Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), 4T/2015, derivada del acta de disconformidad con referencia número NUM002, por importe total a ingresar de 1.266,11 euros (1.156,44 euros de cuota y 109,67 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 596,44 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 1.844,33 euros mediante decreto de fecha 12 de abril de 2022.
La controversia se circunscribe a los requisitos para la aplicación del régimen simplificado del IVA, en concreto, en lo que hace al módulo de personal no asalariado constituido por el empresario titular de negocio, su cónyuge e hijos menores que convivan y que no tengan una relación laboral, que debe computarse en la unidad salvo que se acredite una dedicación inferior a 1800 horas/año por causas objetivas de acuerdo con la Instrucción 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre.
La parte actora figura de alta en la actividad "Restaurante de un tenedor", epígrafe 671.5 del IAE, y tributa por el régimen simplificado del IVA y estimación objetiva en sede del IRPF.
La Administración considera, en relación con el personal no asalariado (los dos comuneros integrantes de la entidad al 50%), que no concurren causas objetivas que justifiquen que no procede computar el reseñado módulo en la unidad.
SEGUNDO.-Por motivos de orden procesal se analiza, en primer término, la supuesta nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación del inicio de las actuaciones inspectoras mediante la inclusión en el Programa de Comprobación.
Según el artículo 116 de la LGT: "La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."
Por su parte, el artículo 170.7 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) estipula,
"7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos."
La jurisprudencia ha señalado, entre otras, en SSTS de 28/10/2013 ( recurso de casación para la unificación de la doctrina 5335/2011), de 19/02/2020 ( casación 240/2028) y de 23/07/2020 ( casación 2188/2018), que es suficiente que la Administración tributaria indique que la actuación se corresponde con el contenido del plan inspector de que se trate, junto con la orden de carga, para justificar su intervención.
En el acuerdo de liquidación se recoge:
"El inicio de la Inspección se efectuó mediante Carga en Plan en el Programa de Comprobaciones de Unidades de Módulos, debido a las actuaciones realizadas de oficio por la Unidad Regional de Módulos de toma de parámetros dentro de las competencias atribuidas a las Unidades de Módulos por Resolución de 19 de febrero de 2004."
La normativa expuesta supone que la comunicación a la entidad aquí recurrente de su inclusión en el Programa de Comprobaciones de Unidades de Módulos ha de considerarse motivación suficiente para no infringir su derecho de defensa, ello por razón del carácter reservado de los planes de la Inspección de los Tributos del Estado y de los demás sistemas de selección de los contribuyentes que vayan a ser objeto de comprobación.
Por tanto, no se aprecia infracción ni vulneración alguna de sus derechos, por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
TERCERO.-Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre idénticas cuestiones y los mismas recurrentes nos hemos pronunciado a propósito de la regularización de otros trimestres y ejercicios en los recursos contencioso-administrativos, tramitados ante esta Sala y Sección, con los números 1300/2021 y 1907/2021.
En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a remitirnos a dichos pronunciamientos, que reproducimos aquí y hacemos nuestros.
Así, en nuestra Sentencia 91/2024, de 15 de febrero (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 1300/2021), dictada a propósito del cuarto trimestre del ejercicio 2013, hemos dicho lo siguiente:
"SEXTO:En cuanto al fondo, se discute como debe computarse el módulo de personal no asalariado para determinar las cuotas devengadas en el régimen simplificado del IVA en relación a los contribuyentes, cada participe de la comunidad de bienes, en el periodo correspondiente al cuarto trimestre de 2013.
Dispone el artículo 123.Uno.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido :
"Uno.A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."
Por su parte, la Regla 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala:
"1ª personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración su cónyuge y los hijos menores que convivan con él cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente.
Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos mil ochocientas horas/año.
Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a mil ochocientas, se estimara como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas.
(..)"
Normativa de lo que se desprende que el módulo de personal no asalariado constituido por el empresario titular de negocio, su cónyuge e hijos menores que convivan y que no tengan una relación laboral, debe computarse en 1 salvo que se acredite una dedicación inferior a 1800 horas/año por causas objetivas de acuerdo con la Instrucción 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre.
En el supuesto de autos los comuneros al 50% de la comunidad de bienes DIRECCION000 en el cuarto trimestre de 2013 se encontraban acogidos al régimen simplificado del IVA y el módulo de personal no asalariado lo computaron de manera inferior a la unidad por estimar que concurrían circunstancias objetivas que los obligaban a reducir el horario de apertura de su establecimiento como se recoge en el informe de policía local del Ayuntamiento de DIRECCION001, con un dedicación inferior a 1800 horas al año, ante la escasez de público fuera del fin de semana y de los meses de julio y agosto, motivada porque DIRECCION001 es un lugar de veraneo y de descanso los fines de semana y fuera de esos periodos, la población es baja.
Según el referido informe de la Policía Local del Ayuntamiento de DIRECCION001, de 19/03/2018 el establecimiento denominado DIRECCION000 situado en el DIRECCION002 de DIRECCION001, Madrid, tiene un horario durante los meses de enero a junio y de septiembre a diciembre de viernes a domingo entre la 19,30 a 24 horas el viernes, entre las 11 y las 24 horas el sábado y entre las 11 y las 17 horas el domingo y en los meses de julio y agosto de martes a viernes entre las 20 y las 24 horas y sábados y domingos entre las 11 y las 24 horas.
