Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 13 de marzo de 2023, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-00547-2023, interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la AEAT (Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid), n° de referencia 2022GRC01360089G, que resuelve el recurso de reposición presentado contra la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones n° 2022GRC01360070Q, relativa al concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016. Cuantía: 4.618,95 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la Resolución recurrida y reconociendo a favor de ENANTAR, S.A. el derecho a la devolución de las cantidades por las que se tributó en exceso por este motivo, en el ejercicio 2016, junto con los intereses de demora correspondientes.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que considerando esta parte que el referido Real Decreto-ley 3/2016, y en particular la medida de reversión obligatoria de los deterioros de valor antedichos, adolecen de serios vicios de inconstitucionalidad, con fecha 21 de septiembre de 2021, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria ("LGT"), y los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, instó la rectificación de las autoliquidaciones definitivas del IS (modelo 200) de los ejercicios 2016 a 2020.
Manifiesta que la Audiencia Nacional ha dictado recientemente los Autos de 3 de marzo y 11 de abril de 2023, en los que acuerda elevar al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con el Real Decreto-ley 3/2016, al objeto de que este pueda verificar si la introducción de tales medidas mediante Real Decreto-ley supera o no el control de constitucionalidad desde la perspectiva de los limites formales y materiales previstos en los artículos 86.1 y 31.1 CE.
Considera que Real Decreto-Ley 3/2016 contraviene los límites formales y materiales establecidos en el artículo 86.1 de la CE y que vulnera el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la CE. La conculcación del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE) : retroactividad inadmisible de la norma.
Posteriormente al allanamiento parcial del Abogado del Estado, la recurrente ha presentado escrito oponiéndose a la retroacción solicitada por el Abogado del Estado.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostuvo, en síntesis, que el RDL 3/2016 no infringe el artículo 86 de la CE en su vertiente formal y no infringe el artículo 86 de la CE en su vertiente material ni, en consecuencia, el artículo 31 de la CE.
Posteriormente, en escrito fechado el 1 de abril de 2024, manifiesta que se allana a la pretensión anulatoria efectuada en la demanda y que "...entendemos que la única pretensión estimable por resultar conforme a Derecho (en su caso) sería la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) para que, ejercitando todas las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación.",en el que alega, en resumen, "En definitiva, cualquier liquidación que deba dictar un órgano de Inspección en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional no puede limitarse, sin más, a reducir la base imponible del IS en la reversión del 20% del deterioro previamente deducido que se hubiera practicado en aplicación de la norma inconstitucional, debiendo realizarse actuaciones adicionales para comprobar cuál es el importe real revertido indebidamente conforme a lo señalado anteriormente. Tales actuaciones requerirán previsiblemente del análisis de documentos y justificantes en poder del obligado tributario o de terceros que forman ni han podido formar parte del expediente administrativo".
Aporta autorización en la que se expresa: "De conformidad con lo solicitado por el Departamento de Tributario de la Abogacía General del Estado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas así como en el Art. 21 RD 649/2023 y en la Instrucción 3/2010 de la Abogacía General del Estado, consultados los antecedentes y vistos los pareceres favorables (i) tanto del Tribunal Económico Administrativo Central, expresado en el oficio de su Secretario General, de 23 de febrero de 2024 (ii) como del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reflejado en el informe de 12 de febrero de 2024, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, recabados en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional -por la que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2 ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas, limitando los efectos de dicha nulidad en el sentido de no alcanzar a situaciones jurídicas firmes (judicial o administrativamente), ni a liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia o a autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada también a dicha fecha-, se autoriza a los Abogados del Estado a allanarse en los recursos contencioso administrativos en los que se suscite esta cuestión y que estén en tramitación a esta fecha, observando las siguientes reglas:
El allanamiento será total en los supuestos en que el interesado haya alegado en el proceso contencioso la indebida aplicación de los dos preceptos declarados inconstitucionales ( DT 16 ª y DA 15ª de la LIS ). Es decir, se limitará a supuestos en que las resoluciones o acuerdos, mediata o inmediatamente defendidas, sustente su razón de decidir en la mera presunción de constitucionalidad de la Leyes. Por consiguiente, esta autorización genérica de allanamiento no se extiende a los supuestos de aplicación de preceptos del Real Decreto ley 3/2016 que no han sido afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
El allanamiento será parcial en los casos en los que la demanda presentada por el interesado abarque tanto preceptos del Real Decreto ley 3/2016 declarados inconstitucionales, como preceptos no afectados por la declaración de inconstitucionalidad, alcanzando exclusivamente a los primeros.
