Sentencia Contencioso-Administrativo 796/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 574/2022 de 22 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 27/01/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se estima en parte la reclamación económico- administrativa nº NUM000 formulada por la recurrente frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia NUM001 interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia NUM002 y clave de liquidación NUM003, dictado por la Administración de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de María de Molina, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 303), correspondiente al ejercicio 2018 y periodo 3T; siendo la cuantía de la reclamación de 1.210,08 euros.

El objeto de impugnación queda contraído a la confirmación de la sanción impuesta a la recurrente por la infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( art. 195 LGT) , derivada de la deducción improcedente por su parte de cuotas de IVA soportado relacionadas con servicios prestados sobre bienes inmuebles situados fuera del territorio de aplicación del impuesto (TAI), en virtud de lo dispuesto en el artículo 70 de la LIVA.

La resolución impugnada considera que la sanción se encuentra suficientemente motivada al contener el acuerdo sancionador mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarlo como negligente. Considera clara y meridiana la redacción del artículo 70 de la LIVA, por lo que se evidencia la existencia de una falta de atención a los criterios expresados en la norma y de negligencia en la actuación de la reclamante (FD Quinto).

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los motivos de impugnación que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

2.1.- Falta de concurrencia de los elementos necesarios para la calificación de la conducta del obligado tributario como constitutiva de una infracción tributaria, en particular de la culpabilidad, al estar amparada su conducta en una interpretación razonable de la norma, con vulneración de:

- Los artículos 183.1 en relación con el artículo 77.1 de la LGT, que exigen la concurrencia de un elemento objetivo y un elemento subjetivo (existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor) para desencadenar el ejercicio de la potestad sancionadora por infracción tributaria; 179 de la LGT en cuanto a causas excluyentes de la responsabilidad que da lugar a sanción tributaria, en relación con los artículos 69 y 70 de la LIVA, como normas que razonablemente interpretó al presentar sus liquidaciones incluyendo las cuotas soportadas deducibles de las facturas recibidas de los proveedores Oreon Dynamics SL y Proinelca Spares SL y normas concordantes del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

- Reglamento de la UE/282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que en su art.31 bis delimita las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles, a efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE art.47, estableciendo que solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble.

- Artículo 24.2 de la Constitución Española relativo al derecho de defensa y presunción de inocencia en materia sancionadora por cuanto las normas tributarias imponen a la Administración la obligación de probar la culpabilidad del infractor, de manera que esta actividad probatoria ha de realizarse con base al principio de presunción de inocencia.

-La Doctrina jurisprudencial y académica acerca de interpretación razonable de la norma y responsabilidad que dé lugar a sanción por infracción tributaria.

Alega que sólo son sancionables en cuanto constitutivas de infracción acciones u omisiones tipificadas en las normas en las que, al menos, no se haya puesto la diligencia media que debe poner de ordinario cualquier sujeto tributario para un cumplimiento adecuado de sus obligaciones tributarias, que queda excluida cuando la acción u omisión típica tenga razón en una exégesis razonable de los preceptos normativos que delimitan la obligación tributaria presuntamente vulnerada.

Señala que en el caso que nos ocupa, nos encontramos con una serie de facturas recibidas de dos proveedores, Oreon Dynamics SL y Proinelca Spares SL, relativas a la prestación de servicios de ingeniería para proyectos realizados por su parte, tanto en España como en el extranjero, respecto de las que la Administración, sin atender a sus explicaciones, concluyó que se trataba de servicios prestados en relación con bienes inmuebles localizados en el extranjero, fuera de territorio de aplicación del impuesto (TAI), y por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 70 de la ley 37/1992, la prestación de servicios no estaba sujeta a IVA en España, de tal forma que el IVA indebidamente repercutido por estos proveedores no era deducible.

