Sentencia Contencioso-Administrativo 416/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 190/2022 de 21 de mayo del 2025

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Unen Servicios para la Arquitectura SL, parte recurrente, impugna la resolución de 21/12/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM002 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014, por importe de 50.849,46 euros y de la reclamación económico administrativa número NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 109.515,49 euros.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción ya que no se acreditó la prestación de los servicios facturados a la reclamante en 2014 por Doña Salvadora y por Don Prudencio por importes de 178.791,38 euros y de 25.000 euros, respectivamente y por tanto no eran fiscalmente deducibles las cuotas soportadas en estas facturas de acuerdo con los artículos 92 y siguientes de la LIVA.

La Inspección constató una serie de indicios de los que de acuerdo con la prueba de las presunciones no establecidas en las Leyes cabía inferir que los servicios no se prestaron por los emisores de las facturas.

Doña Salvadora tenía 67 años en 2014 nunca había estado dada de alta en el IAE salvo en los años 2014 y 2015 que estuvo en el epígrafe de promoción de edificaciones, en los que emitió las facturas y de alta en la Seguridad Social como autónoma desde 1/12/2013 pero sin otras actividades, en el acuerdo de colaboración se fijaron unos honorarios totales de 275.396,72 euros pero el importe contabilizado como gasto fue de 313.731,86 euros, el contrato privado de 16/02/2013 recoge que esta señora se dedica a relaciones de intermediación y como experta en decoración de espacios interiores y paisajismo pero no tuvo otros clientes pese a que se afirma que puso en contacto a Navalaumbria y a Unen ni imputaciones de compras ni de ventas, los conceptos facturados son genéricos: honorarios por captación de clientes y decoración en el proyecto de la edificación de la finca La Nava, Torre de Juan Abad, Ciudad Real, parte proporcional y ampliación, uno de los socios partícipes es yerno de esta señora y no se aportó documentación alguna sobre su trabajo concreto y solo la declaración jurada del administrador de Navalaumbria SL con independencia del pago efectuado.

Respecto de Don Prudencio, el concepto facturado es el de honorarios por intermediación en la adjudicación del proyecto para la reconstrucción del complejo La Nava de Ciudad Real se trata del mismo proyecto por el que su madre ha cobrado por el mismo concepto también, sin que se justifique que servicios concretos prestó, y junto a los 25000 euros de las facturas solo figura como perceptor de retribuciones empleado por cuenta ajena de T Rowe Price International LTD tanto en 2014 como en 2015 y antes en 2010 y 2011 como perceptor de subsidio por desempleo, no tiene imputaciones de ventas ni de compras y se aporta declaración jurada como en el caso de Doña Salvadora.

La sanción se debe también confirma al concurrir todos los elementos para su imposición, incluidos la motivación de la culpabilidad y del criterio de ocultación al no acreditarse la realidad de las operaciones.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se declare no ajustada a derecho la resolución recurrida y en consecuencia se anule junto los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

El objeto social de la misma y que constituía su actividad principal era la prestación de servicios relacionados con la arquitectura, la construcción y la ingeniería.

Para la realización de su actividad empresarial la sociedad dispone con carácter general de medios propios para su ejecución, tanto materiales como humanos, siendo objeto de su contratación, aquellas entregas de bienes o prestaciones de servicios que UNEN, bien por su volumen, o por la carga de trabajo, o por no disponer de especialización propia, de la persona entidad a quien lo subcontrata, llega a realizar.

El TEAR estimó en parte la reclamación económico administrativa en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2015 y consideró deducibles los servicios prestados por la mercantil UNIFICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., sin que considerada deducibles los gastos derivados de los servicios prestados por Dª Salvadora en materia de relaciones comerciales, de intermediación y acabados, espacios interiores y exteriores de obras de paisajismo y arquitectura y por D. Prudencio por la intermediación en la adjudicación del proyecto para la construcción del complejo La Nava.

En concreto, se cuestionan por la administración las facturas emitidas por Salvadora con el concepto de "honorarios comerciales, de captación de clientes y servicios profesionales de decoración en el proyecto de sustitución del complejo edificado en la finca "La Nava" por un importe de 313.731,86 euros, de los que 178.791,38 € corresponden al ejercicio 2014 y 134.940,48 € corresponden al ejercicio 2015.

