Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de junio de 2021 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y sanción relacionados con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.
1. Se inician actuaciones inspectoras de carácter parcial el 21/10/2016 en relación con el IRPF, ejercicio 2012, de los obligados tributarios doña Luisa y don Allan, limitándose la comprobación a la alteración patrimonial generada en 2012 por absorción de SIXSERVIX OMEGA SL (en adelante SIXSERVIX) de la que era partícipe. Actuaciones que se amplían el 10/11/2017 al IRPF, ejercicio 2013, con carácter parcial limitado a la regularización de la cantidad percibida en 2013 de 107.200 euros satisfecha formalmente por FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED.
Como consecuencia del acuerdo de liquidación procedente del acta de disconformidad número NUM002 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2013 resulta la siguiente regularización:
- Aumento en la Base Imponible General por ganancias de patrimonio no originadas por la transmisión de elementos patrimoniales.
- Disminución en la Base Imponible Ahorro por la transmisión de participaciones de Sixservix Omega SL.
Se concluye en el expediente que doña Luisa aflora en su patrimonio en el año 2013 unos fondos procedentes del extranjero sin que se haya aportado una justificación del origen de los mismos, habiendo simulado la realización de una operación de compraventa con pago aplazado en el año 2009 de una parte de las acciones en la sociedad VARMA SA por parte de una sociedad inglesa FOOD CHOICE INVESTMENT, LTD. (en adelante FOOD CHOICE) meramente instrumental controlada por los cinco miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro (los hermanos de la Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, Raquel, Jocelyn Christofer, Genaro y Luisa, que son accionistas de VARMA, S.A., antes VARMA, S.L., (en adelante VARMA).
A partir de una serie de indicios que se relatan pormenorizadamente en el acta la Inspección concluye que la sociedad FOOD CHOICE no es una sociedad real, ni se puede considerar que las operaciones de compraventa de acciones escrituradas en fechas 28/01/2005 y 05/02/2009 sean reales. Son simplemente operaciones simuladas, realizadas con el único propósito de encubrir la titularidad real de los fondos que los distintos miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro accionistas de la sociedad VARMA tenían en el extranjero. Las operaciones de compraventa son simplemente la imagen que se ha pretendido proyectar para dar una apariencia de un motivo de entrada de los fondos que permitiera eludir la tributación de los mismos.
Se aprecia la existencia de un negocio simulado:
1.Existencia de una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su declaración externa.
Los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro crean una sociedad situada fuera del territorio español, en Reino Unido pero gestionada desde Suiza, para esconder la titularidad real de los fondos que se han remesado desde 2005 a España.
2. Existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes.
Se aparenta la creación de una sociedad interpuesta para esconder la titularidad de los fondos económicos y también se simula la realización de dos compraventas de acciones de VARMA en 2005 y 2009 para dar una cobertura de apariencia de operación económica que justifique la remesa anual de fondos a España desde el extranjero.
3. Existencia de un fin de engañar a terceros ajenos al acto o negocio jurídico simulado; ya que lo que se pretende es evitar la tributación en España de las rentas obtenidas en el exterior por los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro que son accionistas de VARMA en España, con lo que resultan perjudicados los intereses de la Hacienda Pública.
Señala el acta que "[q] ueda acreditado en el marco de las actuaciones realizadas que el obligado tributario junto con los restantes miembros de la familia que eran socios de VARMA han repatriado a través de una sociedad fiduciaria los fondos de los que ellos personalmente eran titulares en el extranjero, siendo ésta la operación realmente realizada y no la simulada de compraventa de acciones.
[...]
No se ha acreditado el origen real de los fondos percibidos más allá del formalismo correspondiente a las operaciones declaradas formalmente como hechas con FOOD CHOICE.
De esta forma, nos encontramos con una entrada de fondos en el patrimonio de la obligada tributaria procedente del extranjero, pero sin que se haya aclarado el motivo de tales ingresos y su origen. De esta forma, es indudable que se ha producido en el año 2013, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, aumentando su valor en 107.200, por lo que se produce el hecho imponible definido en el artículo 33 LIRP
[...]
Dado que no se ha acreditado por la contribuyente que el origen de los fondos sea la trasmisión de ningún activo, la valoración de esta ganancia patrimonial se debe realizar por el importe total de los fondos percibidos en el año 2013: 107.200 euros. Todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) L.IRPF .
Por tanto, estas rentas se han de calificar como ganancias patrimoniales no derivadas de elementos patrimoniales, de forma que su importe se debe integrar en la base imponible general del impuesto por no tener la calificación de rentas del ahorro,[...]
La presente calificación de estos ingresos como ganancias patrimoniales no derivadas de elementos patrimoniales se debe al hecho de que la obligada tributaria no ha acreditado el origen de los fondos, por lo que no se ha acreditado que se hayan obtenido en ejercicios anteriores y por tanto pudieran ser renta originada en ejercicios prescritos"
Doña Luisa incluye en su declaración del IRPF del año 2013 entre las ganancias y pérdidas patrimoniales las plusvalías obtenidas por la venta con pago aplazado de una parte de sus acciones en la sociedad VARMA SA a la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD.