Aduce que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid entiende que la redacción del citado artículo 70 LIVA es clara al respecto, sin embargo la recurrente considera que el punto angular y principal en este caso gira en torno a la afirmación de que resulte de aplicación el artículo 70 de la ley 37/1992 a las operaciones descritas, que es lo que pone de manifiesto su falta de culpabilidad en la comisión de la sanción impuesta.

Manifiesta haber interpretado de forma razonable la inaplicabilidad a las citadas operaciones de la regla especial prevista en el artículo 70 LIVA, y la aplicabilidad de la regla general recogida en el artículo 69 de esa misma ley, atendiendo a la redacción de la propia norma de la ley del IVA, a las interpretaciones realizadas al respecto por la Dirección General de Tributos, la jurisprudencia comunitaria, el Reglamento de la UE/282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y a notas explicativas que sobre este aspecto y otros ha emitido la propia Comisión Europea, pues si bien lo establecido en el artículo 70 LIVA es claro, lo que resulta confuso y difícil de determinar es bajo qué supuestos resulta de aplicación la regla especial de localización de servicios prevista en dicho artículo o, en su defecto, la regla general prevista en el artículo 69, a cuyo efecto reproduce la fundamentación esgrimida al respecto en el recurso de reposición interpuesto frente a la notificación de la resolución con liquidación provisional, consistente, en esencia, en la imposibilidad de vincular de forma directa las operaciones documentadas en dichas facturas con las necesidades de un cliente concreto y un proyecto individualizado, y por tanto con un bien inmueble situado fuera de España, sino que son desarrollos que implementa en distintos proyectos a nivel nacional e internacional a discreción de las necesidades detectadas en el curso de los servicios que presta al cliente.

Añade que de igual forma en el expediente administrativo (Documento RECURSO REPOSICION REQUER LQUIDACION PR), se detallaron proyectos de ingeniería desarrollados por Proinelca Power S.L. en Centrales localizadas en España en los que se había implementado los trabajos realizados por sus proveedores Oreon Dynamics SL y Proinelca Spares S.L.

Y concluye que ante su conducta veraz y completa, amparada en una interpretación razonable de la norma, atendiendo a los parámetros de racionalidad existentes en el momento en que la presunta infracción se produce, no cabe apreciar culpabilidad, aunque dicha interpretación no sea la mantenida por los tribunales en un momento posterior a la realización de los hechos imputados, invocando en apoyo de su tesis las STS 18/05/2011; 04/11/2010 y 18/10/2010).

Considera que es posible que el órgano administrativo entienda que esta interpretación realizada es errónea, pero ello no es suficiente como para desechar la buena fe del contribuyente, que creyéndose respaldado por la norma para calificar el supuesto de hecho, actuó siguiendo la máxima diligencia que le es exigible, sin ocultar ninguna circunstancia del supuesto de hecho a la Administración, ya que en todo momento ha facilitado las facturas y la información que ha sido solicitada.

Sostiene en definitiva, que la Administración y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid han reconocido implícitamente que por la mera existencia de una liquidación en sede de gestión por la regularización del IVA del ejercicio 2018, ya procede la iniciación de un procedimiento sancionador y la imposición de una sanción, cuando es bien sabido de la distinta doctrina y jurisprudencia repetida al respecto (entre otras STS 5554/2016) que la cuestión culpabilidad, y por tanto, la existencia de un elemento subjetivo, comporta la valoración de la conducta del obligado tributario, argumentando de hecho, que ni siquiera puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por Administración con la única finalidad de evitar litigio ineficaces, y no por ello, se pueda concluir sobre la apreciación de una intencionalidad de la conducta y aun culpabilidad a título de negligencia.

Indica en este sentido que, a pesar de que no se ha entrado a valorar su conducta respecto la deducibilidad del IVA de las facturas recibidas por parte de Oreon Dynamics S.L., ha quedado acreditado en todo momento que ha seguido un criterio ajustado a derecho al respecto, ya que la interpretación de la norma que realiza Proinelca Power S.L. es absolutamente razonable en línea con la normativa del IVA y con los criterios interpretativos de distintos órganos sobre las normas de localización a efectos de IVA, y el comportamiento del sujeto tributario está basado en esta interpretación, sin que nada haya sido ocultado. Por tanto, no puede apreciarse bajo ningún concepto la existencia de culpa en su comportamiento.