Asimismo, se pone en cuestión la factura emitida en el ejercicio 2014 por D. Prudencio, por importe de 25.000 €.

Se indica por la actora que con fecha 16 de febrero 2014 fue firmado contrato de prestación de servicios entre UNEN y NAVALUMBRIA, representada por Amadeo para la gestión integral del proyecto básico y ejecución, tramitación de licencias, dirección facultativa de obras, coordinación de seguridad y salud y la gestión integral en la ejecución material de la obra en la modalidad "libros abiertos", tanto de la demolición de la edificación existente en el nuevo complejo "la Nava" situado en el término municipal de la Torre de Juan Abad en Ciudad Real. Y con la misma fecha se firmó un contrato entre Dª Salvadora y UNEN en virtud de la cual se acordaba que la Sra. Salvadora realizara los trabajos de colaboración en el desarrollo del proyecto de decoración de los espacios interiores y exteriores, estos últimos, para su integración en el entorno medioambiental.

El concepto que consta en todas las facturas emitidas por la Sra. Salvadora era de "honorarios comerciales de captación de cliente y servicios profesionales de decoración en el proyecto de sustitución del complejo edificado en la finca la Nava situada en el término

municipal de Torre de Juana Abad en Ciudad Real."

Y respecto de los pagos realizados en favor de D. Prudencio se aportó una factura con el concepto "honorarios por intermediación en la adjudicación del proyecto para la reconstrucción del complejo La Nava en Ciudad Real",así como su justificante de pago.

Señala que durante la tramitación del procedimiento inspector aportó el acuerdo de intermediación comercial y colaboración en decoración interiorismo suscrito entre UNEN y Salvadora. Asimismo, las facturas emitidas por Salvadora.

También aportó los medios de pago de dichas facturas y un escrito, de fecha 23 de abril de 2019, en el cual Dª Salvadora reconoce y explica el tipo de trabajo realizado para UNEN y una declaración jurada de 30 de octubre de 2018 en la que Amadeo reconoce la adjudicación de los trabajos de UNEN fue debida a la prestación e intermediación de Salvadora debido a su experiencia en decoración y jardinería.

La Administración sostiene como uno de los motivos por los que no se reconoce la realidad de los servicios prestados es la edad de Dª Salvadora de 67 años, en el momento en que se realizaron los trabajos, y que no tenía experiencia profesional previa. Sin embargo, destaca que no era necesaria una cualificación profesional previa para desarrollar esos trabajos y era la responsable de confianza indicada por NAVALUNBRIA para poder supervisar las obras de interiorismo y jardinería. UNEN jamás hubiera accedido a la contratación de la obra der no haber mediado Dª Salvadora.

Por otro lado, en cuanto a la falta de utilización de medios materiales o personales en el desarrollo de los trabajos realizados por Salvadora, se señala que la falta de presentación del modelo 347 queda desvirtuada por el motivo de que respecto de los servicios prestados por Salvadora se emitieron facturas con retención y fueron objeto de declaración en el modelo 190 del IRPF por lo que ello les eximía de presentar el modelo 347, sin que los costes incurridos por Salvadora fueran superiores a 3005,06 € respecto de una misma persona o entidad, por lo que estaba exenta de declarar en el modelo 347.

Niega la vinculación entre NAVALUMBRIA, destinataria de la obra y Dª Salvadora ya que indica que la fecha que consta en el contrato suscrito entre Dª Salvadora y UNEN contiene un error, ya que fue de 16 de febrero de 2014 y en esa fecha Primitivo, esposo de la hija de Salvadora, ya no era administrador mancomunado de NAVALUMBRIA SL.

Y respecto a la falta de acreditación de los trabajos realizados por Salvadora indica que se trataba de presentación y realización de labores de seguimiento hasta la adjudicación del proyecto para la construcción del proyecto de la construcción de los inmuebles en la finca propiedad de NAVALUMBRIA, así como al ámbito del interiorismo, decoración, jardinería y adecuación de las instalaciones y para esos servicios no se exige un visado colegial ni la obligación de firmar los proyectos.

Señala que, de ser cierta la vinculación entre NAVALUMBRIA y Salvadora no se ha acudido por la Administración a la valoración de mercado relativa a las operaciones vinculadas.

