Sentencia Contencioso-Administrativo 880/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 534/2022 de 21 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24/02/2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 presentadas, respectivamente, frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta de disconformidad A02/ NUM005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016, del que derivó una cantidad a ingresar de 641.667,67 euros, de los que 42.479,21 euros corresponden al período 2015-7; y frente al acuerdo de resolución de procedimiento sancionador (clave de liquidación: NUM006) con nº de referencia A51/ NUM007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, ejercicios 2015 y 2016, que dio origen a una sanción total de 282.239,91 euros, de los que 18.427,80 euros corresponden al periodo 2015-7.

La resolución impugnada, tras exponer los antecedentes del caso que considera de interés (antecedentes de hecho Tercero y Cuarto) y la normativa de aplicación al régimen especial del recargo de equivalencia -en adelante RERE- (FD Cuarto), declara ajustada a derecho la actuación del órgano inspector exigiendo el recargo de equivalencia que la actual recurrente debió de repercutir sobre sus clientes comerciantes minoristas, en base a los siguientes razonamientos (FD Quinto):

«[...] QUINTO.- En el presente caso, el órgano inspector señala lo siguiente en la página 55 del Acuerdo de liquidación:

El obligado tributario no ha repercutido en su totalidad el recargo de equivalencia a sus clientes.

No consta que los adquirentes hayan comunicado fehacientemente la exclusión de dicho régimen. El obligado tributario ha aportado fotocopias de unas solicitudes de alta de cliente VIP como justificación de comunicaciones efectuadas por los clientes respecto a la no inclusión en el régimen especial de recargo de equivalencia. Como ya se ha indicado en el análisis que efectúa el actuario de estos documentos, los mismos no se pueden admitir como justificantes de comunicaciones de la no inclusión en el recargo especial de equivalencia, se trata de documentos que han sido firmados con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, son documentos de solicitud de alta de clientes en las que los que no se hace referencia al periodo de facturación a la que se refieren, casi todas las personas visitadas han manifestado que ellos no habían marcado la casilla de no repercusión de recargo de equivalencia, que parecía que el formulario tenía como objeto la entrega de una tarjeta VIP. Además, dicha documentación solo corresponde a algunos de los clientes minorista, no habiendo por lo tanto aportado documentación que justificase que los clientes no se encontraban acogidos al régimen de equivalencia y por lo tanto que no debiera repercutir el mismo a sus clientes. A este respecto o cabe señalar que la carga de la prueba por aplicación del artículo 105 le corresponde al obligado tributario.

En base a lo anterior, el órgano de inspección modifica las bases imponibles y cuotas de recargo de equivalencia por las facturas emitidas a comerciantes minoristas incluidos en dicho régimen especial, modificación que se rechaza por la recurrente con fundamento en que es a sus clientes incluidos en el régimen a los que les incumbe la obligación de comunicar este hecho. Así las cosas, debemos señalar que de acuerdo con el artículo 154. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) "La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores",siendo sujetos pasivos de dicho recargo, conforme establece el artículo 158.1º "Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo", y que, conforme dispone el artículo 159 están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88";regulando este artículo 88 la repercusión del IVA, efectuándose la liquidación y el ingreso del recargo de equivalencia conjuntamente con el IVA y ajustándose a las mismas normas establecidas para la exacción del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 162 de la LIVA. Finalmente el artículo 163 de la LIVA dispone "Las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen".

De acuerdo con la normativa expuesta, la interesada, que se dedica al comercio al por mayor de productos no excluidos de la aplicación del régimen especial de recargo de equivalencia, está obligada a repercutir en las entregas de bienes que sean objeto del comercio habitual de las personas físicas que tributen por dicho régimen especial, tanto el IVA que grava la entrega como el recargo de equivalencia mediante el cual se efectúa la exacción del IVA exigible a dichos comerciantes minoristas, dado que es el sujeto pasivo de ambos y debe efectuar conjuntamente, su liquidación e ingreso, y ello sin perjuicio de la obligación que incumbe a los minoristas de comunicar, y si así se lo solicitan sus proveedores, si están o no sometidos a dicho régimen especial y que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170.Dos,1° de la LIVA, incurrirían en infracción tributaria por la adquisición de bienes sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia.

Es decir, la obligación de acreditación por parte del adquirente de si están o no sometidos a dicho régimen especial no excusa en modo alguno de la obligación de repercutir el recargo de equivalencia.

Alega la parte reclamante que la Inspección no ha acreditado que los clientes relacionados cumplían en cada una de sus operaciones todos y cada uno de los requisitos que determinan la aplicación del RERE. Pues bien, consta a este Tribunal que el listado de clientes aportado por la parte ahora reclamante fue cruzado con la base de datos de la AEAT, constando que buena parte de ellos estaban dados de alta en el régimen especial del recargo de equivalencia, condición suficiente para que la entidad reclamante hubiera repercutido el correspondiente recargo, sin que resulte necesario que la Administración contraste cada adquisición efectuada para determinar si se ha destinado a la reventa, al consumo o alguna otra actividad.

No procede, como pretende la parte reclamante, reducir la cuota resultante a pagar en el importe derivado de las facturas relativas a los clientes firmantes de las solicitudes de alta en VIP, documentos entregados a los clientes en el año 2019, una vez iniciado el procedimiento inspector. Estas tarjetas fueron emitidas ad hocpor la entidad, años después de haberse efectuado las operaciones controvertidas, en donde no se hace referencia a los periodos de facturación.

Tampoco procede reducir la cuota en relación a aquellos clientes que, según la parte reclamante, no figuraban dados de alta en ningún epígrafe del IAE, pues es CASH CERCANIA SL, en su condición de sujeto pasivo de dicho recargo de equivalencia, quien debe articular los mecanismos necesarios para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y ante la falta de comunicación de no estar acogidos a dicho régimen por parte de sus clientes, haber procedido a la repercusión del recargo.

Respecto a la alegación referente a la no justificación de la obligación de repercutir el recargo a aquellos clientes que se dan de alta en el RERE con posterioridad a la realización de las adquisiciones, este Tribunal pone de manifiesto a la parte reclamante que los importes correspondientes a fechas anteriores a la inclusión en el régimen especial ya fueron deducidos por el órgano inspector, como se pone de manifiesto en las páginas 57 y 58 del Acuerdo de liquidación:

Partiendo de dichas cifras declaradas en el modelo 347 y de la relación de clientes declaradas, se ha contrastado dicha información con la obrante en la Base de datos de la AEAT en lo que respecta a la situación censal de dichos clientes durante los ejercicios objeto de comprobación, y más concretamente sobre su inclusión o no en el régimen especial del recargo de equivalencia durante dichos ejercicios (10.584.198,92 euros en el 2015 y 7.099.782,85 euros en el 2016). La cifra obtenida se ha minorado en el importe de las facturas de clientes con fecha anterior a su entrada en recargo de equivalencia aportadas por CASH HIPER VECINO SL previo requerimiento del actuario.Dichas cifras han sido 168.751,20 euros en el 2015 y 70.563,57 euros en el 2016. [...]».

