinación y dirección del equipo de especialistas.

Lo expuesto queda ratificado con el contenido de la página web del centro Clínica Londres, en la que figuran tres profesionales médicos, siendo el único anestesista don Simón, cuya experiencia se describe así:

"CLÍNICA LONDRES. (2007 ...) Unidad de Cirugía y Unidad de Obesidad (balón intragástrico). Anestesiólogo de Clínica Londres Madrid desde abril de 2007. Organización y Coordinación de la apertura de la Unidad de Cirugía Mayor Ambulatoria de Madrid en junio de 2007. Procedimientos quirúrgicos y balón intragástrico. Comité Médico. Responsable médico de Medicina y Cirugía desde marzo de 2009. Director Médico de Clínica Londres desde mayo de 2009.".

Esas funciones no han sido objeto de modificación contractual, por lo que estaban plenamente vigentes en los ejercicios objeto de comprobación.

Aunque en la demanda se invocan argumentos que pretenden reducir el alcance de las funciones y responsabilidades del Dr. Simón, la realidad en que las funciones inicialmente reconocidas ante el Inspección mediante correo electrónico fueron las siguientes:

"- Supervisión de la actividad de la Dra. Lorena y del resto de anestesistas.

- Responsable de Clinical Governance (relacionadas con la seguridad del paciente).

- Gestión de complicaciones, incidentes y reclamaciones y de la actividad de los anestesistas y la programación de las cirugías y endoscopias.

- Atención de urgencias (disponibilidad 24 horas).

- Comunicar al cirujano y a la empresa la recomendación de no realización de los procedimientos médicos o endoscópicos para proceder a cancelar el tratamiento contratado por el paciente.

- Actualización de protocolos médicos.

- Valoración preanestésica de los pacientes pendientes de realización de procedimientos quirúrgicos o endoscópicos.

- Realización de sesión clínica para casos de especial riesgo médico o anestésico.

- Realizar la asistencia médica en la fase intraoperatoria.

- Cuidados médicos del paciente en Reanimación y en la fase de readaptación al medio (habitación).

- Valoración médica y tratamiento médico intravenoso en la fase postoperatorio o posttratamiento (en Hospital de Día): complicaciones de cirugía, complicaciones médicas, intolerancia digestiva a tratamientos endoscópicos, etc.

Registros documentales de la actividad médica.".

Así pues, resulta evidente que los servicios médicos prestados por la entidad Anestiva requerían la intervención personal y directa del doctor Simón, siendo incuestionable que la contratación de Anestiva fue consecuencia de las cualidades como especialista en anestesiología y reanimación del citado médico, que realizaba y lideraba la prestación de tales servicios.

Estamos ante servicios que solo realizaba el socio Sr. Simón por sus conocimientos y experiencia, de modo que Anestiva no podía prestar esos servicios por sus propios medios y sin contar con dicho doctor.

Es cierto que la sociedad actora contaba, además del Dr. Simón, con la colaboración de otros médicos anestesistas, pero en los contratos suscritos con Anestiva se sometían a la planificación y organización de dicha entidad (cuyo socio único era el doctor Simón) y la colaboración era en régimen de no exclusividad, pudiendo ser sustituidos en la prestación de los servicios, en caso de imposibilidad, por otros profesionales con idénticas aptitud y cualificación, previa autorización de la sociedad.

Por tanto, como se expresa en el acuerdo de liquidación que deriva del acta A02- NUM009, el único médico especialista que asumía funciones que debía realizar de manera personal era don Simón. Aunque se aduce en la demanda que las funciones de coordinación también las desempeñaba la Dra. Lorena, la Inspección pone de manifiesto lo siguiente:

"Con respecto a estos correos debe señalarse, en primer término, que solo se han aportado algunos correos electrónicos remitidos por la Dra. Lorena, pero que no se ha aportado ningún correo remitido por el Dr. Simón a su equipo de colaboradores y/o a la Dra. Lorena, y no es creíble en modo alguno que estos correos no existan.

Analizados, no obstante, los correos presentados, que recordemos son seleccionados por el obligado, y que ocupan una vez impresos unas 21 páginas, son todos ellos de los ejercicios 2015 y 2016, periodos que no son objeto de comprobación, salvo cuatro correos -que ocupan 3 páginas y que se refieren al ejercicio 2013-. Examinados los mismos, estos no permiten llegar a concluir que la Dra. Lorena preste servicios de coordinación al mismo nivel que el Dr. Simón o, como llega a aducir el obligado en sus alegaciones, que se presten exclusivamente por ella.

