PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 13 de abril de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2017, de la que resulta a devolver la cantidad de 62,62 euros.
La cuantía del pleito se fijó en 3.173,37 euros mediante decreto de fecha 1 de febrero de 2022.
La regularización tributaria consiste en el incremento de la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo no declarados satisfechos por la entidad GlaxoSmithKline Consumer Healthcare SA (rendimientos del trabajo 126.308,19 euros, retención 46.297,70 euros y gastos 2.858,43). Ello por cuanto la Administración no considera aplicable la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
En el recurso de reposición se recogen las siguientes consideraciones:
"De acuerdo con la documentación aportada en el procedimiento, nos encontramos ante un contribuyente empleado de la entidad GlaxoSmithKline Consumer Healthcare, S.A que desempeña un puesto con responsabilidad en el sur de Europa, Iberia Customer Supply Chain Lead, que realiza en el ejercicio 2017 varios viajes al extranjero de muy escasa duración (uno a tres días) para asistir a reuniones y desarrollar actividades de planificación, coordinación y asistencia en entidades del grupo en Italia, Portugal, Francia y Grecia, sin que se hayan aportado contratos o acuerdos entre las entidades ni documentación referida a refacturación de costes sobre los servicios concretos de la interesada en estos desplazamientos, por lo que no ha quedado suficientemente acreditado que éstos hayan supuesto una ventaja o utilidad a las no residentes que refuerce su posición comercial y que, en su caso, hubieran sido susceptibles de contratación a un tercero independiente.
En este sentido, cabe precisar que las actividades de dirección prestadas desde la matriz a las filiales forman parte de la estrategia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso, son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servico intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría con terceros, y en este sentido, el desplazamiento del directivo de la matriz de España no sería susceptible de la aplicación del art. 7p) de la LIRPF . Por ello, no puede determinarse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo. 6 del TRLIS. La contribuyente alude a sentencias de Tribunales Superiores de Justicia o a procedimientos relativos a otros ejercicios, que no vinculan a la Administración. En sentido contrario, se pueden citar, a modo de ejemplo, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 4/2015, de 13 de enero ; 660/2017, de 28 de junio ; o 956/2017, de 23 de noviembre .
Añadir que, como anteriormente se ha expuesto, estamos ante desplazamientos, que en algunos caso son de un solo día. Normalmente si el trabajo se puede entender efectivamente realizado en el extranjero se tratará con carácter general de servicios de cierta continuidad y permanencia en el extranjero, no de trabajos de ida y vuelta o de corta duración. Todo parece indicar que por los días de desplazamiento al extranjero (desplazamientos cortos), el trabajo lo presta esencialmente en España y que el desplazamiento permite su concreción o ultimación y este hecho viene ratificado por el tipo de servicio que figura relacionado en el listado de desplazamientos aportado.
Insistir en que debemos estar ante trabajos efectivamente realizados en el extranjero, por lo que no se cumplirían las condiciones en el caso de que el trabajo se haya prestado esencialmente desde España y que el desplazamiento ha permitido su concreción o ultimación.
La misma empresa pagadora,, al momento de satisfacer los correspondientes rendimientos del trabajo, consideró que no resultaba aplicable la pretendida exención y conforme a ello practicó la oportuna retención en el modelo 190.
Así, la pretensión del contribuyente de considerar estas rentas exentas entra en contradicción con lo declarado por la propia empresa en el modelo 190 del ejercicio 2016.
En este sentido, el artículo 108, aparatado 4 de la Ley General Tributaria , dispone respecto de las presunciones que "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".
Asimismo, el artículo 105 de la citada ley establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"."