Alega que no se realizaron requerimientos ni actuaciones frente a Dª Salvadora ni a D. Prudencio por parte de la administración, mientras que si se han realizado por la Administración requerimientos a los proveedores.

Se aportaron las facturas acreditativas del gasto. Se acreditó el pago realizado por UNEN de dichas facturas y se realizaron manifestaciones en aras a acreditar la realidad de los servicios prestados. De ahí que considere que la administración ha tenido una inactividad probatoria, por cuanto ha hecho requerimientos a determinados proveedores y no a Salvadora o Prudencio, teniendo que suplir la actora la falta de prueba por parte de la Administración.

Señala que no se ha acreditado irregularidad alguna en la contabilidad y no consta inicio de actuaciones frente a Salvadora ni Prudencio y en conclusión, ha cumplido con todos los requisitos que exige la jurisprudencia para acreditar la realidad del servicio prestado.

Indica, además, que se ha justificado la correlación entre los ingresos y los gastos correspondiendo un gasto de 313.731,86 euros en favor de Dª Salvadora y de 25.000 € en favor de don Prudencio y no estamos por ello ante una liberalidad.

Considera también infringido el principio de integra regularización si se considera que los servicios facturados no se prestaron, pues de acuerdo con la jurisprudencia que expone, este principio obliga a la AEAT a resolver tanto lo que le favorece y perjudica en un mismo procedimiento en cuanto al derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y solo se eliminó el IVA deducible con el consiguiente enriquecimiento injusto.

Se refiere, por último, al expediente sancionador y a la necesidad de motivación del mismo y de que la carga de la prueba que correspondía a la Administración, sin que se haya motivado suficientemente ni acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Se niega también la existencia de ocultación y de dolo o culpa.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, señala que la recurrente se alza contra la resolución del TEAR, alegando que los servicios prestados por Dª Salvadora y D. Prudencio, fueron reales y deben ser considerados como gasto deducible, al tiempo que considera que la Administración no ha desarrollado de forma correcta su labor de comprobación.

La recurrente no ha desplegado la oportuna carga probatoria, porque se refiere a la inconsistencia de la prueba indiciaria desplegada por la inspección, tratando de refutar los indicios puestos de manifiesto, y olvidando que lo que se debe de probar

positivamente es la efectividad del gasto, estando en acreditados una serie de indicios que permiten concluir que los servicios facturados no eran reales y reproduce para ello el acuerdo de liquidación del que se desprende que la entidad recurrente no aportado ningún documento que pueda inferirse la participación efectiva de la Sra. Salvadora en el proyecto de la Nava y lo mismo cabe decir de los servicios supuestamente prestados por D. Prudencio.

No existe en el expediente documentación alguna de los que pueda inferirse la participación de estas personas en los servicios que documentan las facturas.

Por otro lado, en cuanto al acuerdo sancionador, defiende la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y señala que con base a lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT la administración razona suficientemente la ocultación y la aplicación de las circunstancias que agravan la sanción, ya que, al no haberse aportado prueba alguna sobre la efectividad de los servicios, concurre ocultación.

CUARTO:En regulación del derecho a deducir el IVA soportado, el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Valor Añadido, sobre Cuotas tributarias deducibles, dispone:

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o

profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Además, el artículo 96 de la Ley 37/1992 que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, preceptúa:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.o (Suprimido)3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Y el artículo 97 de la misma Ley que regula los requisitos formales de la deducción dispone:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.

Por otro lado, el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), sobre la carga de la prueba declara:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

Para la admisión de prueba de presunciones no establecidas en las Leyes el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3°)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ2°]."En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

En este caso pese a lo sostenido por la recurrente, no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas declaradas por ella en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014, que el órgano inspector rechazó.

Tal como resolvió la Sala en la sentencia número 393 de 14/05/2025 dictada en el PO 187/2022, de la que fue ponente Doña María Ornosa Fernández, en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2014 de la misma parte actora, no se ha acreditado la prestación de los servicios facturados por Doña Salvadora y por el hijo de esta, Don Prudencio a la mercantil actora de asesoramiento en la decoración de espacios interiores y exteriores y de intermediación en la adjudicación del proyecto, respectivamente y por tanto aquí tampoco son deducibles las cuotas de IVA soportadas en las facturas recibidas de estas personas en relación a tales servicios.