Dos de los tres correos del ejercicio 2013 están fechados el 22 de julio de 2013 y de su lectura se deduce que la doctora está pidiendo instrucciones al doctor, lo que evidencia el marcado carácter subordinado de su tarea.

Es, por tanto, evidente, que todas las decisiones estratégicas y de un mínimo calado las toma el Dr. Simón y no la Dra. Lorena y que es en esas tareas de más alta dirección donde hay un mayor valor añadido.".

La Sala comparte la anterior conclusión por ajustarse al contenido de los correos analizados por la Inspección de los Tributos, no habiendo sido desvirtuados los argumentos transcritos con las pruebas aportadas en esta sede judicial.

La colaboración de otros profesionales en el desarrollo de la actividad no afecta a la conclusión antes expuesta, ya que, como se ha dicho, el doctor Simón era el referente que determinó la contratación de Anestiva para prestar unos servicios que, sin su intervención, no se podían llevar a cabo. En este sentido, el valor que aporta el socio de la entidad no es comparable con la mera colaboración que prestan otros profesionales. Los gastos de las personas contratadas deben ser deducidos de los ingresos, pero por sí solos no generarían ingresos para Anestiva sin la intervención del doctor Simón, que era dueño de la totalidad del capital de la sociedad recurrente.

Además, la entidad actora carecía de otros medios personales y materiales para prestar sus servicios, ya que, de acuerdo con las cláusulas del contrato suscrito con Clínica Nueva Estética de Madrid S.L., esta sociedad se obligó a poner a disposición de Anestiva los recursos humanos, materiales y técnicos necesarios para llevar a cabo la actividad.

En consecuencia, el socio persona física podía haber realizado su actividad directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros y que, por ello, no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad con la finalidad de evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

La actora afirma, no obstante, que la intervención de Anestiva es básica por asumir riesgos relacionados con la actividad desarrollada por los profesionales.

Sin embargo, por el mero hecho de interponer una sociedad no se minora el riesgo de responsabilidad por la prestación de servicios médicos.

Es evidente que en caso de una mala praxis o negligencia en la prestación de los servicios, si los terceros reclaman a la sociedad, ésta tendrá igualmente una acción contra el médico, pues es éste quien presta esencialmente los servicios, por lo que le es imputable idéntica negligencia y mala praxis.

En su labor como médico, los terceros podrán dirigirse indistintamente frente a la sociedad o frente al especialista al amparo del art. 4.2 del Código de la Deontología Médica, que dispone:

"4. 2 De las acciones realizadas por un médico que ejerza su actividad a través de una sociedad profesional inscrita en el Colegio de Médicos, responderá deontológicamente la Sociedad, sin perjuicio de la responsabilidad profesional que dicho médico contraiga a título individual".

En un caso de negligencia de los colaboradores, también cabría frente a ellos una acción directa por parte de los terceros y/o una acción de regreso por parte de la sociedad frente a ellos, o por parte de don Simón si hubiera optado por operar directamente y no a través de una sociedad.

En todo caso, debe tenerse presente que tanto las sociedades a través de las que se presten servicios sanitarios como las personas físicas que presten servicios sanitarios están obligados a contratar un seguro de responsabilidad civil profesional de acuerdo con el art. 46 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias que dispone: "los profesionales sanitarios que ejerzan en el ámbito de la asistencia sanitaria privada, así como las personas jurídicas o entidades de titularidad privada que presten cualquier clase de servicios sanitarios, vienen obligados a suscribir el oportuno seguro de responsabilidad, un aval u otra garantía financiera que cubra las indemnizaciones que se puedan derivar de un eventual daño a las personas causado con ocasión de la prestación de tal asistencia o servicios".

Siendo esto así, la responsabilidad profesional se traslada a la compañía aseguradora, de manera que ninguna ventaja aporta en términos prácticos la interposición de una sociedad. En consecuencia, no procede reconocer un margen de beneficio a la entidad actora".