En cuanto a la reclamación contra el expediente sancionador, tras referir los elementos que deben concurrir para que proceda la imposición de una sanción en el ámbito tributario, la normativa y jurisprudencia de aplicación (FD Sexto y Séptimo), confirma también la sanción recurrida en base a la siguiente fundamentación (FD Octavo):

«[...] OCTAVO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona, y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos en el acuerdo sancionador. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Pues bien, en la resolución sancionadora (página 58) la Inspección de los Tributos motiva la culpabilidad de la siguiente manera:

No consta que CASH HIPER VECINO SL hubiera solicitado a sus clientes, comerciantes minoristas, la justificación de no estar acogidos al régimen especial de recargo de equivalencia, incluso en aquellos casos en que se han aportado documentos con los que trata de justificar la no inclusión en dicho régimen no puede admitirse como acreditación puesto que habiendo realizado requerimientos a dicho clientes la mayoría han declarado que no fueron ellos los que marcaron la casilla de DECLARO QUE NO, procede que la empresa proveedora me repercuta y me exija el recargo de equivalencia, son documentos que se refieren a solicitud de alta de clientes y con el objetivo de obtener una tarjeta VIP, son firmados iniciado las actuaciones de comprobación e investigación y no hacen referencia a que periodo de facturación se refiere.

No teniendo la justificación de que los clientes no estaban acogidos al régimen de recargo de equivalencia CASH HIPER VECINO SL tendría que haber repercutido dicho recargo dado la obligatoriedad del mismo, por lo que su conducta al menos ha de tacharse de negligente sino de culposa, puesto que con ello consigue ofertar unos precios menores a sus clientes.

La conducta del obligado tributario en su forma de proceder no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. La norma que regula estas cuestiones es clara.

A juicio de este Tribunal, la Inspección de los Tributos expone los elementos que determinan la culpabilidad de la parte ahora reclamante. El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. La normativa fiscal, así como la jurisprudencia existente al respecto, es clara en las cuestiones controvertidas del presente expediente, por lo que no puede ampararse la parte reclamante en una interpretación razonable de la norma. Este TEAR considera que la conducta de la parte ahora reclamante no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales como lo es la obligación de repercutir el recargo de equivalencia, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha provocado la elusión de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 y 2016. [...]».

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

La parte recurrente alega tener por objeto «la compra y venta al por mayor de toda clase de productos alimenticios»;estar dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante el «IAE») 612.1 «Comercio al por mayor de toda clase de productos alimenticios, bebidas y tabacos especificados en los epígrafes 612.2 a 612.7 y 612.9»y estar facultada para vender sus productos en su establecimiento tanto a particulares (consumidores finales) como a profesionales y empresas en la Comunidad de Madrid (minoristas y mayoristas), al por mayor y al por menor, sin limitar sus ventas a un tipo de comprador en concreto y sin conocer, salvo que estos lo especifiquen o detallen, sin son particulares, empresarios o profesionales, ni el destino de sus adquisiciones.

Añade que en su actuación como proveedor de ciertos clientes que tienen la consideración de minoristas está sujeta a la aplicación del Régimen Especial de Recargo de Equivalencia (en adelante RERE), al ser un régimen obligatorio a aplicar a los minoristas, actuando como sujeto pasivo del mismo conforme al artículo 158 LIVA, repercutiendo el Recargo e ingresándolo en las arcas del Estado.

Señala que para ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 de la LIVA, sus clientes minoristas deben comunicarle que se encuentran sometidos al RERE a cuyo efecto de conformidad con el criterio empleado por la AEAT en el Manual del IVA del año 2015, y posteriormente en el 2016, que transcribe, -donde se indica nítidamente que el peso de conocer por parte de un proveedor si un cliente está o no sujeto al RERE recae sobre dicho minorista y no sobre el proveedor-, ponía a disposición de los clientes con cierta asiduidad en la visita al establecimiento un formulario (Formulario Cliente VIP)en el que podían indicar su sujeción al RERE, así como otros datos de interés, de los que aporta tres modelos.

Explica el proceso de compra y refiere que más allá de la declaración por cada cliente sobre la información solicitada, no tenía -ni ella, ni ningún otro operador comercial análogo-en los años 2015 y 2016 (y hasta febrero de 2020 en que la AEAT implementó la herramienta "Consulta minoristas en recargo de equivalencia")las herramientas a su disposición para poder comprobar la veracidad de tal información, de manera que sólo mediante la declaración de los clientes podía conocer si eran comerciantes o no y si, además, estaban sujetos al RERE.

Fundamenta la pretensión de nulidad o subsidiaria anulabilidad deducida en la demanda en los motivos de impugnación que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

2.1.- Es obligación de los clientes minoristas comunicar al proveedor su sujeción al RERE.

Expone la normativa reguladora y generalidades sobre el RERE y alega de conformidad con lo dispuesto en los artículos 163 de la LIVA y 61.1 del RIVA y en las Consultas Vinculantes V1448-08 de 08 de Julio de 2008; V2831-09; V292/2009 que reproduce en los particulares de su interés, que para que proceda la aplicación del mencionado RERE es preciso que el empresario o profesional adquirente de las mercancías acredite su sometimiento al mencionado régimen, poniendo en conocimiento de su proveedor los presupuestos que determinan la obligación de repercutir el RE (condición a efectos de IVA de comerciante minorista, adquisición de bienes objeto de su comercio habitual y destino a su posterior reventa), máxime en el caso de la Sociedad recurrente, en la que gran parte de las ventas se hacen a clientes particulares.

2.2.- De la aptitud del Formulario cliente VIPpara acreditar la veracidad del sometimiento o no de los clientes al RERE.

Aduce que la Sociedad en el ejercicio 2015 y 2016, sólo mediante la declaración de sus clientes o la cumplimentación del Formulario cliente VIP,podía conocer si estos estaban sujetos o no al RERE, pues no fue hasta el ejercicio 2020 cuando la AEAT, a sabiendas de su deficiencia, implementó la Herramienta, por lo que se debía presumir que las manifestaciones efectuadas por los mismos eran veraces y se ajustaban a la realidad.

Considera que dicho Formulario es un medio totalmente válido para acreditar la veracidad del sometimiento o no de los clientes al RERE y manifiesta su discrepancia con la conclusión contraria alcanzada por el TEAR y el acuerdo de liquidación, que reproduce pues, salvo que conste por escrito y firmada, no existe previsión normativa alguna sobre la forma y contenido de la comunicación por parte del comerciante minorista de no estar sometido al RERE. Concluye por ello que la Agencia Tributaria vulnera el principio de legalidad establecido en el artículo 25.1 CE, lo que supone la nulidad de pleno derecho al amparo del artículo 47 LPACAP y 217 LGT y una total indefensión afectado al principio de seguridad jurídica, igualdad de partes, legalidad y tipicidad.

