Sentencia Contencioso-Administrativo 59/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1172/2021 de 21 de enero del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Rubén ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente a al acuerdo de ejecución de la resolución de la reclamación NUM001, de fecha 30 de mayo de 2018, que anuló la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, para que se practicara otra, y frente a la resolución de 26 de marzo de 2021, que desestimó el recurso de anulación frente a la resolución de 28 de marzo de 2020, interesando la condena a la Agencia Tributaria a la devolución de la cantidad de 13.444,75 € con los intereses legales desde su reclamación judicial hasta su efectivo pago.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

I.- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2020, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por DON Rubén frente a al acuerdo de ejecución de la resolución de fecha 30 de mayo de 2018 de la reclamación NUM001, que anuló la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, para que se practicara otra, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- El TEAR estimó en parte la reclamación económico-administrativa por motivos formales sin entrar en el fondo del asunto, y ordenó la retroacción al momento posterior a la presentación del recurso de reposición para que, tras evaluar la documentación aportada y, en su caso, realizar las actuaciones complementarias que procedieran, se dictase una nueva resolución del recurso de reposición, por lo no fue anulado ni confirmado el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, sino que quedó pendiente de la finalización del procedimiento de revisión del recurso de reposición y, eventualmente, de las posteriores revisiones en vía económico administrativa y judiciales que procediera contra una resolución desfavorable.

II.- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID de 26 de marzo de 2021, desestimó el recurso de anulación frente a la resolución de 28 de marzo de 2020, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- No se ha existido la incongruencia completa y manifiesta regulada legalmente como motivo tasado del recurso de anulación, sino que el interesado recurrió sin esperar a la notificación de la nueva resolución del recurso de reposición y solicitó del TEAR que entrara a conocer la cuestión de fondo; cuestión distinta es que el órgano de gestión hubiese incumplido la obligación de dictar una nueva resolución del recurso de reposición, en cuyo caso el interesado debería haber interpuesto una reclamación considerando desestimado el recurso de reposición por silencio administrativo.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la liquidación tributaria, en que el recurrente funda su pretensión:

- La resolución del recurso de anulación debió abordar las cuestiones de fondo planteadas que versaban sobre la conformidad a Derecho de la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues la AEAT dictó el 5 de septiembre de 2018 nueva resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación 2012, en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa nº NUM001, que acordó retrotraer las actuaciones para que se evaluase la documentación aportada, contra la que se presentó reclamación económico-administrativa el 3 de octubre de 2018, con número de expediente NUM000, que fue desestimada sin entrar tampoco en el fondo de la pretensión.

- Reclamó de la AEAT el 13 de diciembre de 2013 la devolución de 13.444,75 €, más los intereses de demora, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, al haberse incluido cantidades exentas en los rendimientos de trabajo personal de la declaración de la renta presentada, ya que incluyó el 100% del salario devengado, sin tener en cuenta que parte del mismo correspondía a trabajos realizados en Brasil para una empresa no residente en España, ABACCUS DO BRASIL INOVAÇOES E SOLUOÇES LTDA, habiendo estado desplazado 130 días.

- Ante la imposibilidad de presentarlo antes, se presentó con el recurso de reposición frente a la desestimación de la solicitud de rectificación de la auto declaración del impuesto de la renta de las personas físicas del 2012, copia de los billetes de avión, tarjeta de embarque y copia del pasaporte, así como certificados emitidos por la empresa brasileña de la efectiva realización de los trabajos en las fechas señaladas, así como certificación de dichos trabajos y desplazamientos emitidos.

- La resolución del TEAR dictada en la reclamación NUM000, de fecha 28 de septiembre de 2020, no se pronunció sobre todas las alegaciones efectuadas, lo que constituye una incongruencia omisiva, habiéndose equivocado el TEAR al decir que no esperó a la resolución del recurso de reposición pues con la reclamación económico-administrativa aportó copia de la misma, de fecha 5 de septiembre de 2018.

- Los trabajos realizados consistieron en el apoyo gerencial del administrador y representante legal de la empresa brasileña, así como al desarrollo de negocio específico.

- Aportó entre otros documentos, copia de carta de la empresa Electrobras Furnas,de 22 de noviembre de 2012, dirigida a la empresa brasileña, a su atención personal, para el desarrollo de un proyecto de I+D en Brasil y copia de emails del proceso de homologación técnica de equipamientos desarrollados en Brasil por la entidad CPQD.