2.2.- Motivación manifiestamente insuficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad de la supuesta infracción tributaria cometida y su correspondiente sanción, con vulneración de los artículos 103.1 CE y 3.1 Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público; 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004, de 15 de octubre) y la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de las resoluciones sancionadoras por infracción tributaria, que exige que la resolución sancionadora contenga elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor, lo que considera que la Administración no ha realizado en el presente procedimiento ya que se centra en citar los hechos, introducir generalidades y exponer elementos subjetivos de la sociedad, que en ningún caso motivan su culpabilidad.

Alega que el TEAR se limita a realizar afirmaciones generalizadas e imprecisas y automatismos, omitiendo todo razonamiento sobre el análisis y la valoración de la conducta del obligado que justifique la misma como negligente y las pruebas de las que ésta se infiere; e insiste que el hecho de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida no se entienda razonable no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción porque, aun así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente; y que las especiales circunstancias subjetivas del obligado tributario (importancia económica, asesoramiento, medios) tampoco permiten invertir la carga de la prueba de la culpabilidad negando la razonabilidad de la interpretación, debiendo ponderar en cada supuesto si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables.t

Insiste en que su conducta no se ha apreciado por parte del Órgano gestor en base a los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento que nos ocupa, sino que únicamente ha tomado en consideración la existencia de una resolución con liquidación provisional para iniciar un procedimiento sancionador sin probar la existencia de culpabilidad por su parte, limitándose a emplear afirmaciones generales y circunstancias personales del contribuyente, argumentos que son específicamente rechazados por la jurisprudencia por no considerarse válidos para motivar una sanción.

Concluye por todo ello que no existe elemento de culpabilidad o negligencia en la actuación del obligado tributario, ya que actuó bajo la creencia que se deducían cuotas correctamente repercutidas, realizando una interpretación razonable de la norma que excluye su culpabilidad, careciendo la motivación descrita de sentido y de sustento legal y jurídico, tratándose únicamente de una exposición de afirmaciones carentes por completo de motivación para concluir sobre la comisión de una infracción.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada se opone a las pretensiones deducidas de contrario alegando la claridad de la norma, que excluye cualquier cuestión interpretativa de la misma, encontrándonos ante una calificación de los hechos evidentemente negligente (si no culposa) por parte del demandante.

Señala que basta para ello con acudir a las propias facturas discutidas y a los servicios reflejados en las mismas, para comprobar que corresponden a servicios prestados en relación con inmuebles situados en el extranjero, sin que se pueda hablar de interpretación razonable de la norma.

Así, las facturas de Oreon Dynamics tienen por objeto:

- "Desarrollo de funcionalidades y aplicaciones específicas para el cumplimiento de las especificaciones técnicas para el proyecto de la Rehabilitación del Sistema de control y scada de la Central hidroeléctrica Viuctoria Falls, Livingston -Zambia.

- Desarrollo de la estructura según el pliego de condiciones técnicas para el proyecto de las Subestaciones para los parques fotovoltaico de Opico y Acajuatla, El Salvador.

- Desarrollo de las estructuras y funcionalidades para el proyecto de las Subestaciones del parque Eólico Reynosa -México.

- Otros proyectos menores."

Por su parte, las facturas de Proinelca La Spares corresponden a:

- La factura del 10 de diciembre de 2018 se refiere a trabajos de ingeniería para los proyectos del Parque Eolico Reynosa Y SE parque Eólico Mesa La Paz, México por el cual el obligado tributario no repercute IVA.

- La segunda factura recibida a 10 de diciembre de 2018 se refiere a trabajos de delineación de los proyectos de CH Hidromanta, Reynosa, Mesa la PAZ,...