Rechaza asimismo la validez probatoria de las visitas realizadas por la Administración de manera aleatoria a 14 clientes de los cientos de miles que tuvo en los ejercicios inspeccionados que considera insuficiente para concluir la falta de validez de los cientos de Formularios. En primer lugar porque la Inspección sólo formuló la pregunta de si habían firmado o no el documento, sin entrar a valorar otras cuestiones como son si cumplieron con los demás requisitos para la sujeción al RERE y si en las adquisiciones realizadas se cumplieron las circunstancias esenciales para que se aplique, o si los mismos conociendo la realidad de su sometimiento al Régimen Especial, manipularon artificiosamente la realidad que se quería plasmar en el reiterado formulario. Y en segundo lugar porque los clientes tenían un interés propio en el procedimiento en la medida en que del mismo podía derivarse para ellos responsabilidad infractora por virtud del artículo 170.2.1º LIVA, como finalmente consta que ha sucedido, máxime cuando entra en contradicción con parte de la documental aportada y teniendo en cuenta además que todos los clientes reconocen como propia la firma del Formulario. Niega que la presunción de veracidad que opera respecto de los funcionarios públicos en el marco de las actuaciones de comprobación pueda hacerse extensiva a las manifestaciones que terceros les realizan y pone en duda las averiguaciones realizadas por las actuarias para dar por válidas las manifestaciones de casi todas las personas visitadas de no haber marcado ellos la casilla de la no repercusión del recargo de equivalencia, deteniéndose especialmente en las manifestaciones realizadas por doña Milagrosa, mujer de D. Carlos que considera carente de validez alguna por no ser la obligada tributaria, lo que considera constitutivo de la vulneración del artículo 47.1 e) LPACAP, al prescindirse del procedimiento legalmente establecido.

Concluye por ello que deben reputarse como válidas las Comunicaciones por ella aportadas en el curso de la inspección y, en consecuencia, reducir la cuota resultante a pagar en el Acuerdo de liquidación en el importe derivado de las facturas relativas a los clientes firmantes de los referidos documentos, toda vez que no constan en el expediente más datos o averiguaciones que permitan sostener la obligación de repercutirles el recargo de equivalencia en los ejercicios de comprobación.

2.3.- La Sociedad desplegó la máxima diligencia para cumplir con sus obligaciones como proveedor a efectos del RERE, habiendo solicitado a los clientes, siguiendo el criterio marcado por la propia AEAT en los Manuales del IVA correspondientes a los años 2015 y 2016, la confirmación de si estaban sujetos a la aplicación del Recargo de Equivalencia, resultándole imposible o al menos inmensamente difícil cerciorarse de la veracidad de la información facilitada por aquéllos durante los ejercicios 2015 y 2016 comprobados al carecer de los medios necesarios a tal fin, como demuestra el servicio de ayuda de Consulta minoristas en recargo de equivalenciapublicado en el boletín de novedades de la página web de la AEAT el 29/01/2020.

Invoca al efecto lo dispuesto en el artículo 179.2 e) LGT que considera de especial relevancia en cuanto excluye la eventual responsabilidad infractora de aquel obligado tributario que, recurriendo a las fuentes de información que proporciona la Administración tributaria, realiza una determinada conducta, susceptible de ser sancionada, como consecuencia de un error, mal funcionamiento o deficiencia en las herramientas informáticas facilitadas por la AEAT pues, si se considera que un funcionamiento infra óptimo en las herramientas informáticas de la AEAT justifica la exclusión de la responsabilidad infractora, con mucho mayor vigor debe rechazarse la posibilidad de sancionar a aquel contribuyente que no pudo contar ni con el más modesto de los apoyos por parte de la Administración.

Considera absolutamente inviable y antijurídica la operativa propuesta por la Inspección: repercutir automáticamente el RE a todo comprador que no acuda con una comunicación de estar excluido del RERE, al no existir presunción legal de que toda persona que acude a comprar a una tienda de alimentación ha de ser tratada a efectos de IVA como comerciante minoristasalvo que pruebe lo contrario, lo que provocaría un enriquecimiento injusto en sede administrativa y un encarecimiento de sus productos y añade que exigirle la obligatoriedad de aplicar el recargo de equivalencia a falta de comunicación por parte de sus clientes minoristas, resulta contrario a lo expresado en la doctrina de los actos propios.

2.4.- Incorrecta valoración jurídica e inversión de la carga de la prueba.

Considera que, en contra de lo expresado en el acuerdo de liquidación, recae sobre la AEAT, quien pretende cobrar los recargos derivados del RERE, y no sobre ella, la obligación de probar el cumplimiento en cada una de las operaciones de todos y cada uno de los requisitos que determinan la aplicación del RERE y sin embargo la Administración sólo ha tenido en consideración los datos de alta censal de determinados clientes (que constaban dados de alta en el RERE), sin verificar si los mismos habían adquirido productos de su comercio habitual, ni realizar averiguación alguna para determinar si los mismos habían sido destinados a la reventa o al consumo personal, máxime cuando consta acreditada la comunicación manifestando su exclusión del RERE y ella vende tanto al por mayor como al por menor a clientes personas físicas que son consumidores finales.

Añade que aun en el caso de que se entendiera que la carga de la prueba recae sobre ella debe tenerse en cuenta el principio de facilidad o disponibilidad probatoriaestablecido en el artículo 217.7 LEC pues, insiste una vez más, durante los periodos investigados en el presente procedimiento, no existía herramienta alguna que le permitiera conocer en tiempo real la situación censal de las personas que acudían a sus centros.

2.5.- No procedencia de la sanción.

2.5.1.- Alega haber adoptado una conducta sostenida sobre la interpretación razonable de la normativa [ art. 179.2 d) LGT] al no repercutir el RERE a aquellos clientes comerciantes minoristas que no manifestaban su inclusión en dicho régimen -siendo exclusiva obligación de los mismos la acreditación de estar sometidos o no a dicho régimen ex artículo 163 LIVA-, actuando de la manera más diligentemente posible mediante el ofrecimiento a aquéllos de un formulario válido en derecho, careciendo hasta febrero de 2020 de medios para comprobar si los clientes estaban realmente sometidos o no al RERE durante los ejercicios 2015 y 2016 comprobados, información de la que sólo disponía la Administración, no siendo razonable exigir al proveedor que, de manera venturosa, unilateral y sin tener los recursos para ello, compruebe para cada cliente y venta si dicha operación tiene por destinatario un comerciante minorista que, actuando como tal, está realizando adquisiciones de bienes objeto de su comercio habitual para destinarlas a su posterior reventa.

Añade que no hay en el expediente detalle alguno que evidencie las circunstancias de estos clientes ni de qué forma podía conocer su condición de comerciante minorista al momento de realizar sus ventas. La mención que hace la Inspección de que «debió articular los mecanismos»necesarios para conocer la condición de comerciante minorista de sus clientes no es más que «una declaración de principios»que no pone de manifiesto ninguna falta de diligencia por su parte.