Finalmente, en relación con el método de valoración empleado por la Inspección, se razona:

"[L]a Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta: (i) los términos contractuales de los que se derivan las operaciones, señalando que la labor del doctor Simón es cualitativamente superior a la de sus subordinados y el valor añadido que dicho doctor aporta a la sociedad es mucho mayor que el que aportan los subordinados, siendo evidente que la clínica contrató a Anestiva porque estaba vinculada al doctor Simón y porque este ejerce funciones de coordinación, dirección y supervisión del equipo de médicos; (ii) las características del mercado en que se prestan los servicios, ya que en el mundo profesional de la medicina la contratación se realiza principalmente por las características profesionales de la persona física que interviene en dicha prestación, y en el caso de equipos, de la persona que los selecciona, dirige, coordina y supervisa, siendo la anestesia un aspecto clave de las intervenciones quirúrgicas.

Ese análisis llevó a la Inspección a considerar que disponía de un comparable interno especialmente adecuado para hacer la comparación: las operaciones entre la sociedad Anestiva S.L. y sus clientes, de los que la primera obtiene sus ingresos por servicios esencialmente prestados por don Simón.

La actora, no obstante, estima que la operación del socio con la sociedad no es comparable con las operaciones de la sociedad con terceros por no haber tenido en cuenta el riesgo empresarial, invocando en apoyo de su tesis la Guía de Precios de Transferencia de la OCDE de fecha 22 de julio de 2010. Pero este argumento no puede ser acogido por las razones expuestas en el anterior fundamento jurídico, en el que hemos dicho que no procede reconocer un margen de beneficio a la entidad actora porque su interposición no aporta ninguna ventaja ni valor añadido.

Hay que reiterar en este punto que el doctor Simón podía haber realizado directamente su actividad profesional sin necesidad de actuar a través de una sociedad, en cuyo supuesto habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido Anestiva, no existiendo obstáculo alguno que le impidiera contratar por sí mismo las tareas contratadas por la sociedad con terceros, pagando por ellas lo que pagó la sociedad.

Dicho esto, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad actora el importe de los gastos en que ésta incurrió para su obtención.

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el fundamental activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos esenciales los llevó a cabo el socio persona física, razones por las que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades".

Después de reproducir los criterios jurisprudenciales antes señalados, la sentencia que seguimos concluye:

"Pues bien, esta doctrina es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que la Inspección ha aplicado el método correcto (precio libre comparable) para determinar el valor de mercado de la operación vinculada que nos ocupa, toda vez que las cantidades satisfechas a don Simón no se ajustaban a tal valor.

Discrepa la entidad recurrente por considerar que las retribuciones pagadas al doctor Simón se ajustan al valor de mercado de los servicios prestados, basándose en el informe elaborado por la consultora BDO. Sin embargo, la Sala no comparte esa tesis, ya que el aludido informe se basa en unos presupuestos que entran en contradicción con las conclusiones establecidas en esta sentencia.

Por último, las sentencias de la Audiencia Nacional invocadas en la demanda, así como las dictadas por la Sección Cuarta de esta Sala (estas últimas aportadas por la actora con su escrito de fecha 2 de abril de 2024), no crean jurisprudencia y, además, analizan supuestos distintos al que aquí nos ocupa.

Para admitir la tesis de la parte actora sería preciso justificar que los servicios del socio se han retribuido a valor de mercado, lo que no acontece en el presente caso por no concurrir los requisitos que exige el art. 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, para considerar que el valor convenido entre la entidad actora y el socio profesional coincide con el valor normal de mercado.

En consecuencia, correspondían al Sr. Simón los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF".

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo.

SEXTO.Sobre la ganancia patrimonial no justificada. Posición de la Sala.

A) Señala el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que "tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".

Según reiterada jurisprudencia, una vez acreditada la existencia de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados, la Administración cumple con poner de manifiesto tales ingresos y queda dispensada de la necesidad de aportar más elementos probatorios, recayendo en el obligado tributario la carga tendente a su justificación sobre la procedencia y las causas de las entradas de dinero en su patrimonio, pues es el único que puede conocer la fuente de los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 de la LIRPF y 105 y 108 de la LGT (por todas, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010, STSJ de Madrid, sección 5ª, de 21 de septiembre de 2018, recurso 18/2017).