- Y la tercera y última factura, para trabajos de diseño, programación y desarrollo para Scada Energy Works Portal.

Considera por ello evidente que se trata de servicios vinculados a inmuebles en el extranjero, siendo manifiestamente improcedente su deducibilidad, y siendo responsabilidad del contribuyente el no distinguir en las facturas los servicios prestados en territorio de aplicación del impuesto, máxime cuando una de las empresas es una sociedad vinculada, para el caso de que realmente fuera cierto que hubiera servicios prestados que correspondieran al territorio de aplicación del impuesto. Y a partir de ello concluye que en la actuación de la demandante ha existido, por lo menos, clara negligencia (entendida esta al menos en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), y, en consecuencia, que el elemento subjetivo de la culpabilidad ha quedado suficientemente acreditado; negligencia que supone el descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales que compelen a todo obligado tributario y que son necesarias para la efectiva aplicación de los tributos, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad de las previstas en el artículo 179 de la LGT.

Añade que no sólo está acreditada la culpa o negligencia del contribuyente, sino que la AEAT ha cumplido debidamente su deber de motivar la concurrencia de dicho elemento subjetivo del injusto en la resolución sancionadora, expresando las razones que conducen a considerar negligente la acción del obligado tributario y dando respuesta expresa a sus alegaciones, excluyendo que estemos ante una interpretación errónea pero razonable de la norma.

CUARTO.- Motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor. Contenido de los acuerdos recurridos.

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la primera cuestión controvertida que será objeto de nuestro análisis, con alteración del orden de exposición seguido por la recurrente, es la relativa a la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor.

En este caso el acuerdo sancionador motiva la sanción impuesta a la actual recurrente en los siguientes términos -los resaltados serán siempre nuestros-:

«[...] La sociedad presenta alegaciones en fecha 08/01/2020, en síntesis alega:

1) La deducibilidad de ciertos gastos no admitidos por la administración.

2)La falta de motivación de la sanción [...]

En cuanto a la culpa o falta de diligencia en la actuación por parte de la sociedad, el acuerdo iniciación del procedimiento, motiva la misma, en concreto expone:

'En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

En este sentido, la sociedad dispone de un Activo declarado en el ejercicio 2018 de 1.022.686,86 euros, y un Patrimonio Neto de 4.639.451,90 euros, así mismo dispone de veintiún trabajadores por cuenta ajena y contrata profesionales realizando un gasto en personal de 1.050.751,60 euros. Por otra parte, la sociedad está participada por tres entidades, B81002180 Gestión I H E Sl B87333258 Oreon Dynamics, Y S.L. B87333266 Proinelca Capital, Sociedad Limitada.

Hay que resaltar que las sociedades que están establecidas en el TAI, y que forman este grupo, no son de reciente creación, por el contrario, llevan un elevado número de ejercicios operando, en concreto el obligado tributario desde 2006, por lo que hay que considerar que su experiencia en la aplicación del sistema tributario es muy amplia'.

Añadir a estos datos, que además la sociedad en 2018, tiene como representantes legales de la misma a tres personas físicas, al señor Arsenio el cual es representante de 6 entidades más, al señor Ildefonso, representante a su vez de 5 sociedades más y al señor Sebastián representante legal en los años que se produce la infracción de 4 entidades más.

Por otro lado, los movimientos en cuentas bancarias a nombre de la sociedad objeto del expediente sancionador, en 2018 se elevaban a más de 6.000.000 de eros, con un saldo en cuenta a 31/12/2018 de 3.437.308,34 euros.

Continuando el acuerdo del inicio del expediente sancionador:

'De todo lo anterior se desprende que la entidad Proinelca Power SL., como integrante de un importante conglomerado empresarial, con el que comparte representantes y socios, disponía de los medios financieros, materiales y humanos necesarios para conocer y tener acceso a la normativa tributaria del IVA español y, en función de ello, realizar una correcta liquidación de dicho impuesto. Pese a ello, realizó una liquidación del impuesto en la que aplicó criterios contrarios a la normativa, en especial debía conocer que las operaciones relacionadas recibidas con bienes inmuebles situados fuera del TAI, por las cuales no repercute IVA tampoco generan el derecho a deducción ya que la operación no se encuentra localizada en territorio español.