2.5.2.- Señala la ausencia de culpabilidad por su parte pues más allá de formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, la Inspección no ha probado de forma clara y específica la existencia de dolo, culpa o tan siquiera simple negligencia en su actuación, no argumentando razón alguna por la que debiera entenderse que le resultaba exigible una conducta distinta de la seguida, ni poniendo en relación dicha conducta con los específicos hechos enjuiciados a fin de poner de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción tributaria que se le pretende atribuir, haciendo coincidir los motivos que dan lugar a la regularización practicada con el ilícito sancionable. Considera que no puede entenderse que la culpa de la falta de repercusión del RE recaiga sobre ella, siendo que quienes obraron de forma negligente fueron los comerciantes minoristas que no comunicaron, en el momento de realizar sus adquisiciones, la procedencia de liquidarles el RE, tal como demuestra la propia actuación de la Administración tributaria imponiendo sanciones a una importante cantidad de sus clientes, careciendo la recurrente de acceso a tal información, que la Administración no sólo no pone a su disposición incumpliendo lo dispuesto en el artículo 85.2 e) LGT, sino que cuando específicamente se le pregunta por ello a través de consulta vinculante, deja irresoluta la cuestión, hasta el año 2020.

2.6.- Cálculo erróneo de la cuota de liquidación.

Considera totalmente erróneo el acuerdo de liquidación pues no es procedente aceptar como parte de la cuota de la liquidación aquéllas que se corresponden con clientes minoristas que le transmitieron, a través del Formulario, la no aplicación del Recargo de Equivalencia al no estar los mismos sometidos a dicho régimen; aquellos Recargos de Equivalencia que se supone que se habían de emitir a aquellos clientes minoristas que no están inscritos en ningún epígrafe del IAE concreto y que por tanto no cumplirían con los requisitos para poder estar obligados al RERE no pudiéndose comprobar si la adquisición de los productos que hacían en su Establecimiento, se correspondían con su objeto habitual y si los destinaban a la posterior reventa; y tampoco la que tendría que haberse realizado a aquellos clientes que adquirieron productos totalmente ajenos a la actividad en la que se dieron de alta en el IAE, razones por las que se debería anular el acuerdo de liquidación y proceder al recálculo de la correspondiente cuota de conformidad con los documentos 3 y 4 aportados con la demanda y en los términos que expresa.

Y añade que también se debería recalcular la cuota que expresa el Acuerdo de Liquidación, al apreciar una total falta de motivación acerca de cómo se ha obtenido la misma, el origen de las mismas y el por qué las utiliza la Actuaria; además de que tiene constancia de que la Administración ya se ha dirigido frente a una importante cantidad de sus clientes por esas cantidades, provocando ello, también, un claro y manifiesto enriquecimiento injusto por parte del órgano estatal, vulnerando principios amparados por nuestra Constitución como es el caso de artículo 31 de la CE.

2.7.- Falta de motivación e incongruencia omisiva de la Resolución del TEAR sobre la falta de aplicación RERE a clientes inscritos con actividad en el IAE que adquieren bienes que no se ajustan al objeto de dicha actividad. Declaración de nulidad de pleno derecho.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración General del Estado, tras exponer el régimen jurídico de aplicación al régimen especial, de carácter obligatorio, del recargo de equivalencia en el IVA, se opone a las pretensiones deducidas de contrario en base a las alegaciones que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

3.1.- Precisa que, pese a lo indicado por el órgano inspector, no se ha regularizado el recargo de equivalencia sobre la totalidad de las ventas realizadas por la recurrente a comerciantes minoristas acogidos al RERE, sino solo sobre aquéllas en las que no se había repercutido ni ingresado en su totalidad, habiendo seguido un sistema estimado (sistema antiguo).

3.2.- Señala que el acta deja constancia de cómo se ha procedido al cálculo de la liquidación del recargo de equivalencia en los términos que expresa y de las razones por las que la Inspección niega valor probatorio a la documentación aportada por la actual recurrente para acreditar la no inclusión de 651 de sus clientes en el RERE.

3.3.- Subraya que la Ley no contempla excepciones a la obligación que impone al proveedor de repercutir el recargo de equivalencia a sus clientes si están sometidos a este régimen y de efectuar su pago a la AEAT, ni le exonera de su obligación en caso de incumplimiento por el cliente de la suya, de manera que el eventual incumplimiento por el cliente de su obligación de acreditar su no sujeción al recargo de equivalencia no puede llevar a otra conclusión que la procedencia de su repercusión por el proveedor, en cumplimiento de su obligación legal, al tratarse de un régimen obligatorio, siempre que el cliente no acredite la no sujeción.

Señala que, sea cual sea el volumen de clientes de la obligada (habla de cientos de miles, aunque según las conclusiones del acta los sujetos al recargo en 2015 fueron 2.232 y en 2016 fueron 2.152), lo cierto es que su actividad es el comercio al por mayor, por lo que debe considerar que la mayor parte de sus clientes son comerciantes minoristas y no particulares. Y siendo su obligación repercutir el recargo de equivalencia a los clientes que estén sometidos a este régimen especial, es también su obligación realizar todas las actuaciones posibles para conocer si están o no sujetos a recargo de equivalencia, debiendo dejar constancia de las mismas para su eventual comprobación por la AEAT. Indudablemente la actual herramienta facilitada por la AEAT desde 2020 ayuda a cumplir esta obligación, pero no se puede trasladar a la AEAT la responsabilidad por su incumplimiento en los periodos anteriores a su implantación. La obligación de repercutir y, por ello, de comprobar si procede repercutir es del proveedor.

Añade que tampoco descarga al proveedor de su obligación de repercutir y pagar el recargo el hecho de que la LIVA obligue a cliente minorista a acreditar ante su proveedor su sujeción o no al recargo, pues con ello la Ley coadyuva al cumplimiento de su obligación por el proveedor, pero no le exime de su cumplimiento si el cliente no cumple.

Concluye en definitiva que no solo no existe inversión de la carga de la prueba, que incumbe al proveedor como obligado a la repercusión y al pago -no a la AEAT (que en sus actuaciones debe comprobar si en los supuestos de no repercusión consta acreditada la no sujeción del cliente) ni al minorista (sin perjuicio de su propia responsabilidad por la falta de comunicación a la AEAT si no se le repercute el recargo estando sometido al mismo, ex art. 170 LIVA) -, sino que el eventual incumplimiento por el cliente de su obligación de acreditar su no sujeción al recargo de equivalencia no puede llevar a otra conclusión que la procedencia de su repercusión por el proveedor, en cumplimiento de su obligación legal, al tratarse de un régimen obligatorio, siempre que el cliente no acredite la no sujeción.