Como consecuencia de considerarse simulada la compraventa de acciones realizada por FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, la Inspección elimina la ganancia patrimonial declarada en la base imponible del ahorro por dichas operaciones por importe de 9.871,52 euros. Y dado que no se acredita por la contribuyente que el origen de los fondos sea la transmisión de ningún activo, la valoración de la ganancia patrimonial se realiza por el importe de los 107.200 euros de los fondos percibidos en 2013, en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) LIRPF.
Como consecuencia de la liquidación referenciada, se dictó acuerdo de imposición de sanción, en el que se impone en 2013 una sanción muy grave por la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.
2. Disconforme la interesada presenta reclamaciones que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de junio de 2021desestima.
En relación con la liquidacióny la simulación,se señala lo siguiente:
"Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que FOOD CHOICE INVESTMENT LTD es una sociedad meramente instrumental interpuesta para ocultar la verdadera titularidad de las personas físicas que se esconden detrás de ella y a través de la cual, los socios de VARMA han repatriado rentas ocultas a la Hacienda Pública:
- Con fecha 28/01/2005 los cinco socios personas físicas de VARMA proceden a vender cada uno 310 acciones a la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED LTD. El precio pagado por acción es 4,77 veces mayor que el valor teórico de la acción. Con fecha 03/05/2006 se eleva a público acuerdo de ampliación de capital de la sociedad VARMA SA; el precio pagado por acción es 4,43 veces mayor que el valor teórico de la acción, siendo el único suscriptor de la ampliación la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED LTD. Con fecha 09/12/2018 se eleva a público acuerdo de ampliación de capital de la sociedad VARMA SA; el precio pagado por acción es 4,77 veces mayor que el valor teórico de la acción, siendo el único suscriptor de la ampliación la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED LTD. Con fecha 05/02/2009 los cinco socios personas físicas de VARMA proceden a vender cada uno 317 a la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED. El precio pagado por acción es 4,80 veces mayor que el valor teórico de la acción y el calendario establecido de pagos para cada accionista es el siguiente: 100.000 euros se declaran haber cobrado con anterioridad a la firma de la Escritura y el resto del importe queda aplazado sin devengo de intereses de la forma siguiente: 100.000 euros en cada uno de los tres años siguientes (2010, 2011 y 2012) y 107.200 euros en el año 2013.
- La sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD ha estado representada en todas las Juntas de Accionistas de VARMA por D. Gerardo, director general de la sociedad VARMA. Don Gerardo compareció de forma voluntaria ante la Inspección y explicó que con ocasión de cada una de las Juntas solicitaba y obtenía una autorización de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD para actuar en su nombre y representación en cada Junta. En los cinco documentos se ha hecho constar la denominación de "administrador", cuando en el Reino Unido la representación de las sociedades corresponde a sus "Directores" y no existe la figura jurídica del administrador, circunstancia que a juicio de la Inspección solo puede explicarse en el sentido de que el documento de apoderamiento se ha hecho en todos los casos en España y no por la sociedad.
- En los encabezados de las representaciones conferidas a D. Gerardo para que actúe en nombre de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD ante las Juntas de accionistas de VARMA se ha incluido como dirección de la entidad la de 41 Chalton Street en Londres, cuando dicha dirección deja de ser la de la sociedad desde el año 2007.
- En el documento de apoderamiento que la Sra. Victoria, que dice actuar en calidad de directora de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, otorga ante Notario en Suiza el 03/02/2009 a D. Italo para que pueda suscribir la escritura de la segunda compraventa de acciones de VARMA se incluye como dirección de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD la de 41 Chalton Street en Londres, cuando dicha dirección, como se ha señalado, deja de ser la de la sociedad desde el año 2007. Este mismo error se vuelve a repetir en la Escritura de 30/01/2012 de Transformación de sociedad anónima en limitada de VARMA.
- La Inspección solicitó en diversas diligencias que se aportaran pruebas que acreditaran la realidad de la inversión efectuada por FOOD CHOICE INVESTMENT LTD y el origen de los fondos empleados para ello, sin que se aporte ante la Inspección tales datos. D. Gerardo explica la venta de las acciones a FOOD CHOICE INVESTMENT LTD en los siguientes términos:
"En 2004 aparecen unos abogados (primeramente no identifican el inversor) y finalmente cuando se va ajustando precio se solicita identificación (empresa británica) y se recibe una o llamada de una persona conocida del grupo, con casi 20 años de relaciones con ellos. Al ser una empresa familiar se busca estrechar lazos que favorezcan la distribución y se acepta la entrada de este accionista que es de toda confianza. Pero la entrada se produce con una condición: el accionista no participará en la gestión de la empresa, sino que simplemente se limitará a efectuar la inversión. Explica igualmente que la mayoría de las representadas por VARMA son empresas familiares (Vodka Amaretto, Disaronno) y valoran las relaciones personales y que se les dedique atención para distribuir su producto como propio en España, siendo este motivo el que en última instancia se valoró para aceptar la compra de las acciones por Food Choice por venir recomendada la opción de compra por parte de una persona de alta confianza de la firma así como el compromiso de no inmiscuirse en la gestión del negocio."