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

En este sentido, como ya se ha indicado, Proinelca Power SL dispone de la capacidad necesaria para conocer los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas, de ello se desprende la falta del mínimo cuidado exigible a la entidad, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera las liquidaciones presentadas por la sociedad.

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Además, en el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto a los criterios legales de deducción de las cuotas soportas. Por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

En el presente caso, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte Proinelca Power SL de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso'. ».

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade:

«[...] En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:.

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

En este sentido, la sociedad dispone de un Activo declarado en el ejercicio 2018 de 1.022.686,86 euros, y un Patrimonio Neto de 4.639.451,90 euros, así mismo dispone de veintiún trabajadores por cuenta ajena y contrata profesionales realizando un gasto en personal de 1.050.751,60 euros. Por otra parte, la sociedad está participada por tres entidades, B81002180 Gestion I H E Sl B87333258 Oreon Dynamics, Y S.L. B87333266 Proinelca Capital, Sociedad Limitada.

Hay que resaltar que las sociedades que están establecidas en el TAI, y que forman este grupo, no son de reciente creación, por el contrario, llevan un elevado número de ejercicios operando, en concreto el obligado tributario desde 2006, por lo que hay que considerar que su experiencia en la aplicación del sistema tributario es muy amplia.

De todo lo anterior se desprende que la entidad Proinelca Power SL., como integrante de un importante conglomerado empresarial, con el que comparte representantes y socios, disponía de los medios financieros, materiales y humanos necesarios para conocer y tener acceso a la normativa tributaria del IVA español y, en función de ello, realizar una correcta liquidación de dicho impuesto.Pese a ello, realizó una liquidación del impuesto en la que aplicó criterios contrarios a la normativa, en especial debía conocer que las operaciones relacionadas recibidas con bienes inmuebles situados fuera del TAI, por las cuales no repercute IVA tampoco generan el derecho a deducción ya que la operación no se encuentra localizada en territorio español.

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

En este sentido, como ya se ha indicado, Proinelca Power SL dispone de la capacidad necesaria para conocer los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas, de ello se desprende la falta del mínimo cuidado exigible a la entidad, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera las liquidaciones presentadas por la sociedad.

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Además, en el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto a los criterios legales de deducción de las cuotas soportas. Por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

En el presente caso, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte Proinelca Power SL de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso.[...]»

Por su parte el acuerdo resolutorio del recurso de reposición añade sobre el particular:

«[...] Y aun cuando en la conducta de la sociedad no haya habido culpabilidad, cabe advertir que para que exista infracción, hace falta al menos algún grado de negligencia en la conducta del sujeto. Por tanto, con la definición de infracción tributaria no sólo se recogen los elementos esenciales de la conducta punible (un comportamiento humano activo u omisivo, descrito en la ley como tal infracción y acreedor de sanción con arreglo a la misma), sino también, en cuanto a la culpabilidad, se recoge la exigencia de, en esa conducta al menos, la simple negligencia.

Dentro del concepto genérico de culpabilidad cabe diferenciar distintos grados o formas:

- dolo, cuando existe conciencia y voluntad de realizar el hecho tipificado como infracción;

- culpa, distinguiéndose, a su vez, entre culpa grave y culpa leve o simple negligencia.

Existe culpa grave cuando se omite el cuidado más elemental que pondría cualquier persona. Existe culpa leve o simple negligencia cuando se omite el cuidado exigible al hombre medio o persona diligente y cuidadosa en términos generales.