Considera que este es el quidde la cuestión, porque todas las alegaciones de la actora pivotan sobre la idea contraria de que era obligación del comerciante minorista acreditar ante la actora, como su proveedor, si estaba o no sometido a recargo de equivalencia, y que la AEAT no puso medios hasta 2020 para conocer quienes estaban sujetos, por lo que ante el incumplimiento del minorista no tenía que repercutir. La correcta interpretación de las normas aplicables es la contraria, como sostienen el TEAC y la DG de Tributos, pues la ley no contempla excepciones a la obligación que impone al proveedor de repercutir el recargo de equivalencia a sus clientes si están sometidos a este régimen y de efectuar su pago a la AEAT, ni le exonera de su obligación en caso de incumplimiento por el cliente de la suya. Y puesto que es el cliente el que debe acreditar estar o no sometido al régimen especial, la conclusión es obvia: el proveedor debe repercutir a los clientes que no acrediten no estar sometidos al recargo, teniendo en cuenta que el recargo es neutro para el proveedor, pero no para el cliente, que no lo repercute ni liquida IVA pero sí repercute el IVA en el tipo general aplicable a su propios clientes, por lo que si no se le repercute el recargo de equivalencia por su proveedor obtiene un ahorro de costes indebido y su proveedor una ventaja competitiva también ilícita.

Aduce que en el caso de autos, la actora es comerciante mayorista, no llevaba correctamente sus libros registros y no repercutía el recargo de equivalencia a todos aquellos de sus clientes a los que era aplicable este régimen especial, sin haber acreditado que los mismos no estuvieran sujetos, ya que no ha facilitado a la inspección los listados de clientes sometidos al recargo (este listado lo ha elaborado la inspección) y las comunicaciones presentadas de algunos de estos clientes, no todos, para justificar su no sujeción no se consideran acreditativas de este hecho, ante todo porque no tienen fecha o se han firmado mayoritariamente en 2019, después de iniciadas las actuaciones inspectoras, pero sobre todo porque no se refieren a los periodos comprobados. A ello se une que se trata de comunicaciones para darse de alta como cliente VIP, por lo que la información relativa a la aplicación del régimen de equivalencia no es su objeto principal, y que las manifestaciones de algunos de estos clientes en las visitas de la inspección en el sentido de no haber rellenado ellos la casilla del NO contribuyen a restar credibilidad a estos documentos, que no prueban en modo alguno la diligencia de la actora en el conocimiento del hecho en el que pretende fundar el incumplimiento de su obligación.

Añade que la actora defiende que no están sujetos al recargo parte de los clientes s tenidos en cuenta por la inspección porque bien carecen de epígrafe del IAE, bien están de alta en actividades no relacionadas con los productos adquiridos, por lo que sus adquisiciones no estarían sujetas al recargo de equivalencia; sin embargo, con ello volvemos al planteamiento inicial, pues entiende que la prueba incumbe a la inspección, lo que no es correcto, como hemos visto.

Y solo si constara acreditado que estos clientes o determinadas operaciones no están sujetos al régimen de equivalencia estaría la actora exonerada de no repercutir el recargo, lo que no consta, sin que basten a este respecto con elucubraciones teóricas. Baste, por lo demás, recordar que la actora no tenía un listado de clientes ni lo ha facilitado a la inspección, y que realizada una estimación para calcular su liquidación del recargo, estimación que ha servido de base a la regularización inspectora, que ya ha descontado a aquellos clientes que se dieron de alta en el recargo después de los periodos comprobados, pero que no ha podido "eliminar" a otros clientes" sin prueba de su no sujeción al régimen especial por parte de la actora.

Refiere por último que así lo ha entendido el TEAR en su resolución, que reproduce en los particulares de su interés, y que no incurre en la incongruencia omisiva que de contrario se le imputa dando respuesta a estos argumentos de la actora.

Concluye por todo ello la procedencia de confirmar la resolución recurrida y la liquidación.

3.4.- Otro tanto concluye respecto de la sanción al motivar el acuerdo de liquidación de forma suficiente la culpabilidad de la actora en los términos que reproduce, no apreciándose ninguna causa de exoneración de responsabilidad, no existiendo ninguna interpretación razonable de las normas aplicadas que ampare la conducta sancionada, al carecer de justificación en este caso la falta de repercursión del recargo de equivalencia sin que estuviera acreditada la no sujeción de los clientes de la actora a este régimen especial.

3.5.- En lo demás manifiesta remitirse a los fundamentos de la resolución del TEAR y los acuerdos impugnados.

CUARTO.- Motivación e incongruencia omisiva de la resolución del TEAR.

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la primera cuestión que será objeto de nuestro análisis, con inversión del orden de exposición seguido por la recurrente por razones de sistemática y claridad expositiva, será la relativa a la falta de motivación e incongruencia omisiva que la recurrente atribuye a la resolución del TEAR en el particular relativo a la falta de aplicación del RERE a clientes inscritos con actividad en el IAE que adquieren bienes que no se ajustan al objeto de dicha actividad, motivo de impugnación que hemos identificado bajo el apartado 2.7 en el anterior FD Segundo y que deberá ser desestimado pues basta la mera lectura del FD Quinto de la resolución impugnada, reproducido en el FD Primero de esta sentencia al que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias, para comprobar que las alegaciones sobre las que la recurrente construye el actual motivo de impugnación no se corresponden con la realidad.

La resolución del TEAR, en contra de lo alegado por la recurrente, ofrece los hechos y fundamentos de derecho por los que considera procedente exigir a la actual recurrente el recargo de equivalencia; por los que priva de aptitud probatoria a los Formularios aportados por la obligada tributaria en el particular relativo a la acreditación de la no inclusión en el RERE de las personas a las que se refieren y por los que considera improcedente reducir la cuota resultante a pagar en los términos pretendidos por la actora razonando sobre el particular aquí cuestionado la innecesariedad de contraste por su parte de cada adquisición efectuada por los clientes de la actora para determinar el destino de la misma a la reventa, al consumo o alguna otra actividad, por ser carga de la parte recurrente la prueba de los hechos determinantes de la no aplicación del RERE.

Así las cosas, es evidente que la parte actora ha podido defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada, sin que resulte exigible a aquélla dar una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones y documentos presentados por la ahora recurrente. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para exigirle el ingreso del recargo de equivalencia. Cuestión distinta es que la parte demandante no esté de acuerdo con los razonamientos ofrecidos por la Administración tal como también expresa ampliamente en la demanda, con carácter precedente por cierto a la falta de motivación que ahora examinamos, y que será objeto de análisis en los siguientes fundamentos de derecho, pero ello no es constitutivo de la falta de motivación e incongruencia omisiva que invoca.

Procede por lo expuesto la desestimación del motivo de impugnación analizado.

QUINTO.- Motivos de impugnación relativos al acuerdo de liquidación en relación con el IVA, ejercicios 2015 y 2016. Régimen especial del recargo de equivalencia.

La segunda cuestión que será objeto de nuestro análisis será la relativa a los motivos de impugnación invocados por la parte recurrente en relación con el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2015 y 2016.