El allanamiento en ningún caso se aplicaría en supuestos en los que a la fecha de dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional no se hubiera planteado en vía jurisdiccional la inconstitucionalidad de los preceptos anulados (FJ 4º de la STC), ni se extenderá a aquellos supuestos en los que la razón de decidir estuviera en la inadmisibilidad.
En cuanto al alcance del allanamiento, éste se circunscribiría a reconocer la inconstitucionalidad de la norma y la procedencia de devolver el expediente a la AEAT quien, dada la presunción de constitucionalidad de las normas, no pudo materialmente efectuar una mínima comprobación de si lo pretendido resultaba o no procedente con arreglo a la legislación que ahora recobra vigencia. En ningún caso se mostrará conformidad con una solicitud de devolución concreta sin que su procedencia pueda ser contrastada por el órgano competente para ello, haciendo uso de las facultades de comprobación que la Ley le atribuye."
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que, en la resolución del recurso de reposición, en resumen, se expresa:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
El 21-09-2021 la entidad insta rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, señalando que en base a la previsto por el apartado 3 de la DT 16ª de la LIS , introducida como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-ley 3/2016, incluyó un ajuste por la integración mínima obligatoria de la reversión de deterioros, en las casillas (00333) y (01585) por importe de 18.475,82 euros. En la casilla 333, se practicó ajuste fiscal por reversión de deterioros de participaciones en sociedades por importe de 18.475,82 euros. Alega la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, y la no procedencia del ajuste fiscal efectuado.
Dicha solicitud de rectificación finalizó por Acuerdo de Inadmisión de rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, notificado el 30-09-2021.
En ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de abril de 2022(28-22159-2021), se procedió a tramitar nuevamente la solicitud de rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
Dicha solicitud de rectificación finalizó con Acuerdo de desestimación de resolución, con la siguiente motivación:
"En fecha 10 de octubre de 2022 se notificó propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, a través de la cual se exponía lo siguiente:
"En Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de abril de 2022 (28-22159-2021), se acordó: "() Se puede concluir, por tanto, que el plazo de prescripción correspondiente al periodo impositivo 2016, que debería producir sus efectos el 25/07/2021, al haberse producido la interrupción de la prescripción durante un plazo de 78 días, de acuerdo con la normativa expuesto supra, cuando el interesado presenta solicitud de rectificación de autoliquidación en fecha 21 /09/2021, aún no ha producido sus efectos la institución de la prescripción.
Por todo ello, se ha de indicar que en la fecha en la que se solicita la rectificación de la autoliquidación no ha transcurrido el plazo de prescripción, por lo que yerra la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina al acordar la inadmisión de la solicitud de rectificación de autoliquidación.
QUINTO. - Tras la conclusión a la que ha podido llegar este órgano que resuelve, en virtud del FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO, se debe acudir a la dicción literal del artículo 239.3 LGT , que establece:
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
En virtud de lo anterior, al haberse acordado la inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de autoliquidación, adoleciendo el acuerdo de resolución de un defecto formal, deben retrotraerse las actuaciones para que el órgano actuante se pronuncie sobre el fondo, al no haberse producido la prescripción. Se debe admitir a trámite la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el interesado. Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución."
En ejecución de dicha Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, se procede a tramitar nuevamente la solicitud de rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
La entidad ENANTAR SA con NIF A81013690, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
La entidad insta rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, señalando que en base en lo previsto por el apartado 3 de la DT 16 de la LIS , introducida como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-ley 3/2016, incluyó un ajuste por la integración mínima obligatoria de la reversión de deterioros, en las casillas (00333) y (01585) por importe de 18.475,82 euros.
La sociedad ENANTAR SA alega que el Real Decreto-ley 3/2016 adolece de serios vicios de inconstitucionalidad, en tanto infringe:
Los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.
El principio de capacidad económica ( art. 31 de la CE )
Los limites materiales que no puede traspasar un Real Decreto-ley ( artículo 86.1 de la CE ).
El principio constitucional de igualdad ente la Ley ( artículo 14 CE ).
La entidad hace mención al Auto de la Audiencia Nacional de fecha 23 de marzo de 2021 , en el que se plantea la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016, de 2 diciembre .
La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:
"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"
En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94).
Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"Artículo 5. La Administración tributaria.
1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014 , y los ingresos realizados mediante la presentación de la autoliquidación no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios contribuyentes."
En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del documento, para que el recurrente presentara alegaciones y cuanta documentación estimará necesaria para ejercer la defensa de sus intereses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 127.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Transcurrido el plazo concedido, sin que conste la presentación de alegaciones, esta Oficina procede a la finalización del procedimiento mediante la emisión de la presente resolución. Tras la comprobación de toda la documentación obrante en el expediente, así como de los datos disponibles para la Administración, se procede, en virtud de la motivación expuesta en la propuesta realizada, a desestimar la presente solicitud de rectificación ."