Por otra parte, el contribuyente alega falta de acreditación de la culpabilidad y que lo fundamentemos en que tiene un Activo declarado en el ejercicio 2018 de 1.022.686,86 euros, y un Patrimonio Neto de 4.639.451,90 euros, dispone de veintiún trabajadores por cuenta ajena y contrata profesionales realizando un gasto en personal de 1.050.751,60 euros, y porque la sociedad está participada por tres entidades que llevan un elevado número de ejercicios operando., no obstante, esa precisión pone de manifiesto que se trata de una empresa con entidad suficiente como para estar en disposición de saber por sí o por otros profesionales cuáles son los requisitos de deducibilidad del IVA,teniendo en cuenta que el contribuyente ha incumplido prohibiciones y limitaciones del derecho a deducir, incluso requisitos de carácter formal. Lo que pone de manifiesto negligencia en su actuación y la procedencia de imponer una sanción.

[...]

[...]

El recurrente alega falta de motivación por parte de la Oficina Gestora. En lo relativo a ello, el artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dispone que serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, entre otros, las propuestas de resolución en los procedimientos de carácter sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial.

Y de forma más específica el artículo 24.1 del RGRST establece que: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas."

Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. La motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria; en palabras del Tribunal Constitucional Sentencia de 3 de junio de 1991 , la motivación realizada por la Administración tributaria debe "permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate". La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

En el acuerdo recurrido, además de recogerse detalladamente los hechos constitutivos de la infracción, está perfectamente motivada la culpabilidad ya que en él se dice que el contribuyente no actuó de forma diligente, que la normativa básica en materia del I.V.A. ampliamente reproducida tanto en la liquidación provisional como en el acuerdo de imposición de sanción notificado, establece con claridad los requisitos de deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas, sin que se hayan llegado a reunir dichos requisitos. Tal conducta no puede considerarse realizada bajo una interpretación razonable de la norma.

De todos los elementos que figuran en la actuación recurrida, no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco existe ningún supuesto que dé lugar a la ausencia de responsabilidad a que se refiere el art. 179 de la mencionada Ley General Tributaria . Por ello la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, al serle exigible otra conducta distinta en función de los hechos que motivan el expediente de sanción, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, al no haber puesto la debida cautela en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

En este caso no cabe duda de que el acto recurrido, que pone fin a un procedimiento sancionador, necesariamente ha de estar motivado, circunstancia que este órgano revisor entiende que sí concurre en este caso, a la vista del contenido del acuerdo impugnado.

En definitiva, no existe causa alguna que excluya la culpabilidad del obligado tributario. [...]»

QUINTO.- Motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor. Normativa y jurisprudencia de aplicación.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores la sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 23 de mayo de 2023, casación 5250/2021, fija como criterio interpretativo que «[...] la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad» (FD Séptimo).

Por su parte la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 22 de diciembre de 2016, casación para la unificación de doctrina 348/2016, tras recordar en su FD Séptimo el planteamiento teórico sobre el principio de culpabilidad:

«[...] ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

Asimismo, es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Y, en fin, el mencionado fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada comienza reiterando que la jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente»,

Añade en su FD Octavo:

«[...] el elemento subjetivo de la culpabilidad se fundamenta en el acto sancionador en los siguientes datos: la firma del acta en conformidad; los medios personales y materiales de los que puede disponer el obligado tributario por tener un considerable patrimonio; no haberse efectuado alegación alguna que pueda amparar la conducta sancionada; y no poderse apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Cuando resulta que:

a) La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

b) Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistido de profesionales jurídicos"» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que " no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

c) Se han efectuado alegaciones encaminadas a acreditar que la conducta estaba amparada por una interpretación razonable de la norma. Y, en todo caso, como señala nuestra jurisprudencia, no es posible invertir la carga de la prueba que deriva de la presunción de inocencia. Tuviera o no razón en la manera de entender la norma aplicable, el sujeto pasivo sostuvo que el préstamo no tenía un contenido económico que hubiera de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio porque no le había sido concedido a título personal, sino para que se constituyera una fianza por responsabilidades civiles de las sociedades.

d) La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo]».