Tal como ha quedado expuesto de forma detallada en el FD Segundo de esta sentencia la demanda invoca al efecto la imposibilidad de repercutir el Recargo de Equivalencia si el cliente minorista no comunica si está o no sometido al RERE así como los restantes requisitos establecidos a tal fin (adquisición de bienes objeto de su comercio habitual con objeto de destinarlos a su posterior reventa); la aptitud del Formulario cliente VIPaportado en vía administrativa para acreditar el no sometimiento al RERE de los clientes al que aquéllos se refieren; la indebida inversión de la carga de la prueba por parte de la Administración; el cálculo erróneo de la cuota de liquidación y la falta de motivación del acuerdo de liquidación acerca de cómo obtiene la misma (motivos de impugnación identificados bajo los apartados 2.1; 2,2; 2.4 y 2.6 del citado FD Segundo).

El examen de los mismos exige partir de lo expuesto en el acta de disconformidad A02/ NUM005 de la Inspección, obrante en el expediente administrativo que, según dispone el artículo 144.1 LGT hace prueba de los hechos que motiva su formalización, salvo que se acredite lo contrario:

5.1.- La actividad principal de la recurrente, sujeta y no exenta del IVA, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 612.1 fue COM. MAY. PTOS. ALIMENTIC. BEBIDAS Y TABACOS en los ejercicios 2015 y 2016 objeto de inspección (folio 13). Su objeto social, de acuerdo con el Registro mercantil, es Compra y venta al por mayor de toda clase de productos alimenticios. El desarrollo de actividades comerciales propias de los almacenes y bazares. La importación y exportación de mercaderías aptas para el desarrollo del epígrafe anterior(folio 14)

5.2.- El obligado tributario CASH HIPERVECINO como mayorista vende sus productos, en parte, a comerciantes minoristas a los que resulta de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia (folio 16).

5.3.- El obligado tributario CASH HIPERVECINO no cumple en lo que se refiere a la llevanza de los Libros Registros examinados con lo dispuesto en los artículos 63 y 67 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre, aplicable durante los ejercicios objeto de comprobación, al no registrarse y por tanto desconocerse el detalle de la facturación (identificación de los clientes, y desglose de base imponible y tipos repercutidos) acudiendo a métodos de estimación, en base a los porcentajes de IVA soportados en las compras del periodo correspondiendo partiendo de un periodo de rotación mínimo de las mercancías compradas para su venta (folios 18 y 19).

5.4.- La actual recurrente en las facturas emitidas en los ejercicios 2015 y 2016 a determinados clientes que se expresan que, de acuerdo con la Base de datos de la AEAT constan acogidos al RERE, no repercutió el recargo de equivalencia (folios 22 y 23).

5.5.- La actual recurrente, en base a la relación de contribuyentes facilitada por la Inspección en la diligencia nº 3, aportó una relación de clientes que habían firmado el documento "cliente vip", sin aportar la relación total de sus clientes con su correspondiente comunicación en la que acrediten no estar sometidos al RERE que le fue requerida en varias ocasiones (folio 23).

Respecto a la documentación aportada por el contribuyente, a modo de justificación de las comunicaciones efectuadas por clientes respecto a su no inclusión en el régimen especial del recargo de equivalencia en número total de 651, en todos los casos se observa un denominador común:

? Se trata de documentos denominados SOLICITUD DE ALTA CLIENTE

? En su mayoría no se encuentran fechados

? En todos ellos se marca la casilla "DECLARO QUE NO, procede que la empresa proveedora me repercuta y me exija el recargo de equivalencia

? No existe mención alguna al periodo de facturación al que se refieren (folio 25).

5.6.- Señala haber seleccionado, a la vista de lo anterior, un número determinado de clientes y realizado requerimientos mediante personación a catorce clientes que expresa, obteniendo como resultado de dichas visitas las siguientes conclusiones:

? Casi todas las personas visitadas, menos una, manifestaron NO haber marcado ellos la casilla de la no repercusión del recargo de equivalencia en el formulario. En el caso del cliente don Carlos, el acta expresa que fue su mujer la que presentó el documento al proveedor y afirmó haberle mostrado el modelo 036, aspectos que resultan corroborados por la diligencia de 05/06/2019 obrante en el expediente administrativo bajo título SCNR000 PDF.

?Todas las personas, salvo dos, manifestaron reconocer su firma en el documento.

?Todas las personas, salvo una, manifestaron haber firmado el documento en el año 2019 (una vez iniciado el procedimiento inspector y con posterioridad a los ejercicios objeto de comprobación y las operaciones a que hace referencia la presente propuesta de regularización).

?Todas las personas manifestaron desconocer las implicaciones tributarias del documento firmado pues no sólo no marcaron, en su mayoría, las casillas referentes al recargo de equivalencia, sino que, según ellos, se les entregó con el objeto de obtener una tarjeta de cliente VIP (tal como muestra el cabecero del mismo) o recibir ofertas (folios 26 y 27).

5.7.- Concluye la Inspección por lo tanto no haber podido verificar la acreditación formalizada mediante comunicación efectuada por escrito y debidamente firmada por el destinatario de las entregas, que comprendan los periodos tributarios objeto de comprobación que demuestre que los clientes informaran a CASH HIPERVECINO SL que estaban acogidos o no al Régimen de Recargo de Equivalencia (folio 27).

5.8.- Procede, por tanto, modificar los datos declarados por falta de repercusión e ingreso del recargo de equivalencia correspondiente a ventas a minoristas acogidos a tal régimen especial durante los ejercicios 2015-2016 (folio 28).

5.9.- A efectos del cálculo efectuado para la determinación de la cuota del recargo de equivalencia que hubiera debido repercutirse explica haber tenido en cuenta los registros aportados por la recurrente en sede electrónica (CASH HIPERVECINO VENTAS MOD 347 ANO 2015 XLS y CASH HIPERVECINO VENTAS MOD 347 ANO 2016 XLS, AS.REGISTRAL: NUM008 (20-02- 2019)) así como el propio modelo 347 presentado ante la AEAT cruzados, mediante la herramienta Zújar, con la base de datos de la AEAT donde consta la actividad económica (IAE) de los clientes, seleccionándose en este caso a los que figuraban de alta como minoristas y concretamente aquellos que figuraban de alta en el régimen especial del recargo de equivalencia durante los ejercicios objeto de comprobación, de los que se excluyen aquellos clientes que consten como presentadores de modelo 303 durante esos mismos ejercicios. El producto de estos cruces arroja un listado de clientes que están de alta en el régimen del recargo de equivalencia y a los que no consta que se le repercutiese este recargo, que fue facilitado al obligado tributario en Anexo a la diligencia nº 3 de fecha 26-03-2019, por años (2015, 2016) y distinguiendo si se trata de clientes a los que se les había facturado más o menos de 3000 euros en cómputo anual. Tras la depuración final la Inspección concluye que el obligado tributario debió repercutir el recargo de equivalencia conforme a la base imponible que detalla y desglosa en dos tramos -facturación superior e inferior a 3.000 euros por cliente- para cada uno de los ejercicios (folios 31 a 39).

5.10.- Respecto de las alegaciones efectuadas por la actual recurrente en el trámite de audiencia que reproduce, manifiesta estimar la alegación de la recurrente en lo que respecta a la exclusión del importe de las adquisiciones intracomunitarias, de los importes que sirven de base para el cálculo de los porcentajes representativos del importe facturado a cada uno de los tipos de IVA.