La Inspección señala que FOOD CHOICE INVESTMENT LTD es una sociedad británica y su director o representante legal actual sería una persona residente en Andorra, por lo que la Inspección no tiene competencias para exigir su personación ante ella en el curso de las actuaciones inspectoras que se están desarrollando. Por tanto, son sólo los socios de VARMA (cuatro hermanos y una sobrina, heredera única de una hermana del primer grupo fallecida en 2010) los que pueden mover la voluntad de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD para aclarar los extremos preguntados por la Inspección.
- En Diligencia nº 4 de 07/02/2017 incoada a los socios se aportó un escrito de 8 de enero de 2017 que se dice suscrito por D. Alexander dirigido al Sr. Gerardo en el que se manifestaba que la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD es propiedad de su grupo y que él es el último beneficiario de la misma. Señala la Inspección que el Sr. Alexander es ciudadano andorrano y está más vinculado con la producción musical que con la actividad de distribución de bebidas alcohólicas y de elaboración de vino que son propias del GRUPO VARMA, sin que tampoco se acredite de ningún modo que tenga capacidad económica suficiente para realizar el pago de casi 6 millones de euros a los socios del GRUPO VARMA o a la propia sociedad.
- Ezequiel figura en la Escritura de la primera compraventa de acciones del año 2005 como representante de la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD y simultáneamente como director general de la entidad; sin embargo, de acuerdo con la información existente en el Registro Mercantil británico esa condición en 2005 la ostentaba GTSA SECRETARIES LIMITED. La condición de director de Ezequiel de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD se dice reconocer por un acto suscrito ante un fedatario público el día 27/01/2005 que dice en su escrito que dicha condición de Director le ha sido acreditada con un documento acreditativo del nombramiento que le han presentado, si bien en ningún lugar dicho fedatario señala que haya cotejado tal realidad con el Registro británico. Se ha de hacer constar que la dirección del denominado "notario" es la Isla de Jersey, territorio considerado como paraíso fiscal o de baja tributación. De los documentos oficiales existentes parece que el Sr. Ezequiel sería socio y posiblemente director de la sociedad GTSA SECRETARIES LIMITED, pero no director de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD.
-Con independencia de quien sea el titular formal de la representación de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, la Sra. Victoria firma en representación de la misma con anterioridad a su nombramiento como directora o secretaria de la sociedad.
-Tanto D. Camilo (director de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD a partir de 06/11/2008 hasta el 20/03/2013, residente en Suiza) como Dª Victoria(directora de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD desde 06/11/2008 hasta 06/01/2012 y secretaria de la sociedad desde 21/10/2009 hasta 06/01/2012) aparecen en las bases abiertas de información en internet como responsables de múltiples entidades financieras o fiduciarias por lo que cabe concluir que la labor de estas personas probablemente consista en la gestión fiduciaria de sociedades, y que por tanto en ningún caso ellos se pueden considerar como los verdaderos titulares o interesados de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD.
- Las sociedades que han figurado como titulares formales de las acciones de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD son en apariencia meras sociedades fiduciarias, normalmente relacionadas con sociedades o personas encargadas de gestionar sociedades pantalla radicadas en muchos casos en paraísos fiscales o territorios de baja tributación, como lo acredita el hecho de que aparezcan en los denominados "Papeles de Panamá".
-En solo diez años se cambia hasta en tres veces la propiedad de la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, lo cual mal encajaría con las pretendidas explicaciones del Sr. Gerardo sobre la naturaleza de este inversor, concluyendo la Inspección que se trata de cambios meramente formales, dentro de una dinámica simplemente dirigida a dificultar el seguimiento y control de esta sociedad.
- La contabilidad de la sociedad se lleva inicialmente en euros a pesar de que es una sociedad británica, y por tanto residente en un país cuya moneda oficial es la Libra Esterlina. Existe una gran demora por parte de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD en la presentación de las cuentas anuales ante el Registro Mercantil británico. Las declaraciones de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD de los años 2010 y 2011 se presentan inicialmente declarando ausencia de actividad de la sociedad a pesar de que efectúa el incremento de su inversión en el sentido que había estado contabilizando (en función de sus pagos), recibe más financiación ajena e incurre en gastos. No existe información de las cuentas de la sociedad a partir del año 2013, hasta el punto de que ello ha dado lugar al cierre registral de la sociedad en COMPANIES HOUSE (equivalente al Registro Mercantil en Reino Unido) en el año 2015. Las cuentas sólo tienen unas pocas hojas (por ejemplo, la de 2009 sólo tiene 3 páginas rellenas, además de la carátula inicial) y se producen múltiples errores en la contabilización del capital.