SEXTO.- Motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor. Análisis del motivo de impugnación.

La aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta al concreto caso sometido a decisión conduce a la estimación del motivo de impugnación analizado, y ello por las razones que pasamos a explicar.

La parte recurrente ya desde el recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional, al que manifiesta remitirse en la demanda, alegaba en cuanto a la localización a efectos del IVA de los servicios prestados por la sociedad Oreon Dynamics, S.L. -únicos concernidos en el presente procedimiento en relación exclusivamente con las facturas NUM004 y NUM005- que la Administración no transcribía de forma completa y correcta lo alegado por su parte en el escrito presentado el 28/10/2019 en relación con los servicios prestados por Oreon Dynamics, haciendo hincapié en aquellos puntos en los que se mencionaban proyectos en el extranjero, pero sin tomar en consideración la totalidad de los trabajos realizados por la entidad, que no presta servicios concretos en relación con proyectos individualmente identificados, sino que desarrolla funcionalidades que pone a disposición de Proinelca Power, S.L., y que esta última, en función de las necesidades de cada cliente concreto, implementa de forma autónoma e independiente a sus clientes en distintos proyectos nacionales e internacionales, lo que impedía a la primera asociar su prestación de servicios a proyectos concretos a la hora de emitir sus facturas, no siéndole posible conocer, identificar, relacionar y demostrar si la prestación de servicios que realiza se implementa en relación a bienes inmuebles y si estos se localizan fuera de España o no, con el fin de aplicar la regla especial de localización del artículo 70 Uno 1º de la LIVA, estando estos localizados en TAI en aplicación de la regla general de localización de prestación de servicios del artículo 69 de la LIVA.

Invocaba la jurisprudencia comunitaria sobre la interpretación estricta del término "relacionados con",el artículo 31 bis del Reglamento de la UE/282/2011 que delimita las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles a efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, las notas explicativas de 26/10/2015 de la Comisión Europea sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos del IVA, reconociendo su carácter orientativo y no jurídicamente vinculante, a la vista de todo lo cual concluía considerar que las facturas concernidas en el presente procedimiento habían recibido un tratamiento correcto a efectos de IVA, al tratarse de operaciones localizadas en España por no poder vincular previamente dichas operaciones de forma directa con un bien inmueble situado fuera de España.

Como se desprende del tenor literal del acuerdo de imposición de la sanción y de la resolución que desestima el recurso de reposición deducido frente al mismo, cuyo tenor literal hemos reproducido en el FD Cuarto anterior, más allá de la genérica mención a la inexistencia de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la normativa del IVA, en cuanto a los criterios legales de deducción de las cuotas soportadas en el primero; a no poder considerar realizada la conducta bajo una interpretación razonable de la norma en el segundo, sirviendo una y otra para muchos supuestos, y a la claridad de la redacción del artículo 70 LIVA en la resolución del TEAR directamente impugnada en el presente procedimiento, no contiene motivación específica alguna, integrante del juicio de culpabilidad, acerca de que la aplicación de la regla general contenida en el artículo 69 de la LIVA insistentemente alegada por la actual recurrente pudiera ser objetivamente razonable, concluyendo que la actuación del obligado tributario ha sido culposa atendiendo exclusivamente a circunstancias personales y subjetivas del mismo (disposición de medios financieros, materiales y humanos necesarios para conocer y tener acceso a la normativa tributaria del IVA español y realizar una correcta liquidación de dicho impuesto) que, según la jurisprudencia citada y parcialmente reproducida en el anterior FD, no revisten aptitud para entender motivado el juicio de culpabilidad en el concreto caso sometido a nuestra decisión.

Procederá por lo expuesto, la estimación ya anunciada del motivo de impugnación analizado con la consiguiente anulación de la resolución del TEAR y el acuerdo sancionador originariamente impugnado.

SEPTIMO.- Costas.

La estimación del recurso conlleva la imposición de costas a la Administración demandada si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,