Aclara que los importes ya ingresados por el obligado tributario en concepto de recargo de equivalencia durante los ejercicios objeto de comprobación ya han sido objeto de minoración del importe de cuotas de recargo de equivalencia totales calculadas en la propuesta de regularización contenida en la presente acta (folios 39 y 40).

Y rechaza disminuir los importes del recargo de equivalencia relativos a los clientes carentes de epígrafe IAE al no ser la AEAT quien debe suministrar la información acerca de si los clientes de CASH HIPERVECINO SL se encontraban dados de alta como comerciantes minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia, ni en que epígrafe fiscal, sino que es el propio comerciante mayorista, el que debe de articular los mecanismos necesarios para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales , en su condición de sujeto pasivo de dicho recargo de equivalencia , y ante la falta de comunicación de no estar acogidos a dicho régimen por parte de sus clientes , haber procedido a la repercusión del recargo y recuerda que el listado de clientes suministrado por parte de los órganos de Inspección lo fue ante la falta de aportación por parte de la empresa de la información solicitada (folios 40 y 41).

Y la de los clientes destinatarios de operaciones anuales cifradas en menos de 3.000 euros pues el importe de las adquisiciones efectuadas no excluye la aplicación del RERE, ni implica que tales adquisiciones lo sean para consumo particular y no para su venta en el comercio minorista e insiste en el hecho de que es la Inspección la que ante el listado de clientes que constaban dados de alta en el régimen especial del recargo de equivalencia, (listado suministrado por la Inspección ante la falta de aportación por parte del obligado tributario de dicha información reiteradamente solicitada en las diversas diligencias del procedimiento) requirió al obligado tributario la acreditación de las comunicaciones fehacientes de dichos clientes , en el sentido de estar o no sometidos al recargo de equivalencia y consecuentemente la procedencia o no de la repercusión del recargo de equivalencia, cuestión que no ha sido acreditada (folios 41 a 45).

Resulta manifiesto en virtud de este contenido del acta, posteriormente reproducido en el acuerdo de liquidación, que el mismo, en contra de lo alegado por la parte recurrente, no sólo motiva expresa y detalladamente, exponiendo cada uno de los pasos seguidos y la información utilizada, cómo obtiene la cuota de liquidación del recargo de equivalencia, sino también las razones por las que rechaza las alegaciones por las que la actual recurrente considera erróneo su cálculo, recalcando la incorrecta llevanza por parte de aquélla de los Libros Registros e, insistentemente, en varias ocasiones, la falta de aportación en vía administrativa, en su condición de sujeto pasivo del recargo de equivalencia, obligado a su repercusión y pago y al que corresponde la carga de la prueba del no sometimiento de sus clientes al RERE, de la relación total de clientes con su correspondiente comunicación en la que acrediten no estar sometidos al RERE, pese a haberle sido solicitada reiteradamente en las diversas diligencias del procedimiento; y por las que concluye la falta de aptitud probatoria de los Formularios aportados en relación con parte de los clientes, razonamientos frente a los que no puede prevalecer las alegaciones efectuadas por la parte recurrente y los documentos 2; 3 y 4 aportados con la demanda.

Ello no supone la alegada inversión de la carga de la prueba pues si bien es cierto que los artículos 163 LIVA y 61 del Reglamento del IVA exigen a los comerciantes minoristas sujetos al RERE la acreditación ante sus proveedores del hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones que realicen, los artículos 154. Uno; 158.1º y 159 LIVA obligan a los proveedores (condición de la aquí recurrente) a repercutir el recargo en todas las entregas sometidas al mismo, al tratarse de un régimen obligatorio, siempre que no se haya acreditado por el cliente no estar sometido a dicho régimen especial, extremo que según ya hemos expresado corresponde probar a la parte recurrente, lo que en este caso no ha hecho de forma íntegra y válida.

En este sentido los artículos 88. Uno; 154. Uno; 158 y 159 LIVA establecen:

«Artículo 88. Repercusión del impuesto.

Uno.Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Artículo 154. Contenido del régimen especial del recargo de equivalencia.

Uno.La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.

Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.

Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley».

Por tanto, a la vista de la normativa reproducida, se ha de compartir la conclusión alcanzada en la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada pues, en contra de lo alegado por la recurrente, no cabe duda a juicio de esta Sala de que es obligación de la misma, en su condición de sujeto pasivo del impuesto, efectuar la repercusión y pago del recargo de equivalencia que expresamente le imponen los artículos 154. Uno; 158 y 159 LIVA. Tal obligación no resulta excluida ni excepcionada en modo alguno por la obligación de los comerciantes minoristas de acreditar ante la misma el hecho de estar sometidos o no al RERE y su eventual incumplimiento que, por el contrario, determina la obligación de la recurrente de efectuar la repercusión del recargo de equivalencia a todos aquellos clientes que no acrediten no estar sometidos a dicho régimen especial al tratarse de un régimen obligatorio, máxime ante la ausencia de prueba completa y válida por su parte sobre este particular, debiendo señalarse la falta de validez a tales efectos de los Formularios cliente VIPaportados, por las razones antes expresadas que, en contra de lo alegado por la recurrente, no son constitutivas de meros defectos formales y nada tienen que ver con la exigencia de un modelo concreto a las comunicaciones, y que no cabe tildar de ilógicas, incoherentes y/o irracionales y frente a las que la recurrente no ha practicado prueba alguna en contrario, no pudiendo prevalecer por ello sus meras alegaciones frente a aquéllas.

En consecuencia, procede por todo lo expuesto la desestimación de los motivos de impugnación de la demanda analizados (motivos de impugnación identificados bajo los apartados 2.1; 2,2; 2.4 y 2.6 en el FD Segundo de esta sentencia), confirmando la resolución impugnada y la liquidación recurrida.

SEXTO.- Motivos de impugnación relativos al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación en relación con el IVA, ejercicios 2015 y 2016.

La tercera cuestión que será objeto de nuestro análisis será la relativa a los motivos de impugnación invocados por la parte recurrente en relación con el acuerdo de imposición de la sanción derivado de la anterior liquidación del IVA, ejercicios 2015 y 2016.