-Entre el año 2005 y el año 2012 la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD ha pasado a ser el titular de 4.075 acciones de la sociedad VARMA SA, las cuales representaban al comienzo del año 2012 un 12,86% del capital social de la entidad, habiendo determinado una inversión total de 5.850.998,80 euros en la sociedad. Frente a estos datos contrastados y que la Inspección considera reales y ciertos, en la última de las cuentas anuales de la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTDF presentadas en el Registro en Reino Unido el importe de la inversión declarada en España a 31/10/2012 es de 3.990.000 euros, siendo que a dicha fecha la única cantidad que quedaba pendiente de pago era el último plazo de la última compra por importe de 536.000 euros en total. De los datos declarados por FOOD CHOICE INVESTMENT LTD al Registro se desprende que no está llevando una adecuada contabilización de la inversión, siendo esta la única que realiza la entidad.
-En fecha 28/12/2012 se suscribe Escritura Pública en virtud de la cual, la sociedad VARMA SL absorbe a la entidad SIXSERVIX OMEGA SL con efectos 1 de julio de 2012. La sociedad SIXSERVIX OMEGA SL, era propiedad en el año 2012 de los mismos miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, también accionistas de VARMA SL. En concreto, poseían el 20% del capital cada uno de los hermanos Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, esto es, D. Genaro, D. Christofer, Dª Jocelyn y Dª Luisa, y el 20% restante correspondía a la sobrina de los anteriores Dª Raquel.
Hasta comienzos del año 2012 SIXSERVIX OMEGA SL tenía una doble actividad: por un lado, desarrollaba una actividad informática prestando servicios de esta naturaleza tanto a las empresas del GRUPO VARMA como también a terceros ajenos al grupo, y de otra, era titular de tres grupos de inmuebles de los cuales, uno constituía la sede de actividad de las empresas del GRUPO VARMA y los otros dos habían sido con anterioridad utilizados por las empresas del grupo y estaban vacíos en 2012.
Con fecha 10 de mayo de 2012 se suscribió una Escritura Pública por la que se segregó de SIXSERVIX OMEGA SL la rama de actividad de informática aportándose a una nueva sociedad, SIXSERVIX OMEGA DOS SL, de cuyo capital era titular al 100% la primera de las entidades.
A 01/07/2012, momento al que se retrotrae la operación de fusión por absorción entre VARMA y SIXSERVIX OMEGA SL, el patrimonio neto de la sociedad era negativo (-787.594,60 euros). En la Escritura de Fusión se incluye el Informe de Fusión en el que se hace constar que a los efectos de esta operación se considera que el valor liquidativo total de los bienes que se transmiten por SIXSERVIX OMEGA SL a VARMA SL es de 45.814.688,15 euros, esto es, 46 millones más que el valor neto contable de la entidad.
Hasta el momento de la fusión, la sociedad SIXSERVIX OMEGA SL no es participada en modo alguno por VARMA, constituyendo hasta el año 2012 la entidad relacionada con el grupo propietaria de los inmuebles en los que ejerce la actividad. La Inspección pone de manifiesto la clara e inequívoca voluntad de los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro de controlar ellos al 100% el capital de estas sociedades básicas del grupo: el GRUPO VARMA como cabecera del holding de empresas operativas del grupo, y SIXSERVIX OMEGA SL como titular de los inmuebles en que desarrollaba el grupo sus actividades. Solo en sociedades participadas por VARMA en concretas áreas de negocio es dónde se permite la presencia de inversores ajenos a la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, pero no en las dos sociedades de cabecera del grupo, por lo que si llamativo ya resulta que la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro aceptara en 2005 la participación de un inversor tercero, ajeno a la familia, en el capital de VARMA, más llamativo aún lo es que como consecuencia de la operación de fusión de absorción de SIXSERVIX OMEGA SL por VARMA, pase la sociedad extranjera a ser parte también del accionariado que controla el patrimonio inmobiliario industrial y comercial de la familia.
Solicitada por la Inspección la documentación que acredite el valor real del patrimonio de SIXSERVIX OMEGA SL en 45.814.668,15 euros, con desglose de la valoración para cada uno de los activos de la sociedad en el momento de su absorción por VARMA SL, se reconoce por el obligado tributario que no se puede aportar tal documentación, la cual como señala la Inspección es la que determina cuál va a ser la ecuación de canje, esto es, en cuánto se han de valorar las acciones propiedad de los cinco miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro y que VARMA ha de pagar, pago que se va a hacer mediante la emisión de nuevas acciones de VARMA que entregará a los accionistas de SIXSERVIX OMEGA SL.