A continuación, reproducimos la fundamentación jurídica de la referida sentencia por razones de seguridad y coherencia jurídica al resultar igualmente aplicables:

"El examen de las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT, permite establecer que en este recurso debemos de determinar si eran fiscalmente deducibles los gastos soportados, derivados de las facturas emitidas por Dª Salvadora en 2014 y 2015 a la entidad actora, por importes respectivos de 178.791,38 € y 134.940,48 € y otra factura, emitida por D. Prudencio en 2014. por importe de 25.000 €. Dichos gastos no son admitidos como deducibles por la Administración en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora de esos ejercicios al considerar que, en base a determinados indicios, no está acreditada la prestación del servicio que reflejan.

En el caso de Salvadora las facturas tenían el concepto de "Honorarios comerciales de captación de cliente y servicios profesionales de Decoración en el Proyecto de sustitución del Complejo edificado en la finca "La Nava"."

Esta Sala y Sección ha exigido reiteradamente que para acreditar los servicios prestados a una entidad es necesario que los mismos sean especificados en la factura y no pueden justificarse con conceptos abstractos en su contenido, ya que va en contra de la regulación legal, especificada más arriba, y resulta evidente que, en este caso, en las facturas controvertidas no constan especificadas las horas facturadas por los servicios realizados y ni siquiera el detalle y concreción de los propios servicios, teniendo en cuenta además la cuantía elevada de las facturas emitidas, por lo que no puede entenderse que exista una clara justificación de las actividades desarrolladas por la Sra. Salvadora.

Salvadora en 2014, cuando prestó los servicios a UNEN, contaba con 67 años y no había estado dada de alta en el IAE antes de los ejercicios 2014 y 2015, y tampoco tenía compras declaradas ni imputadas en el Modelo 347, con anterioridad a esos ejercicios y ni siquiera en ellos.

En la información recibida por la AEAT de la Seguridad Social relativa a la vida laboral de Salvadora constaba dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos desde el 1 de diciembre de 2013, y no consta que hubiese realizado ninguna otra actividad por cuenta propia o ajena.

Tampoco consta que realizase con anterioridad ningún trabajo relacionado con asesoramiento o dirección en relación a decoración de espacios interiores o exteriores de edificios y que contase con experiencia en esos ámbitos o cualificación o formación relacionada con ellos.

De ahí que no resulte creíble la declaración jurada aportada de Amadeo, de 30 de octubre de 2018, en la que se afirma que la adjudicación de los trabajos contratados con la entidad actora se hizo con la condición de que Dª Salvadora

realizara "la revisión, supervisión de los planos y diseños generados por el equipo de UNEN y asesorar al equipo técnico de necesidades, forma de uso, materiales, decoración y acabados tanto de espacios interiores como exteriores"ya que no está justificada, de forma alguna, la capacidad profesional de la Sra. Salvadora para desarrollar esos trabajos.

Y tampoco resulta creíble el escrito de manifestaciones de 23 de abril de 2019, aportado por la actora, en el que la Sra. Salvadora se refiere a que sus servicios consistían en la elaboración de bocetos, dibujos, croquis de interior y exterior lo cual implica la necesidad de unos conocimientos y formación que no se han acreditado, como tampoco se ha justificado una experiencia previa en esos trabajos.

Además, el contrato privado suscrito entre Salvadora y UNEN es de fecha 16 de febrero de 2013 y la Sra. Salvadora se dio de alta en el IAE con fecha 9 de diciembre de 2013 en el epígrafe 724 Intermediarios Promoción Edificaciones. De ahí que

no sean creíbles las afirmaciones de ese contrato de que ""La COLABORADORA se dedica habitualmente a llevar a cabo relaciones comerciales de intermediación, sirviendo de enlace o poniendo en contacto a empresas para el desarrollo de futuros trabajos en común, así como colaborar en labores de decoración de acabados de espacios interiores y exteriores en obras de arquitectura y paisajismo."

La entidad actora alega en la demanda que la fecha del contrato es errónea y que en realidad se firmó en 2014, pero debe de estar a sus actos y no está acreditado que se hubiese producido tal error.