El recurrente manifiesta su disconformidad con el Acuerdo de desestimación de Rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, reiterándose en las alegaciones efectuadas en el procedimiento de rectificación de autoliquidación, manifestando que "() debe insistir mi representada en que el Real Decreto-ley 3/2016 sí es contrario a determinados principios constitucionales y, en consecuencia, no resultaría procedente la aplicación de las medidas, que el referido Real Decreto-ley 3/2016 aprueba, en las autoliquidaciones de mi representada, a pesar de que el mismo se encuentre en vigor.
Como expusimos en nuestro escrito de rectificación de autoliquidación presentado el pasado 21 de septiembre de 2021, al cual nos remitimos para evitar repeticiones innecesarias, esta parte considera que el Real Decreto-ley 3/2016 no resulta conforme con nuestra Constitución Española ("CE") en tanto infringe: (i) el principio de capacidad económica ( artículo 31.1 de la CE ), (ii) los límites formales y materiales que no puede traspasar un Real Decreto-ley ( artículo 86 de la CE ), (iii) la prohibición de la retroactividad en grado máximo ( artículo 9.3 de la CE ), y (iv) el principio constitucional de igualdad ante la Ley ( artículo 14 de la CE ).
En consecuencia, esta parte no puede sino reiterar que se debe proceder a la rectificación de la autoliquidación identificada en su escrito de solicitud de rectificación en los siguientes términos:
1. Eliminando el aumento practicado a la base imponible en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2016 por importe de 18.475,82 euros, al no resultar ajustada a derecho la reversión a efectos fiscales de la quinta parte de los deterioros de cartera deducidos fiscalmente.
2. Procediendo a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso por este motivo en el ejercicio2016, junto con los intereses de demora correspondientes, en los términos expresados en la solicitud de rectificación a la que, en este punto, nos remitimos en su totalidad . ()"
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas y la documentación aportada, procede a la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra Acuerdo de resolución desestimatorio de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, no habiéndose producido ninguna modificación del status jurídico del Real Decreto-Ley 3/2016 (no existiendo pronunciamiento del Tribunal Constitucional en cuanto a la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016), siendo normativa vigente y aplicable a la fecha de la presente resolución, por tanto, se reitera el criterio expresado en la resolución notificada, entre las funciones que tiene encomendadas la AEAT no se extienden a la revisión de la constitucionalidad de las normas, que queda atribuida por el ordenamiento jurídico al Tribunal Constitucional, y por tanto no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las normas que debe aplicar, debiendo estar a lo dispuesto en las mismas, en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales.
Por todo ello, debe rechazarse las pretensiones de la entidad ENANTAR SA, siendo aplicable la Disposición Transitoria 16.3ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), que regula el Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso..."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye:
"CUARTO.- No es competencia de este Tribunal Económico Administrativo decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 de la Ley General Tributaria ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 107.3 de la Ley 30/1992 ) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras. De igual modo se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 20/07/2017 (RG: 2010/2014), en un supuesto similar al que nos ocupa.
A fecha de la presente resolución, no ha sido declarada la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 3/2016 por el Tribunal Constitucional, incluso se ha inadmitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad de este Real Decreto-Ley planteada por la Audiencia Nacional, mediante auto 20/2022 de 26 de enero .
En definitiva, sin necesidad de mayores pronunciamientos, se ha de desestimar lo alegado al respecto."
QUINTO:El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: "1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.
3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado."
Por el Abogado del Estado se formula un allanamiento parcial, lo que no se encuentra previsto en el precepto citado.
En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."
En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."
El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:
"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.
4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."
Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que precisar que por la Administración no se añade ningún otro requisito que la demandante pudiera haber incumplido en la solicitud de rectificación, ni en la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación ni en la resolución del TEAR que la confirma, por lo que la consecuencia no puede ser otra que la estimación del recurso en los términos solicitados en la demanda, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 127 transcrito del referido Real Decreto, la Administración debía comprobar las circunstancias que determinan la procedencia de la solicitud de la rectificación y si la Administración no apreció ninguna otra circunstancia distinta de la norma anulada por el Tribunal Constitucional, no cabe reabrir el procedimiento de rectificación de autoliquidación ya concluido.
En similares términos esta Sala ya se ha pronunciado en la sentencia de 17 de julio de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1896-2021, de la que fue ponente el mismo magistrado que en la presente sentencia.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de los que trae causa, declarando el Derecho de la recurrente a la rectificación solicitada de su autoliquidación, es decir, declarando su Derecho a la devolución de las cantidades por las que se tributó en exceso por este motivo, en el ejercicio 2016, junto con los intereses de demora correspondientes, desestimando la pretensión del Abogado del Estado de que se acuerde la devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