Dada la diferencia entre el valor calculado para la fusión y el resultante de la contabilidad, concluye la Inspección que la sociedad consignó en el Proyecto de Fusión un importe total del patrimonio de SIXSERVIX OMEGA SL absolutamente ficticio, irreal, no quedando acreditado en modo alguno que exista una plusvalía latente en la sociedad absorbida. Tras la escisión de SIXSERVIX OMEGA DOS SL, la sociedad sólo cuenta realmente como activo relevante con los inmuebles y nada permite pensar en un valor de los mismos muy por encima de su valor neto contable.
El resultado de la valoración de casi 46 millones de la sociedad SIXSERVIX OMEGA SL ha conllevado que la sociedad VARMA SL haya tenido que entregar a los anteriores socios de SIXSERVIX OMEGA SL (los cinco miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro) nuevas acciones de VARMA por valor equivalente, dando lugar a que al final de ese proceso se amplíe el porcentaje de participación de cada socio persona física en VARMA en detrimento del porcentaje de participación de FOOD CHOICE, que pasa de tener un 12,86% de VARMA a un 4%.
Por otro lado, en el cálculo del canje de las participaciones se ha tomado como valor real patrimonial de la sociedad VARMA SL el valor coincidente con el valor neto patrimonial de la sociedad a 30/06/2012 según balance de la entidad. La Inspección a la vista de las participaciones en VIESA y ALIMENTACIÓN VARMA y a la vista de que en cada uno de los cuatro momentos en que FOOD CHOICE INVESTMENT LTD adquirió acciones de VARMA SL entre 2005 y 2009 pagó una prima por acción que representaba el pago de 4,7 veces el valor teórico de cada acción, considera que se ha infravalorado el valor de VARMA.
A juicio de la Inspección la transformación de VARMA SA en una sociedad de responsabilidad limitada a finales de 2011 obedece al hecho de que de mantenerse como sociedad anónima, la fusión de SIXSERVIX OMEGA SL exigiría una valoración por un tercero independiente de los activos que se iban a absorber, y como el valor dado a los mismos es absolutamente irreal, se debe transformar la entidad en sociedad de responsabilidad limitada para que desaparezcan esas obligaciones. Igualmente, el experto independiente hubiera tenido que valorar el patrimonio de VARMA, y el resultado desde luego hubiera sido mucho mayor que el considerado por las sociedades en el Proyecto de fusión.
La Inspección entiende que solo si quien está realmente detrás de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD son las mismas personas que controlan VARMA y SIXSERVIX OMEGA SL, esto es, los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, se entiende que el inversor FOOD CHOICE INVESTMENT LTD acepte aportar dinero a una sociedad muy encima de su valor real (ha hecho una inversión total de más de 5,8 millones cuando su valor a 30/06/2012 sería sólo de 2,6 millones de euros) y que con la fusión acabe perdiendo aún más valor de su inversión sin exigir ninguna garantía.
Concluye la Inspección que FOOD CHOICE INVESTMENT LTD se configura de esta forma como una sociedad meramente instrumental que es poseída realmente en un 20% por cada uno de los mismos miembros que son socios de VARMA hasta 2005, y el dinero que entrega la sociedad a los socios en las distintas compraventas de acciones y a la propia VARMA en las ampliaciones de capital es dinero no declarado por dichos socios personas físicas. Lo que han hecho los cinco accionistas de VARMA en 2005 (y a partir de 2010 la nueva accionista) es ir repatriando ese capital mediante la compra simulada por parte de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD de una parte de las acciones de VARMA.
Falseando el importe del valor patrimonial real de SIXSERVIX OMEGA SL y poniendo un valor ficticio a sus activos de 46 millones y falseando el importe del valor real de VARMA para que no sea más alto, le ha permitido establecer una ecuación de canje que daba como resultado una titularidad de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD por debajo del 5% (exactamente el 4%, con lo que no le son exigibles las obligaciones de información y se diluye su valor de cara a futuras ventas), y que cada uno de los restantes partícipes tenga una participación del 19,20%.
La sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LIMITED es una sociedad instrumental cuya titularidad real correspondería por partes iguales a los cinco accionistas de la sociedad VARMA SL y que ha servido para remansar en el extranjero rentas no declaradas relacionadas con la actividad del GRUPO VARMA a través de las compras de acciones realizadas por FOOD CHOICE INVESTMENT LTD; rentas que por tanto cabe entender que corresponden en la misma proporción a cada accionista/partícipe de VARMA en dicha entidad. Solo así se entiende que en las dos ventas de las acciones realizadas en el año 2005 y 2009 todos los accionistas de VARMA hayan vendido el mismo número de acciones y por el mismo precio. Igualmente refrenda esta conclusión el hecho de que ningún accionista haya realizado observación alguna al reparto del capital de la absorción de SIXSERVIX OMEGA SL.