Tal como ha quedado expuesto de forma detallada en el FD Segundo de esta sentencia en la demanda la parte recurrente alega al efecto haber desplegado la máxima diligencia para cumplir con sus obligaciones como proveedor a efectos del RERE habiendo solicitado a sus clientes la confirmación de si estaban sujetos a dicho régimen y la imposibilidad o al menos inmensa dificultad de cerciorarse de la veracidad de la información facilitada por aquéllos en los ejercicios objeto de sanción, al carecer de los medios necesarios a tal fin hasta el 29/01/2020 en que se publicó en el boletín de novedades de la página web de la AEAT el servicio de ayuda de Consulta minoristas en recargo de equivalencia.Invoca el supuesto contemplado en el artículo 179.2 e) LGT y alega que si se considera que un funcionamiento infra óptimo en las herramientas informáticas de la AEAT justifica la exclusión de la responsabilidad infractora, con más razón debe rechazarse la posibilidad de sancionar a aquel contribuyente que no pudo contar con apoyo alguno por parte de la Administración. Refiere haber adoptado una conducta sostenida sobre la interpretación razonable de la normativa al no repercutir el recargo de equivalencia a aquellos clientes comerciantes minoristas que no manifestaban su inclusión en dicho régimen, al ser exclusiva obligación de los mismos la acreditación de estar sometidos o no a dicho régimen ex artículo 163 LIVA. Y señala la ausencia de culpabilidad por su parte no habiendo probado la Inspección, más allá de formulaciones genéricas y abstractas, el elemento intencional de las infracciones tributarias y la existencia de dolo, culpa o tan siquiera simple negligencia en su actuación (motivos de impugnación identificados bajo los apartados 2.3 y 2.5 del citado FD Segundo).

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SÉPTIMO.- Motivos de impugnación relativos al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación en relación con el IVA, ejercicios 2015 y 2016 (II).

El examen de los motivos de impugnación que ahora nos ocupan, exige partir de lo expuesto en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia NUM007, obrante en el expediente administrativo, que a los efectos que al actual recurso interesan, efectúa en su Fundamento de Derecho Tercero el siguiente Análisis de la infracción y sanción(folios 58 y ss):

«[...] En el presente expediente se plantean las siguientes cuestiones:

1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

Artículo 195.1 LGT: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita, toda vez que el obligado tributario:

? Dejó de ingresar las cantidades que se detallan a continuación:

Como se ha indicado anteriormente estos importes tomados individualmente, mes por mes no coincide con lo indicado en la propuesta de sanción sí coincidiendo y no afectando al resultado global de la sanción.

? Acreditó improcedentemente créditos a compensar en la cuota de declaraciones futuras por importe de 5.355,08 euros en el periodo Julio 2016.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley"

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de CASH HIPER VECINO SL debe ser considerada como culpable en todo caso ya que dejó de repercutir, declarar e ingresar en la AEAT el recargo de equivalencia en la totalidad de las ventas efectuadas a comerciantes minorista acogidos al régimen de recargo de equivalencia, siendo conocedor y consciente de la obligación de repercutir dicho recargo de equivalencia.

No consta que CASH HIPER VECINO SL hubiera solicitado a sus clientes, comerciantes minoristas, la justificación de no estar acogidos al régimen especial de recargo de equivalencia, incluso en aquellos casos en que se han aportado documentos con los que trata de justificar la no inclusión en dicho régimen no puede admitirse como acreditación puesto que habiendo realizado requerimientos a dicho clientes la mayoría han declarado que no fueron ellos los que marcaron la casilla de DECLARO QUE NO, procede que la empresa proveedora me repercuta y me exija el recargo de equivalencia , son documentos que se refieren a solicitud de alta de clientes y con el objetivo de obtener una tarjeta VIP, son firmados iniciado las actuaciones de comprobación e investigación y no hacen referencia a que periodo de facturación se refiere.

No teniendo la justificación de que los clientes no estaban acogidos al régimen de recargo de equivalencia CASH HIPER VECINO SL tendría que haber repercutido dicho recargo dado la obligatoriedad del mismo, por lo que su conducta al menos ha de tacharse de negligente sino de culposa, puesto que con ello consigue ofertar unos precios menores a sus clientes.

La conducta del obligado tributario en su forma de proceder no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. La norma que regula estas cuestiones es clara.

El artículo 179 de la LGT recoge, en su apartado 2, las causas de exoneración de responsabilidad, sin que consten en el expediente hechos que puedan encajar en cualquiera de las que en el mismo se prevén. Tampoco se han advertido las circunstancias de exoneración de responsabilidad por las infracciones cometidas, previstas en al apartado 3 del mismo artículo.

Dispone el artículo 179.2 de la LGT:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No podemos hablar de diligencia ni de que el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.

El artículo 12 de la LGT dispone:

"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)"

Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

(...)"

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

Por tanto, debe estimarse que la conducta de CASH HIPER VECINO SL fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

- CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES

No consta la presentación de escrito de alegaciones. [...]».

La aplicación de la normativa y jurisprudencia antes expuesta al caso sometido a decisión en relación con el tenor reproducido del acuerdo de imposición de la sanción conduce a la necesaria desestimación de los motivos de impugnación analizados.

En cuanto a la alegada vulneración del principio de culpabilidad porque el acuerdo de imposición de la sanción, en contra de lo alegado por la parte recurrente, establece el vínculo preciso entre la regularización y la conducta que cuando menos se ha calificado de negligente ya que la entidad recurrente no efectuó la repercusión del recargo de equivalencia en las ventas efectuadas a comerciantes minoristas acogidos a dicho régimen a la que viene obligada, sin acreditar haber solicitado a todos ellos la justificación de no estar acogidos al régimen especial de recargo de equivalencia y careciendo de aptitud la documentación aportada con la que trata de justificar la no inclusión en dicho régimen de parte de los mismos, situación en la que tendría que haber repercutido dicho recargo dada la obligatoriedad del RERE, consiguiendo ofertar unos precios menores a aquéllos.

Y en cuanto a la concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad de los apartados d) y e) del artículo 179.2 LGT alegadas por la actora porque, en relación con la primera, no puede considerarse que su conducta este amparada por una interpretación razonable de la norma, al estar clara en la Ley y el Reglamento, según razona el acuerdo sancionador y hemos expresado en el anterior FD Quinto, la obligación de los proveedores de repercutir el recargo de equivalencia en sus relaciones comerciales con comerciantes minoristas siempre que los mismos no acrediten su no sujeción al citado régimen especial de carácter obligatorio, con independencia de la obligación de aquéllos de acreditar ante sus proveedores el hecho de estar sometidos o no al RERE, y existen varias consultas de la DGT citadas en el acuerdo sancionador eximiendo de dicha responsabilidad sólo en el supuesto de que el comerciante minorista acredite no estar sujeto a dicho régimen especial mediante comunicación escrita y firmada, lo que en el caso sometido a decisión no consta. Y en relación con la segunda porque el incumplimiento por parte de la recurrente de su obligación de efectuar la repercusión, declarar e ingresar el recargo de equivalencia en los ejercicios 2015 y 2016 no resulta imputable a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que la actora reconoce expresamente no existía en los citados ejercicios, sino exclusivamente a su conducta negligente en la comprobación del sometimiento o no de sus clientes comerciantes minoristas al RERE.

Procederá por todo lo expuesto la desestimación de los motivos de impugnación de la demanda analizados (motivos de impugnación identificados bajo los apartados 2.3 y 2.5 en el FD Segundo de esta sentencia), declarando conforme a Derecho la resolución del TEAR de Madrid impugnada y el acuerdo de imposición de la sanción.

OCTAVO.- Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 4.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,