Por su parte la Inspección estima que el horario de apertura del establecimiento se basa en circunstancias subjetivas y por tanto el modulo controvertido debe fijarse en la unidad por cada comunero.
Pues bien los recurrentes han fijado el horario de su establecimiento de hostelería destinado a restaurante libremente en virtud de consideraciones personales y buena prueba de ello es que, dejando a salvo los fines de semana, han decidido prescindir de las mañanas en el horario de los meses de julio y agosto y de algunas tardes y mañanas en los fines de semana y no tener en cuenta las vacaciones de Navidad sin acreditar circunstancia objetiva que prescindiendo de su voluntad los obligase a ello.
Puede ser cierto que la localidad madrileña de DIRECCION001, que se encuentra en las proximidades de la sierra, sea un lugar de veraneo y descanso en los fines de semana que hace que la población solo aumente en esos momentos pero no se vacía totalmente como para prescindir de mañanas y tardes completas pero además se emplea como lugar de residencia para los esquiadores incrementando la población de temporada y no se ha aportado prueba de la vinculación del horario del establecimiento con las circunstancias que se invocan.
La Administración tributaria alega que son circunstancias objetivas aquellas que prescindiendo de la voluntad del contribuyente empresario lo obligan a reducir el número de horas que dedica a su actividad económica sujeta como sucede con los quioscos en recintos feriales y en piscinas cuando ambos se clausuran o en caso de enfermedad o de jubilación o cierre temporal o realización de otros trabajos, que se recogen en la norma sin que esta incluya una lista cerrada y es también el criterio vinculante de la Dirección General de Tributos y nos parece que tiene razón.
La parte actora invoca varias sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia y Castilla-La Mancha que se refieren lógicamente a otros supuestos y cuyos criterios no son vinculantes para esta Sala."
CUARTO.-Cuanto antecede es asimismo aplicable al supuesto de autos en el que también se discute cómo debe computarse el módulo de personal no asalariado, en relación con los dos partícipes de la comunidad de bienes, para determinar las cuotas devengadas en el régimen simplificado del IVA, si bien en en el cuarto trimestre de 2015. Ahora bien, la Regla 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido es exactamente igual a la aplicable en el ejercicio 2013, transcrita en el fundamento anterior.
También se aportan aquí los informes de la Policía Local reseñados, de 19 de marzo de 2018 que, por tanto, merecen idénticas consideraciones.
En suma, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
QUINTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y por defecto de motivación de la culpabilidad.
La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SEXTO.-Tras la cita y transcripción de la normativa y la jurisprudencia aplicables, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación de la culpabilidad:
""Las diferencias aritméticas en el cómputo de los módulos utilizados conforme a los días de actividad, conllevarían en sí mismas una infracción administrativa, al no haberse tenido la necesaria diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Respecto a las diferencias de criterio debe de analizarse si los interesados han actuado utilizando una interpretación razonable de la norma, pues el artículo 179 de la Ley General Tributaria establece esta excepción para cuando ha existido una acción del contribuyente que no es ajustada a derecho pero que es lógica dentro del contexto jurídico. Existen normas que pueden ser objeto de diferente interpretación sin necesidad de actuar de mala fe, pero también es cierto que existen consultas de la Dirección General de Tributos que aclaran cual debe de ser la interpretación correcta de la norma. Si una vez que la DGT da una interpretación de la norma tributaria los contribuyentes no están de acuerdo con dicha norma, una vez aplicada, pueden recurrirla administrativamente y posteriormente en vía Contencioso-administrativa.
En tanto no haya sentencias que consideren contraria la interpretación dada por la DGT esta es vinculante para la Administración y para todos los contribuyentes, lo contrario daría lugar a una inseguridad jurídica.
En el caso concreto del cómputo del personal no asalariado es objeto de controversia la interpretación de la Administración y de los interesados del término "causas objetivas".
La DGT ha sido muy clara al no incluir como tales todas aquellas que dependan de consideraciones personales del contribuyente, y considerar como objetivas solo aquellas que impidan la jornada habitual, como enfermedad, otros trabajos, restricciones legales.
Es claro cómo debe de computarse el personal no asalariado, es la información que en la Unidad de Módulos se transmite a cualquier contribuyente que venga a informarse de cómo tratar determinadas circunstancias: gente que no trabaja la jornada completa por cuidados de hijos o que no abre por las tardes pues existe poca clientela o que decide trabajar media jornada sin ninguna causa.
En el expediente se aportaron diversas consultas de la DGT que no dejan lugar a dudas de cómo debe de computarse el personal no asalariado en la situación de ambas entidades, no existiendo por tanto una interpretación razonable, sino contraria a la DGT."
SÉPTIMO.-Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está suficientemente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
Para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario por los motivos ampliamente expuestos, por cuanto no existen circunstancias objetivas que justifiquen los horarios de apertura, sino que las alegadas son de índole subjetiva o personal y, además, se oponen al criterio vinculante de la DGT.
En suma, sus pretensiones no pueden tener acogida, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 300 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