Concluye la Inspección que la sociedad FOOD CHOICE INVESTMENT LTD no es por tanto una sociedad real, ni considera que las operaciones de compraventa de acciones escrituradas en fechas 28/01/2005 y 05/02/2009 sean reales. Son simplemente operaciones simuladas, realizadas con el único propósito de encubrir la titularidad real de los fondos que los distintos miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro accionistas de la sociedad VARMA tenían en el extranjero. Así, en 2005, los cinco accionistas de la sociedad VARMA se saben titulares de unos fondos existentes o por existir en el extranjero que no iban en cambio a poder remesar directamente a España como consecuencia de que eran o iban a ser fondos derivados de rentas ocultas, no declaradas, probablemente relacionadas con la actividad en el exterior del grupo VARMA. Precisamente su carácter de dinero no declarado, impediría a los contribuyentes repatriar esos capitales de forma directa, precisando por tanto inventar una compraventa de acciones de VARMA por una sociedad inexistente en realidad pero que permite arrojar con su presencia una imagen de aparente buen derecho.
Al ser los accionistas de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro titulares de acciones con origen muy antiguo, la venta de una parte de sus títulos no les conllevaba en el año 2005 ninguna tributación porque entonces estaban en vigor los denominados coeficientes de abatimiento que determinaban que la totalidad de la plusvalía quedara exenta. La citada operación de compraventa requirió por tanto la utilización de una sociedad pantalla en el extranjero que diera visos de realidad sobre la existencia de un presunto inversor extranjero que aparentara estar muy interesado en la empresa pero que en realidad sólo se crea para transmitir a los accionistas de VARMA sus propios fondos. Esta operación se hace en 2005 estableciendo un calendario de un total de cinco pagos anuales a cada accionista y se repite en 2009 con el establecimiento de otros cinco pagos para así poner fin a la repatriación de los capitales, operación ésta del año 2009 que conlleva una pequeña tributación por la desaparición de los coeficientes de abatimiento pero manteniendo su eficacia en su práctica totalidad por los efectos de la normativa transitoria aplicable.
Queda acreditado en el marco de las actuaciones realizadas que los socios de VARMA SL han repatriado a través de una sociedad fiduciaria los fondos de los que ellos personalmente eran titulares en el extranjero, siendo esta la operación realmente realizada y no la simulada de compraventa de acciones.
Este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que CHOICE INVESTMENT LTD es una sociedad instrumental a través de la cual, los socios de VARMA SL han repatriado rentas, siendo el motivo por el cual se ha llevado a cabo la operación de fusión con SIXSERVIX OMEGA SL diluir la participación de la sociedad británica FOOD CHOICE INVESTMENT LTD en VARMA SL.
[...]
Así las cosas, este Tribunal Regional coincide con la Inspección en calificar la existencia de simulación, siendo FOOD CHOICE INVESTMEN TLTD una sociedad instrumental a través de la cual, los socios de VARMA han repatriado rentas ocultas a la Hacienda Pública.
Alega que la simulación debería alcanzar a la fusión, por lo que no se derivaría la cuota tributaria que la Inspección ha determinado por la ganancia patrimonial producida por la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones de VARMA SL recibidas y el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad absorbida SIXSERVIX OMEGA SL.
Sin embargo, este Tribunal coincide con la Inspección en que el hecho simulado son las operaciones de compraventa de acciones por parte de FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, teniendo las mismas como propósito repatriar el capital que los distintos miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro tenían en el extranjero. El motivo por el cual se ha llevado a cabo la operación de fusión ha sido diluir la participación de la FOOD CHOICE INVESTMENT en VARMA SL. Al no realizarse atendiendo a motivos económicos válidos no procede la aplicación del régimen especial de las fusiones, lo cual por otro lado, no afecta a la liquidación impugnada.
Alega que el levantamiento del velo que aplica la Inspección debe extender sus efectos a que se considere que las participaciones de VARMA SL que ostenta FOOD CHOICE INVESTMENT LTD se consideren propiedad de los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, de lo que se desprendería que esta operación es una fusión especial, sometida al régimen del artículo 52 apartado 1 de la Ley 3/2009 , supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, dado que, absorbente y absorbida, pertenecen a los mismos socios y en la misma proporción, por lo que no debería haber habido ampliación de capital y tampoco sería necesaria una ecuación de canje y, por tanto, no habría razones para la inaplicación del régimen fiscal especial a la fusión.
Ante esta alegación cabe señalar que en la liquidación impugnada no se regularizan los efectos de la inaplicación del régimen especial de fusiones, sino la afloración de unos fondos procedentes del extranjero sin que se haya aportado una justificación del origen de los mismos.
Procede desestimar la alegación referente a que el afloramiento de fondos estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que se trata de una entrada de fondos en el patrimonio de Doña Raquel procedente del extranjero sin que se haya aclarado el motivo de tales ingresos y su origen, produciéndose en el año 2013 una alteración en la composición de su patrimonio, debiendo considerarse estas rentas como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales.
