Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMEROLa representación procesal de la entidad recurrente, Aluminios Ayuso SL, impugna la resolución de 24/11/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/20393/2018, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 8 de 2014 por importe de 4.834,02 euros.
En esta resolución se confirmó el acto recurrido, ya que el derecho del sujeto pasivo a rectificar la base imponible del IVA por crédito incobrable se supedita a que medie reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor como exige el artículo 80.4 de la LIVA y en este caso no se produjo.
Según la Dirección General de Registros y del Notariado, las actas de presencia o de remisión de documentación por correo no son actas de requerimiento notarial, pues el notario solo da fe del envío de la carta certificada pero no de la recepción por su destinatario ni de la persona que lo recibió y según el criterio del TEAC en resolución de 22/05/2019 siguiendo a su vez la doctrina del TJUE en sentencias de 15/05/2014 C-337/13, de 12/10/2017 C-304/16 y de 3/07/2019 C-248/18, la modificación y devolución del IVA repercutido se produce cuando el acreedor ya no tiene acción de cobro contra el deudor y solo se puede comprobar cuando este ha tenido posibilidad de alegar frente a la acción de cobro del acreedor.
SEGUNDOLa parte recurrente solicita sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida y de los actos de los que procede con reintegro de las cantidades ingresadas por IVA no cobrado en el periodo 8 de 2014 con intereses hasta su cobro efectivo y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Se trata de una empresa dedicada a la transformación de aluminio y comercio al mayor de perfiles y accesorios de aluminio que emite facturas a sus clientes repercutiendo el IVA al tipo general del 21%.
Dos de estos clientes, Imedeco SL y Anyal SL en relación a 7 facturas no atendieron a los correspondientes pagos y fueron requeridos notarialmente de pago por el notario de San Fernando de Henares el 1/07/2014 sin que satisficieran la deuda, por lo que solicitó la devolución del IVA abonado en los modelos de declaración 952 de acuerdo con el artículo 80.4 de la LIVA en cuantía de 4.224,18 euros.
Por su parte la AEAT siguió procedimiento de comprobación limitada en el que dictó liquidación provisional por importe total de 4.834,02 euros al no admitir la devolución.
La Administración sostiene que no hubo reclamación judicial ni requerimiento notarial y a estos efectos rechaza la carta certificada con aviso de recibo que el notario envió a ambos deudores porque no acredita que el deudor pudiera hacer alegaciones lo que no es exigido por la norma.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en las sentencias de 2/06/2022, casación 3441/2020 y de 9/06/2022, casación 6388/2020 reconocen validez a cualquier clase de comunicado por conducto notarial.
TERCEROEl Abogado del Estado solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente porque el recurso es inadmisible por extemporáneo en consideración a que la resolución recurrida fue notificada a la parte recurrente, según ella misma reconoce, el 3/12/2021 y el recurso contencioso administrativo lo interpuso el 4/04/2022 fuera del plazo de dos meses del artículo 46 de la LRJCA y respecto de la cuestión discutida se remite a los fundamentos de la resolución recurrida.
CUARTOMediante resolución de 30/08/2018, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se desestimó el recurso de reposición que la parte actora había interpuesto contra la liquidación provisional dictada a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 8 de 2014, rechazando la rectificación de la base imponible por créditos incobrables practicada.
Esta resolución fue confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido y contiene la siguiente motivación:
"PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con: los requisitos establecidos por la normativa vigente, en particular por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y la Ley 58/2003, de 1'le diciembre, General Tributaria, así como sus desarrollos reglamentarios y examinados los datos Considerando las alegaciones del interesado, la documentación aportada junto a su escrito de interposición, los datos y antecedentes obrantes en esta Unidad, y revisado, de nuevo, el expediente en cuestión, deben ser tenidas en cuenta las siguientes precisiones:
El contribuyente aporta junto con la interposición de este recurso documento notarial "Escritura de subsanación expedida por el Notario de San Fernando de Henares (Madrid), Don Santiago Madridejos Fernández con número de protocolo 636. Que subsana entre otras Actas la emitida por el mismo notario con número de protocolo 634 y 635 de 01/07/2014.