En realidad, se alega interesadamente por la entidad actora ese error porque le conviene que el contrato fuese de fecha 2014 ya que, en ese año, ya no era administrador de la entidad NAVALUNBRIA, propietaria de la finca La Nava, Primitivo que era su yerno, ya que estaba casado con su hija Serafina, mientras que en 2013 Primitivo era administrador de la entidad NAVALUNBRIA, lo

cual indica una vinculación con esa entidad que constituye un indicio más.

Por todo lo expuesto, los indicios recopilados por la AEAT permiten a la Sala llegar a la conclusión de que no se ha justificado que Doña Salvadora haya prestado los servicios de intermediación comercial, así como de colaboración en las labores de decoración de los espacios interiores y exteriores resultantes del proyecto de modernización y ampliación del complejo "La Nava", que se mencionan en el contrato de 16 de febrero de 2013, por lo que no pueden ser deducibles como gastos de la entidad actora.

Cabe también destacar que no consta la firma de la Sra. Salvadora al pie de los documentos aportados por la entidad actora o su asistencia a las reuniones de seguimiento del proyecto de construcción del inmueble o la recepción o envío de emails o cartas relacionadas con los supuestos servicios prestados, así como la existencia de hojas de encargo o determinación de los concretos servicios prestados con detalle de los mismos.

Por otra parte, tampoco se admite por la AEAT la deducción como gasto el importe de la factura de 25.000 €, emitida en 2014, por Prudencio, hijo de Dª Salvadora, tenía como concepto: "Honorarios por intermediación en la adjudicación del proyecto para la construcción del complejo "La Nava" en Ciudad Real",ya que no consta, como en el caso de su madre, la prestación real de los servicios a que hace referencia.

En este caso tampoco consta detalladamente en la factura en qué consisten esos trabajos ni se han aportado documentos que justifiquen la realidad de los trabajos tales como contratos previos, reuniones o envío de emails.

Por otra parte, respecto del certificado emitido por el representante de Navalumbria, Amadeo, de 30 de octubre de 2018, sobre "la adjudicación de dichos trabajos a Unen Servicios para la Arquitectura fue realizada debido a las labores de presentación e intermediación realizadas por Doña Salvadora (DNI NUM003) y de Don Prudencio ( NUM004)" debe señalarse que no tiene credibilidad al no existir prueba alguna sobre la realización de los servicios de intermediación, dado, además, el carácter genérico de la factura controvertida."

QUINTO:En la demanda se alega también la vulneración del principio de íntegra regularización y su interpretación jurisprudencial, porque la Inspección no comprobó en el mismo procedimiento si los sujetos pasivos, emisores de las facturas, ingresaron el IVA que repercutieron a la mercantil recurrente que las soportó para proceder, en su caso, a su devolución.

Por todas es de destacar la sentencia del Tribunal Supremo número 605 de 17/05/2023, casación 7312/2021, fundamento de derecho tercero que señala que:

"TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza , no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización , la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada , no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Por otro lado, recientemente nos hemos pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra a través del procedimiento de comprobación limitada, al que se refiere el presente caso.

Específicamente, en la sentencia 247/2023, de 28 de febrero rec. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644 , hemos destacado que este principio, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos."

En el caso de autos no se discute que los servicios facturados se prestaron, pues es evidente que fue construida la edificación en la finca y esta fue decorada y ajardinada, lo que se afirma, previa comprobación de lo acontecido, es que tales servicios no los prestaron los emisores de las facturas.

En esta situación, la Inspección ha comprobado y regularizado el IVA indebidamente soportado, pero se ha quedado aquí sin proceder a reconocer el derecho a la devolución de su importe previa comprobación de su ingreso, de manera que se ha exigido el impuesto indebidamente deducido sin devolución del importe de la repercusión indebida, por lo que siguiendo la doctrina jurisprudencial expuesta para que la regularización del IVA sea completa, deben reponerse las actuaciones para que la Inspección compruebe si las cuotas fueron ingresadas y de ser así, proceder a la devolución del importe de la repercusión indebida y en este mismo sentido el Alto Tribunal, en la sentencia de 10/10/2019, casación 4153/2017, estimó el recurso contencioso-administrativo con anulación de la liquidación impugnada, ordenando la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularizase la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO:Mediante acuerdo de 26/03/2019, dictado por el Inspector Regional Adjunto, la mercantil actora fue objeto de una sanción de 25.626,06 euros, por una infracción tributaria prevista por el artículo 191 de la Ley 58/2003, de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo, en los periodos impositivos trimestrales primero y segundo de 2014, con la circunstancia de agravación de ocultación, que fue confirmado por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido.