También procede la desestimación de la alegación referente a que la Administración reclasifica la ganancia patrimonial declarada en la Base del Ahorro como ganancia patrimonial no procedente de una transmisión en base a una sesgada interpretación de los hechos que no se corresponde con la realidad, por cuanto es(te) Tribunal considera ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, produciéndose una entrada de fondos en el patrimonio de Doña Luisa procedente del extranjero sin que se haya aclarado el motivo de tales ingresos y su origen, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio, debiendo considerarse estas rentas como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales."
En relación con la sanciónindica que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable.
En la conducta del reclamante concurre, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada.
SEGUNDO. - Posición de las partes.
A) En su escrito de demandala parte demandante reclama la anulación de la liquidación y sanción y de la resolución del TEARM recurridas con los siguientes mismos argumentos, en síntesis: (i) Vulneración de los actos propios y de los principios de buena administración y confianza legítima por parte de la AEAT convalidada por el TEAR. La Administración Tributaria está actuando de manera incongruente en su potestad calificatoria, y con ello contraviniendo sus propios actos y los principios mencionados. No puede defender que estamos ante un negocio simulado para hacer tributar la ganancia patrimonial no derivada de transmisión en la liquidación del IRPF del ejercicio 2013 y luego asumir que estamos ante una operación perfectamente válida desde el punto de vista mercantil cuando se trata de inaplicar el régimen FEAC a la fusión en la liquidación del IRPF del ejercicio 2012. La venta de sus acciones de «VARMA» a la sociedad «FOOD CHOICE» y que la posterior fusión por absorción de «SIXSERVIX» con «VARMA» no pueden concebirse de forma aislada al tratarse realmente de una sola operación. (ii) Falta de motivación. (iii) Improcedencia de la resolución sancionadora. Falta de acreditación de los hechos y de la culpabilidad. Ausencia de motivación.
B) El Abogado del Estado en la contestación a la demandainteresa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa. Añade que los efectos de esta potestad atribuida a la Administración Tributaria - declaración de la simulación tributaria - no pueden nunca trascender al ámbito que le es propio (aplicación de los tributos), pues la remoción total del ordenamiento de los actos o negocios nulos queda encomendada exclusivamente a los Jueces y Tribunales ( art. 117 CE) . La afirmación por la recurrente de que la venta de sus acciones de «VARMA» a la sociedad «FOOD CHOICE» y que la posterior fusión por absorción de «SIXSERVIX» con «VARMA» no pueden concebirse de forma aislada al tratarse realmente de una sola operación no se corresponde con la realidad de los hechos recogidos a lo largo del expediente y expresamente reconocidos por la recurrente en su escrito de demanda. La actuación de la Administración Tributaria es ajustada a Derecho puesto que analizada una operación independiente de compraventa de acciones de «VARMA» entre la actora y «FOOD CHOICE», acaba determinando a partir de los indicios reflejados en el acta que esa operación formal está encubriendo realmente, a solos efectos tributarios ( art. 16.2 LGT) , una repatriación de fondos extranjeros no declarados de la recurrente a través de una sociedad instrumental; de ahí que prescinda del negocio artificioso y califique los mismos (parte del precio aplazado derivado de esa operación y satisfecho en 2013) de ganancia patrimonial a integrar directamente en la base imponible general del impuesto por no tener su origen en la transmisión de elementos patrimoniales.
Por lo demás, hay base objetiva para la imposición de la sanción prevista en el art. 191 LGT, siendo intencionada la conducta sancionada.
TERCERO. - Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable.
En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 13 de la Ley 58/2003 de 17 diciembre de 2003 (LGT) determina que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez",y tal precepto debe ponerse en relación con el artículo 16 del mismo texto legal que dispone:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.".
El estudio de la simulación en el ámbito tributario ha sido abordado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 29 de junio de 2011, rec. 4499/2007, contraponiendo la denominada economía de opción invocada por el recurrente, que sostenía la realidad material y validez sustantiva de los negocios jurídicos celebrados, habiéndose acudido a la economía de opción.
La STS de 29-06-2011, con carácter general, afirma (Resaltado añadido):
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada.Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente queridode simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.
Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.
La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).
Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.
Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario."
En la Sentencia de 24 de febrero de 2016, rec. 349/2014, el Alto Tribunal recoge la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario (Resaltado añadido):
"1º) La esencia de la simulación, dice la sentencia de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 586/2009 ), radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes".
Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada "caso concreto",teniendo en cuenta "no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".
(...)
3º) La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractualde los artículos 1281 a 1289 del Código Civil ,(...)
4º) En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" -- STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) --. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" -- STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ) --.Y , además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido,evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y , consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" -- STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )--. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza --no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad--, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...; lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes,el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".(...)
5º) En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: 1º) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; 2º) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y 3º) que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega"(sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los artículos 1.214 CC y 114 y ss. LGT (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).
6º) Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia"y el resultado de esa valoración es "una cuestión más fáctica que jurídica y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica", es decir, que se aparta de parámetros de enjuiciamiento razonables". ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones)-- STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas--.