La subsanación consiste en el cambio en la calificación de la citada Acta, que se denominó, según consta en la escritura de subsanación, erróneamente "Acta de Remisión por Correo Certificado" y que debió denominarse "Acta de Notificación y Requerimiento".
Por lo que la subsanación modifica únicamente la denominación de las Actas, pero sin modificar el contenido de las mismas. Se ha comprobado que el citado contenido no cumple con los requisitos para ser considerado Requerimiento Notarial incluidos en la consulta vinculante 2534-10 que incorpora informe de la Dirección General de Registros y del Notariado.
De conformidad con los datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración y tras estudiar las alegaciones manifestadas en la interposición del recurso, se ha podido comprobar que no se aporta nueva documentación ni pruebas distintas de las que ya aporto el obligado y que fueron tenidas en cuenta en el procedimiento de comprobación.
Por lo que, esta oficina gestora una vez revisado de nuevo, de acuerdo con los artículos 222 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria , el acto recurrido, entiende que el contenido del mismo es ajustado a derecho, y por tanto debe confirmarse el acuerdo de resolución de la liquidación provisional objeto de controversia."
QUINTOEn primer lugar debe rechazarse la inadmisión del recurso contencioso administrativo por presentarse fuera de plazo que alega el Abogado del Estado porque, si bien el acuerdo recurrido fue notificado en la fecha indicada del 3/12/2021, el recurso no se interpuso el día 4/04/2022 sino antes dentro del plazo de dos meses que establece el artículo 46 de la LRJCA como lo justifica el auto de 17/02/2022 que acordó la desacumulación, admitiendo a trámite el recurso contra la primera de las resoluciones acumuladas e inicialmente impugnadas, dando origen al PO 74/2022 y que aparece aportado a las actuaciones.
En cuanto a la cuestión de fondo, en el periodo impositivo regularizado según el artículo 80.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
En el caso de autos se trata de determinar si las actas notariales de remisión de carta certificada con aviso de recibo remitidas en este caso por la sociedad actora a sus deudores, a los que repercutió el IVA y cuyos créditos resultaban incobrables en el periodo impositivo mensual 8 de 2014, son válidas para entender cumplido el requisito del artículo 80.cuarto.A 4º de la Ley 37/1992, que exige para poder modificar la base imponible de operaciones grabadas respecto de créditos incobrables, la intimación de pago por el sujeto pasivo al deudor mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Esta cuestión ha sido resuelta recientemente por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 2/06/2022, casación 6388/2020, de 9/06/2022, casación 3202/2020 y la dictada en el recurso de casación 3441/2020, aportada por la parte actora, de manera que el citado precepto debe interpretarse en el sentido de que por requerimiento notarial se entiende cualquier clase de comunicación por conducto notarial y modalidad de acta notarial, siendo por tanto perfectamente válidas las actas de remisión de envío certificado con aviso de recibo como las de autos.
En el fundamento de derecho tercero de la segunda sentencia del Alto Tribunal citada se afirma literalmente:
"TERCERO El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional y resolución de las pretensiones. Remisión a la sentencia 667/2022 de 2 de junio, recaída en el recurso 3441/2020 .
En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia realizamos una serie de consideraciones jurídicas que conviene reproducir, en tanto en cuanto, proceden de un recurso que es semejante al que ahora nos ocupa:
"lo que aquí se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento, intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio, patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario -en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las cartas enviadas a través de conducto suyo.
Según el escrito de oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial, en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de actas:
"[...] La recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y 202 del Reglamento Notarial ; "el acta de remisión de documentos"- del Art 201 y "el acta de notificación y requerimiento" del Art. 202 y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro, letra A de la LIVA , como válido es el "acta de notificación y requerimiento" pero basta fijarse en la literalidad del precepto para concluir a juicio de este Letrado, que la expresión " o por medio de requerimiento notarial" contiene una expresión genérica del medio de comunicación, la cual bien podría referirse a una "acta de remisión" o a un acta de "requerimiento" o a cualquier otro medio de comunicación notarial que permite instar" al deudor del cobro" de manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera exigido un instrumento notarial concreto como el "acta de requerimiento" del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.