- Su empleadora, la empresa ABACUS, SOLUCIONES E INNOVACIÓN, certificó en carta adjunta a la solicitud de rectificación, de 13 de diciembre de 2013, sus desplazamientos al extranjero, aunque no lo declarase en el modelo 190.

- La actividad se realizó en interés de la empresa de Abaccus Do Brasil,estando en presencia de una prestación de servicios intragrupo, que supone un interés económico o comercial para la empresa extranjera, que refuerza así su posición en el mercado, pues, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

- Presento a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del 2011, referencia NUM002, idéntica documentación que sin embargo fue estimada, por lo que la actuación de la Administración ha vulnerado el Principio de protección de la confianza legítima.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentos de esta, añadiendo las siguientes consideraciones:

- En caso de no considerase conforme a derecho la Resolución del TEAR de Madrid de 26 de marzo de 2021 procedería acordar la retroacción de actuaciones al no haberse pronunciado en cuanto al fondo teniendo en cuenta el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa.

- Subsidiariamente, la documentación aportada por el recurrente en vía administrativa no acredita que el trabajo realizado por el recurrente como consecuencia de sus desplazamientos haya generado una utilidad o beneficio a la filial de su empleadora.

- El recurrente constaba en 2912 como Administrador de la entidad española ABACCUS SOLUCIONES E INNOVACIÓN, SL. y de conformidad con la literalidad del certificado emitido por esta, titular del 98% de su filial en Brasil, el recurrente, en calidad de director de Desarrollo de Negocio, realizó trabajos para la misma que consistieron en "soporte a la implantación y desarrollo de negocio", sin que resulte haber cumplido los requisitos del artículo 6.1. 1º del RIRPF.

- La sociedad matriz española tiene interés en que todas sus filiales funcionen de un modo coordinado y eficiente, siendo el Administrador y director de Desarrollo de Negocio responsable de la implantación y desarrollo del negocio correspondiente a la filial, funciones que por su carácter directivo no son externalizables ni por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo, no expresando los certificados presentados otras funciones a realizar en la empresa o entidad no residente destinataria de las mismas.

- El actor no ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero sea otro que el propio del desempeño de su cargo dentro de su empresa, sin que se hayan aportado contratos intragrupo relativos a estas empresas, y sin que se acredite que haya existido una retribución a la empresa española por sus filiales o establecimientos permanentes que justifique la utilidad o ventaja que les reporta estos trabajos.

- Debe atenderse a las circunstancias particulares y concurrentes de cada ejercicio a efectos de tributación en el IRPF, por lo no tiene repercusión al caso el reconocimiento de la exención en los ejercicios 2011 y 2013.

QUINTO. - Sobre la resolución del recurso de anulación.

Como razonábamos en nuestra sentencia de 30 septiembre de 2019, dictada en el recurso 816/2019, el recurso de anulación se concibe como un remedio excepcional, que opera como consecuencia de la concurrencia de unos motivos tasados. Se trata de un mecanismo que pretende evitar, entre otros supuestos, que ante una declaración de inadmisibilidad que se hubiera producido como consecuencia de un error claro y evidente y de especial gravedad, pueda el mismo corregirse sin necesidad de articular los medios de impugnación ordinarios dispuestos al efecto, dando por consiguiente la ágil respuesta que la ocasión puede demandar. En definitiva, la finalidad del recurso es ofrecer un novedoso instrumento procedimental, introducido por la Ley 58/2003, para impedir pleitos por completo innecesarios.

El artículo 241 bis Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) señala al efecto lo siguiente:

1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.

3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.

5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.

6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 3 de abril de 2023, recurso 969/2020, de la Sección de apoyo de la, Sección 5ª, se desprende con claridad de este último apartado la posibilidad de que en el recurso contencioso-administrativo puedan alegarse tanto las cuestiones propias del recurso de anulación como las relativas a los motivos de fondo respecto del acto originario impugnado. Como ha dicho el Tribunal Supremo, si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso, tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación, como cualquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo, inicialmente impugnado( SSTS 21 de 2016, recurso 1889/2015, 7 de noviembre de 2022, recurso 4073/2021, entre otras muchas).

Este tribunal, por tanto, podrá analizar en la sentencia la corrección de la resolución del tribunal económico administrativo, que fue objeto del recurso de anulación

SEXTO. - Sobre la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Ceñida la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

[...]

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:

[...]