SEGUNDO.-La resolución del TEARM confirma la actuación administrativa, en síntesis, al considerar que no se ha probado que los servicios prestados sean externalizables, al tratarse de una prestación de servicios intragrupo. En este sentido, se dice lo siguiente:
"CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por la Directora de Recursos Humanos, de GlaxoSmithKline Consumer Healthcare, S.A. en el que manifiesta que la reclamante presta sus servicios en su condición de "Iberia Customer Supply Chain Lead". Que durante 2017 desempeñó una parte de su trabajo en el extranjero, ejerciendo su actividad profesional y realizando trabajos en beneficio de las empresas del grupo no residentes España y ubicadas en Italia, Portugal, Francia y Grecia, países todos ellos en los que existe convenio de doble imposición con España, cumpliendo los requisitos previstos en el arto 6.1.1 RIRPF. Que el total de su remuneración es de 147.928,12 euros correspondiendo a los trabajos realizados en el extranjero 7.295,09 euros por los 18 días de desplazamiento. Se adjunta cuadro con destino (Portugal, Suiza, Italia, Francia y Londres), fechas de cada viaje, empresa beneficiaria (GlaxoSmithKline Consumer Healthcare con residencia en Portugal) y motivo del desplazamiento (Trabaja con mi equipo ubicado en Portugal para la puesta en marcha, gestión y seguimiento de los planes de acción necesarios derivados de la Joint venture de las empresas GlaxoSmithKline CH y Novartis CH. Gestión del nuevo modelo de cadena de suministro de la nueva compañía para asegurar el nivel de servicio a nuestros clientes y el correcto funcionamiento de la nueva compañía. Participación en la reunión de planificación de suministro y previsión de ventas de Portugal, identificando los puntos críticos y prioridades así como mejoras en áreas específicas; Representación de España y Portugal en las reuniones del área Sur de Europa para la gestión del modelo de cadena de suministro de la nueva compañía asegurando el nivel de servicio a nuestros clientes y el correcto funcionamiento de la nueva compañía. Revisión y seguimiento de presupuestos y objetivos identificando los planes de acción donde estamos en riesgo de no alcanzarlos. Revisión y seguimiento de los indicadores de rendimiento definiendo los planes de acción necesarios para su cumplimiento; Representación de España y Portugal en las reuniones del área Sur de Europa para la definición de la estrategia de la cadena de suministro para los años 2018-2020; Representación de España y Portugal en las reuniones del área Sur de Europa, en este caso Comité de Dirección del Sur de Europa para la definición de la estrategia del área para los años 2018-2020; Trabajo con mi equipo ubicado en Portugal para la revisión de cumplimiento de objetivos personales de cara al cierre de año; Reunión de trabajo con el equipo central de compras para el lanzamiento del concurso de selección de operador logístico para España y Portugal).
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades vinculadas, facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
(..)
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, y no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado aportado.
QUINTO.- Por otro lado, el hecho de que una prestación de servicios repercuta en todo el Grupo en su conjunto, no es impedimento para que la destinataria de los mismos, que está identificada en cada desplazamientos, sea la que se beneficie de los servicios que le presta al reclamante, lo que, lógicamente, termina generando un beneficio a la totalidad del grupo a través de la concreta entidad para la que se prestan los servicios. La parte reclamante invoca el criterio marcado por el Tribunal Supremo en su sentencia número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 dictada en resolución de recurso de casación número 3774/2017, que este Tribunal aplica y comparte, no siendo el motivo de desestimacion de sus pretensiones que la prestación de servicios beneficie a todo el Grupo en su conjunto sino que no se ha probado que los servicios prestados sean externalizables, al tratarse de una prestación de servicios intragrupo."
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
"1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su renumeración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
También se precisa lo siguiente:
"Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Y se concluye: "En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
Por consiguiente, la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
En suma, en primer lugar, es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que se configura así como el destinatario o beneficiario del trabajo.
En segundo lugar, se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español y que el centro de trabajo esté ubicado, al menos temporalmente, fuera de España.
En tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, es obligado que los trabajos generen un valor añadido a las entidades no residentes, sin perjuicio de que existan múltiples beneficiarios entre los que puede estar el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues no está prohibido por la normativa expuesta.
CUARTO.-Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y transcribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO.-Sentado lo anterior, la recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, como empleada de GlaxoSmithKline Consumer Healthcare, S.A., por los desplazamientos realizados al extranjero para prestar servicios a entidades no residentes del grupo.
Es menester señalar que el hecho de que la empresa pagadora no declarase rentas exentas en el modelo 190 no significa que la interesada no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Es evidente que la procedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
Ahora bien, en análogo sentido, tampoco la mera circunstancia de que dicha empresa indique que los trabajos desarrollados por la contribuyente aportan un valor añadido a las entidades no residentes acredita, sin más, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, sino que será la Sala quien, analizando todos los datos y elementos del caso concreto, alcance una conclusión conforme a derecho.