Las bases de la sanción se fijaron en los importes dejados de ingresar de 14.609,78 euros y de 28.186,41 euros en los periodos impositivos indicados y la infracción fue calificada de grave por ser la base superior a 3.000 euros y existir ocultación.

La parte actora estima que debe anularse el acuerdo sancionador porque no se acredita ni motiva la culpa que se le atribuye ni se justifica la existencia de ocultación.

Comenzando con el elemento subjetivo de la culpabilidad, el correspondiente principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el supuesto de autos la Inspección motiva y justifica la existencia de la culpabilidad según se recoge en el citado acuerdo sancionador en los términos siguientes, que transcribimos literalmente:

"La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos para considerar un gasto deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, deduciéndose unos gastos que no ha justificado la realidad de los mismos, pese a que se ha solicitado expresamente documentación completa justificativa de las operaciones cuestionadas.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una persona jurídica respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" como lo demuestra el hecho de haber presentado las autoliquidaciones correspondientes; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta ya que se ha deducido unos gastos de importe elevado en los que no ha acreditado durante el procedimiento inspector la realidad de los mismos ni la persona que los realiza. A través de las actuaciones inspectoras y de los hechos puestos de manifiesto en el

acuerdo de liquidación, se ha llegado a esta conclusión:

Cabe realizar las siguientes precisiones:

Ø Como se ha expuesto, el uso de presunciones y la prueba mediante indicios ha sido admitida no sólo en el ámbito administrativo sino también en el ámbito penal. Ha sido, por tanto, el conjunto de los indicios valorados en el expediente y expuestos en el acta, informe y en el presente acuerdo los que han determinado que se concluya que no se han producido las operaciones.

Ø Pudiendo el interesado probar lo contrario con los medios de prueba establecidos en derecho, no ha acreditado la realidad de las operaciones durante la tramitación del procedimiento, no ha aportado la documentación completa que permita acreditar de una forma clara y contundente que se han prestado los servicios objeto de controversia por la

entidad y personas emisoras de las facturas.

Ø Procede aclarar que el hecho de que el obligado tributario haya justificado el pago no es suficiente para justificar que ha existido un servicio.

Al margen de esto, los indicios de los que dispone la Administración respecto de las circunstancias que concurren en Dña. Salvadora y D. Prudencio, indicios detallados en el acuerdo de liquidación, no hacen más que corroborar la conclusión anterior.

Tanto la Inspección como esta Oficina Técnica consideran que esos tres requisitos se dan en la presunción establecida. En el expediente que nos ocupa, a juicio de la Inspección, los datos directos probados son reveladores y concordantes con la conclusión.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso culpa, en cualquier grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, y no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

En el presente caso la norma es clara en cuanto a su interpretación:

- Los gastos declarados respecto de los que no ha acreditado la realidad de los servicios ni que los mismos hayan sido realizados por las personas mencionadas anteriormente no son deducibles, correspondiendo la carga de la prueba para su deducción al obligado tributario.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad."

Pues bien, una vez analizado el acuerdo sancionador, este se encuentra debidamente motivado, estableciendo el necesario vínculo entre la regularización practicada y la conducta del infractor, que califica de negligente, al deducir cuotas de IVA soportado derivadas de unas facturas emitidas por dos personas físicas que documentaban servicios qué por las circunstancias concurrentes, debidamente constatadas y valoradas por la Inspección, estas personas no pudieron prestar.

Y por último en cuanto a la existencia de ocultación determinante de la gravedad de la infracción, si tuvo lugar de acuerdo con el artículo 191.3 de la Ley 58/2003, porque si no hubiera sido por las actuaciones inspectoras no hubiera aflorado que la mercantil recurrente declaró unas cuotas de IVA soportado que no eran fiscalmente deducibles por corresponder a unos servicios que los emisores de las facturas no prestaron.

Razones por las que debe desestimarse el recurso en este extremo confirmando el acuerdo sancionador.

SEPTIMO:La estimación en parte del recurso determina que no se haga expresa imposición de las costas procesales a los efectos del artículo 139 de la LRJCA, por lo que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.