B) El recurrente pagó en efectivo en 2012 una factura de SEAT MOTOR ESPAÑA de 5 de enero de 2012 que ascendió a 570,94 euros y una factura de 25 de junio de 2012 procedente de MUEBLES PORTADA NARANJA, SL que ascendió a 2.482 euros. A partir de estos datos, obtenidos de las declaraciones de estas entidades de sus operaciones con terceros y de los requerimientos de información que se entendieron con las mismas, la AEAT considera que se han efectuado pagos en efectivo cuyo origen no ha quedado acreditado que proceda de rentas declaradas.

Ante las alegaciones del interesado es acuerdo de liquidación razonó que: "no se niega la capacidad adquisitiva del Dr. Simón ni que se declaren ingresos superiores a las adquisiciones, sino que los fondos utilizados para realizar los pagos en efectivo procedan de ingresos declarados.

Hay que tener en cuenta que se ha comprobado en los movimientos bancarios del obligado que todos los ingresos declarados se recibieron por transferencia bancaria y nunca en efectivo. A lo que hay que añadir que no se ha encontrado una relación clara y directa, como se ha señalado, entre las retiradas de efectivo del banco y los pagos realizados, dado que no coinciden en cantidades ni en fechas ni siquiera aproximadamente, y que el obligado pudo realizar las retiradas para otros fines".

Pues bien, sin olvidar la problemática planteada por los pagos en efectivo y atendiendo al principio de facilidad probatoria, la Sala considera insuficientes los indicios aportados por la Inspección para deducir la existencia de las ganancias controvertidas. El importe de los pagos efectuados, la finalidad de los mismos con destino a satisfacer necesidades privadas ordinarias (la reparación de un vehículo y la compra de unos sofás) y las retiradas de efectivo de las cuentas bancarias en fechas precedentes próximas al pago de la segunda de las facturas el 20 de junio de 2022 (según la demanda, el importe total de las retiradas de efectivo durante el período comprendido entre el 23/04/2012 hasta el 11/06/2012, ascendió a 5.800 euros, dato que no aparece contradicho), no permiten entender acreditado, más allá de una duda razonable, que dichos pagos no procedieron de rendimientos declarados por el recurrente.

Procede estimar el motivo y, en consecuencia, anular el ajuste correspondiente del acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.Sobre la sanción: la culpabilidad y su motivación. Posición de la Sala.

Desestimado el motivo dirigido contra la valoración de la operación vinculada, decae la alegación contenida en la demanda respecto del elemento objetivo de la infracción del artículo 191 LGT imputada al recurrente por este ajuste. Ya se ha dicho que habrá de eliminarse el ajuste por ganancias patrimoniales no justificadas, lo que determina que no se haya producido infracción por este concepto.

Respecto del juicio de culpabilidad, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora, en lo que concierne al ajuste por operaciones vinculadas, que es el que subsiste, no está debidamente motivada. Si bien puede apreciarse que la descripción de hechos contenida en la resolución sancionadora es suficiente en orden a la justificación del juicio de subsunción (elemento objetivo), a continuación, la motivación del elemento subjetivo se contiene en un relato puramente estereotipado, que no individualiza la conducta respecto de las circunstancias fácticas concurrentes, en relación con las condiciones del sujeto infractor, ni, en definitiva, expresa el juicio de reproche, en que consiste la culpabilidad, en atención a las concretas circunstancias del caso.

El acuerdo sancionador dedica a la culpabilidad el apartado 2 del Fundamento de Derecho Tercero. En dicho apartado, sin embargo, más allá de afirmar la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, se alude resumidamente a los elementos de juicio que conducen a la liquidación, sin que, como se decía, se describan los datos de hecho de la conducta y del sujeto infractor en que habría de fundarse un juicio de culpabilidad, que tampoco se formula en términos específicos.

En conclusión, la motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador resulta insuficiente, a juicio de la Sala, en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier desajuste en la valoración de operaciones vinculadas resultante de una comprobación tributaria. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador, sin que haya de abordase, por tanto, el motivo que, de modo subsidiario, cuestionaba la base de la sanción.

OCTAVO.Estimación parcial.

De los anteriores fundamentos se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo con los siguientes pronunciamientos: (i) se anulan y dejan sin efecto en su integridad las sanciones; (ii) se anula y deja sin efecto parcialmente la liquidación concerniente al ejercicio 2012, al haberse estimado no conforme a Derecho el ajuste por ganancias no justificadas de patrimonio, ajuste que, en consecuencia, habrá de eliminarse; y (iii) se confirma el acuerdo de liquidación en los demás extremos.

NOVENO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.