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis,dispone lo siguiente:

[...]

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogíapara extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal finy, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero,es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas:la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

En cuanto a la aplicación de la exención tratándose de administradores o miembros del consejo de administración de la empresa que presta sus servicios en el extranjero entendemos, en línea con los pronunciamientos de la Sección, que procedería cuando el trabajador no se limite al desempeño del cargo de administrador y a las labores inherentes al mismo, en los términos del artículo 1.3 c) del Estatuto de los Trabajadores, sino que mantenga una relación laboral de alta dirección compatible con su función de administrador, en cuya virtud se ejerciten poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, en cuyo ámbito se realicen los trabajos en el extranjero, o que estos en todo caso puedan calificarse de comunes u ordinarios y correspondientes a una determinada cualificación.

En nuestra sentencia de 26 de enero de 2022, recurso 275/2020, no se consideraba la exención al apreciar que el demandante era administrador de la entidad española empleadora y no resultaba debidamente justificado que las funciones desarrolladas se correspondieran con una determinada cualificación y no las propias de su condición de administrador.

Esta misma cuestión la abordaba la sentencia de la Sección de 25 de marzo de 2019, recurso 809/2017, que razonaba así:

[...]

Por consiguiente, y de acuerdo con la jurisprudencia, cuando se desempeña el cargo de administrador o consejero y se realizan trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) cuya finalidad redunda en la superior dirección, gestión y administración de la empresa, debemos concluir que dicho cargo comprende las funciones propias de alta dirección, y únicamente sería posible que el administrador de una empresa mantuviera al mismo tiempo una relación laboral con la misma, en el supuesto de que llevara a cabo trabajos que puedan calificarse de comunes u ordinarios.

La sentencia de Tribunal Supremo, de 20 de junio de 2022, dictada en el recurso de casación número 3468/2020, a la que nos referíamos más arriba y cita el actor en el escrito últimamente presentado, declaró no haber lugar al interpuesto contra la sentencia dictada el 19 de febrero de 2020, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y dio respuesta a la cuestión con interés casacional planteada en el sentido de que, en las circunstancias concurrentes en el caso, la exención prevista en el artículo 7 p) de la L IRPF podía aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los consejos de administración, acreditado para la Sala de instancia que se habían realizado en el extranjero, por parte de los dos miembros del Consejo de administración, en labores ejecutivas y de gestión.

Aludíamos a la Sentencia de la Audiencia Nacional en la nuestra de 23 de noviembre de 2022, dictada en el recurso 599/2020, observando que en su fundamento séptimo razonaba que el precepto no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, ni ello puede deducirse exclusivamente de la expresión "trabajos". El propio artículo 17 define como rendimientos del trabajo, no solo los que se deriven de una relación laboral o estatutaria, sino también del "trabajo personal", como categoría diferenciada de las anteriores Y, por otro lado, el trabajo personal puede dar lugar también a otro tipo de rendimientos como los de actividades económicas ( art. 27 LIRPF ), que no se desarrollan en el marco de una relación laboral. Por tanto, no puede equipararse "trabajo" y "relación laboral por cuenta ajena", considerando trabajo sólo al que se realiza en el ámbito de una relación de carácter laboral.

La cuestión al presente queda ceñida a la acreditación de la realización por el actor de trabajos en el extranjero que redundaran en beneficio de una entidad residente y, así, obra en el expediente administrativo la certificación de su empleadora en España Abaccus Soluciones e Innovación, SL,de 29 de noviembre de 2013, que afirma que los trabajos realizados durante los desplazamientos del actor a Brasil fueron de soporte a la implantación y desarrollo de negocio de la empresa brasileña Abaccus Do Brasil Innovacoes LTDA.Asimismo consta certificación de esta última empresa de 7 de noviembre de 2013., en el mismo sentido.

Sobre la realidad de su trabajo en Brasil, aportó copia de carta de la empresa Electrobras Furnas,de 22 de noviembre de 2012, dirigida a la empresa brasileña, a la atención del actor, relacionada con el desarrollo de un proyecto de I+D en Brasil y copia de emails del proceso de homologación técnica de equipamientos desarrollados en Brasil por la entidad CPQD.

No se carece por tanto de un certificado que contemple las funciones desarrolladas por el actor en beneficio de la empresa vinculada.

Todo ello nos lleva a la estimación del presente recurso contencioso administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, como autoriza su cardinal cuatro, más el IVA correspondiente.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.