En cuanto al espíritu o finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA , introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial , tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:
"[...] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente real decreto-ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.
(...) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.
Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas (...).
III
Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos (...).
En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión".
Por lo demás, si acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo en su artículo 7 con el objetivo de "flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas" , cabe reseñar:
"Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.
Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que quedan redactados de la siguiente forma:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª (...). 2.ª (...). 3.ª (...).
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos [...]".
De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.
La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.
Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.
Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que "...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial", con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha "instado de cobro al deudor" mediante un requerimiento notarial.
Como afirma la empresa recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010 , de que introducir como medio de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda judicial.
Es de resaltar que con la modificación del art 80.Cuatro de la Ley del IVA , en relación con la conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA "que el sujeto pasivo haya instado el cobro" sin trasladar dicha carga legal al juez ni al notario.
En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda vez que el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA no requiere para ejercitar tal derecho:
a) ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.
b) ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor.
c) Es significativo que el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº 1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la "admisión a trámite" de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:
" (...) 3.- Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC , según el cual el juicio principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por el juez [...]".
A partir de tal aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la condición legal para la reducción de la base imponible.
En suma, es la propia Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible -como manifestación del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-, ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro , que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la reclamación por la vía notarial del requerimiento.
En otras palabras, si en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de simplificar el ejercicio del derecho , no es en absoluto congruente que, a un tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación, mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.
Tal como se sostiene en el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del artículo 80 Cuatro de la LIVA -, nos encontraríamos ante una inservible e inútil reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del impuesto armonizado. Por todo lo expuesto, ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos, para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse si no, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.
El Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la categoría de actas notariales ( art. 198 RN), de forma literal, la categoría o modalidad singularizada del requerimiento notarial . Al contrario, la Sección 4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado , bajo el título de actas notariales , establece la siguiente clasificación de las actas relacionadas con el caso que nos ocupa:
Arts. 199 y 200, actas de presencia.
Art. 201, actas de remisión de documentos por correo
Arts. 202 a 206, actas de notificación y requerimiento
No existe en la regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA , a virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías. Precisamente, dado que el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de dificultarlo o impedirlo.
Afirma el escrito de oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la Ley del IVA , favorecedor de la agilidad para recuperar el IVA devengado con ocasión de la entrega de bienes que se han efectuado, total o parcialmente, sin retribución a cargo del receptor. Dicho en otras palabras, si el legislador hubiera querido limitar numerus clausus el tipo de actuación notarial válido y eficaz para cumplir con el requisito del requerimiento ante notario del art 80. Cuatro LIVA , a efectos de precisar el concepto de crédito incobrable, a fin de reducir la base imponible del IVA inicialmente establecida, hubiera citado en concreto el acta notarial de requerimiento, regulada en el artículo 202 del Reglamento Notarial , excluyendo la modalidad del artículo 201, distinción que no ha sido efectuada.
Asevera, la parte recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente, guardan relación con el caso debatido.
Así, se afirma por el recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida, modificando para ello la base imponible.
La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida, sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo , sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.
La doctrina del TJUE invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como "la comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la totalidad del IVA".
Así lo establece, la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C- 672/17, asunto Tratave : "(...) 34.Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencias de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).
35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).
36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).
37.A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.
38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.
39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (...).
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)".
De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.
Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable. Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:
"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.
Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2)No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3)La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables."
En el caso de autos, el único requisito controvertido de la intimación de pago al deudor se cumple, en consideración a que conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, tienen cabida en el artículo 80 cuatro.4ºA de la Ley 37/1992, como requerimiento notarial, las actas notariales de remisión por correo certificado con aviso de recibo como las enviadas por la mercantil recurrente a sus deudores, siendo por ello correcta la modificación de la base imponible con la consiguiente estimación del recurso contencioso administrativo como ya se acordó en las sentencias dictada en otros recursos contencioso administrativos números PPOO 160 y 161/2021 de esta misma ponencia.
SEXTOSe hace imposición de las costas procesales a la Administración demandada a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