Como se ha indicado, a efectos de prueba consta el certificado de la Directora de Recursos Humandos de GlaxoSmithKline Consumer Healthcare, S.A., de fecha 20 de abril de 2018, en el que se indica que la aquí recurrente presta sus servicios, con un contrato indefinido, en su condición de Iberia Customer Supply Chain Lead, desempeñando una parte de su trabajo en el extranjero, ejerciendo su actividad profesional y realizando trabajos en beneficio de las empresas del grupo no residentes en España y ubicadas en Italia, Portugal, Francia y Grecia, países todos ellos en los que existe convenio de doble imposición con España. El total de su remuneración en 2017 es de 147.928,12 euros correspondiendo a los trabajos realizados en el extranjero 7.295,09 euros por los 18 días de desplazamiento.
Además, con el certificado se adjunta un anexo con los destino (Portugal, Suiza, Italia, Francia y Londres), las fechas de los viajes y las funciones desempeñadas en cada uno de ellos, tales como, entre otras, las siguientes: "Trabajo con mi equipo ubicado en Portugal para la puesta en marcha, gestión y seguimiento de los planes de acción necesarios derivados de la Joint venture de las empresas GlaxoSmithKline CH y Novartis CH. Gestión del nuevo modelo de cadena de suministro de la nueva compañía para asegurar el nivel de servicio a nuestros clientes y el correcto funcionamiento de la nueva compañía. Participación en la reunión de planificación de suministro y previsión de ventas de Portugal, identificando los puntos críticos y prioridades así como áreas de mejora específicas" (viaje a Suiza, 31 enero-1 febrero); "Representación de España y Portugal en las reuniones del área Sur de Europa para la gestión del modelo de cadena de suministro de la nueva compañía asegurando el nivel de servicio a nuestros clientes y el correcto funcionamiento de la nueva compañía. Revisión y seguimiento de presupuestos y objetivos identificando los planes de acción donde estamos en riesgo de no alcanzarlos. Revisión y seguimiento de los indicadores de rendimiento definiendo los planes de acción necesarios para su cumplimiento" (viaje a Portugal, 15-17 febrero); "Representación de España y Portugal en las reuniones del área Sur de Europa, en este caso Comité de Dirección del Sur de Europa para la definición de la estrategia del área para los años 2018-2020" (viaje a Francia, 17-19 mayo).
También se ha aportado ingente documentación para acreditar los desplazamientos al extranjero que, en todo caso, no se cuestionan por la Administración.
Así las cosas, no existen datos para afirmar que los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes son las funciones propias del puesto de trabajo de la recurrente, por lo que no podemos concluir que se trata de las responsabilidades inherentes a su cargo, en cuyo caso no podría apreciarse que las funciones realizadas en el extranjero aportaran el valor añadido exigido legalmente al estar implícitas en su trabajo.
No siendo éste el caso, no se aprecia ningún motivo para denegar la aplicación de la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF por cuanto, tal como se ha expuesto, el hecho de que los trabajos desempeñados en el extranjero beneficien, no sólo a la filial no residente, sino a otras entidades del grupo, incluida la empleadora española de la recurrente, no es óbice para la aplicación de la exención. Tampoco tiene incidencia alguna la corta duración de alguno de los viajes, apreciada negativamente en el acuerdo de liquidación. Y la Sala no comparte las conclusiones del TEARM, pues no aprecia que estemos ante funciones intragrupo que determinen que los servicios prestados no son externalizables.
Por lo demás, este es el criterio que hemos seguido a propósito de idéntica recurrente en el caso del IRPF, ejercicio 2012, resuelto en nuestra Sentencia 164/2022, de 30 de marzo (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 257/2020) en la que ya se tuvo en cuenta que la misma Oficina de Gestión de la Administración de Pozuelo había estimado las pretensiones de la actora en vía de reposición en relación con el ejercicio 2013, sin que apreciemos aquí ninguna circunstancia que nos permita cambiar de criterio.
En consecuencia, es obligado apreciar que se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para disfrutar de la exención pretendida, lo que conlleva la íntegra estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la Administración demandada las costas causadas en la presente instancia, en atención a la estimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