7º) Por lo que se refiere a la simulación relativa,ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). (...)
5. Para este Tribunal Supremo se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En este sentido, la doctrina sostiene que existe simulación relativa o disimulación --simulatio non nuda-- cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico otro propósito negocial, en concreto, otro negocio jurídico que sí tiene una causa verdadera --colorem habet, substantiam vero alteram--.
Por causa debe entenderse la razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes."
En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, rec. 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones afirmando:
<< En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes.
Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad,>>
A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la LGT que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".
Y el artículo 106.1 que:
"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:
"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.
2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."
La propia LGT recoge en su artículo 108.2 que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, la prueba indiciaria se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".
CUARTO. - El supuesto de hecho examinado.
Desde estas premisas, los hechos reflejados en la liquidación impugnada, recogidos en la resolución del TEARM recurrida, permiten a esta Sala compartir la conclusión de la Inspección Tributaria de la concurrencia de simulación en la que, el ingreso en una cuenta bancaria procede de una venta de acciones a una sociedad extranjera, FOOD CHOICE INVESTMENT LTD, siendo esta entidad una sociedad meramente instrumental interpuesta para ocultar la verdadera titularidad de las personas físicas que se esconden detrás de ella y a través de la cual los miembros de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro han repatriado rentas ocultas a la Hacienda Pública, de acuerdo con los indicios apreciados y que se han relatado pormenorizadamente.
En cuanto a la alegación que se formula por la recurrente de que la Inspección ha llevado a cabo una calificación interesada de los hechos y que la calificación de la simulación habría de extenderse, no sólo a la operación de venta de las acciones de VARMA a FOOD CHOICE, sino también a la operación de fusión de VARMA y SIXSERVIX, tiene cumplida respuesta en las resoluciones recurridas.
La STS de 16 de enero de 2015, recurso 2945/2013, afirma que «nuestra jurisprudencia ha sido clara y tajante al afirmar que la Administración no puede practicar una liquidación como consecuencia de un fraude de ley sin, antes, declarar expresamente la existencia del mismo».
En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018, explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».
En el caso, nos encontramos con una primera operación (venta de acciones con precio aplazado) que ha dado lugar a la regularización impugnada en este recurso y que se lleva a cabo el 5 de febrero de 2009, porque es la propia contribuyente la que atribuye el ingreso declarado en 2013 a esta operación, mientras que la segunda operación (de fusión) es ajena a este recurso y se realiza el 28 de diciembre de 2012, casi 4 años después (3 años y 10 meses). Si bien, como señala la Abogacía de Estado, cuestión distinta es que la segunda operación se efectúe para suprimir o disimular cualquier rastro de la existencia y participación societaria de «FOOD CHOICE».
A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios (venire contra factum proprium non valet).Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, en este caso las Actas de Liquidación que materializan la regularización permiten observar con claridad que la regularización se funda en la existencia de simulación del artículo 16 de la L.G.T. y que la calificación del artículo 13 de la L.G.T. es una consecuencia necesaria de la atribución de rentas que obtiene la recurrente de una compraventa simulada para aflorar ingresos cuyo origen no ha acreditado. El instrumento empleado es una sociedad FOOD CHOICE interpuesta para esconder la titularidad de los fondos y justificar su remesa anual a España desde el extranjero.
La única operación analizada en este recurso es la compraventa formalizada en Escritura de 05/02/2009, no cualesquiera otras operaciones realizadas por los miembros de la familia de Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro con esta sociedad, como la operación de fusión, ajenas a este recurso y a las conclusiones obtenidas en el mismo.
Con lo que no se incurre por la Administración en incongruencia ni en vulneración de los actos propios porque en todo caso la valoración de la segunda operación será la conclusión de un juicio fáctico diferenciado del que nos ocupa y que la compraventa de acciones de VARMA por FOOD CHOICE ha seguido desplegando todos los efectos jurídicos que le son propios salvo los fiscales.
Debe por tanto ser desestimado el motivo de impugnación referente a la actuación incongruente de la Inspección por las razones expuestas.
Finalmente, realiza la actora una genérica invocación de falta de motivación de la liquidación efectuada, tanto es así que la realiza después de dar contestación a las razones por las que la Administración ha apreciado la existencia de simulación.
La resolución liquidatoria de la Inspección ha cumplido sobradamente el requisito de motivación ya que expone con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios en que ha fundado su decisión.
En definitiva, lo que se califica como falta de motivación no deja de ser una mera discrepancia con la resolución recurrida.
Por tanto, también este motivo de impugnación deber ser desestimado.
QUINTO. -En orden al enjuiciamiento de la sanción tributaria asimismo impugnada se debe partir de las siguientes consideraciones.
El tipo sancionador aplicado por la Administración es el del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria (LGT). El mismo, bajo la rúbrica "infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",dispone que "[c] onstituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...".
En su apartado 3 dispone que "la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave",reiterando en su apartado 4 que "la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".
Por su parte, el artículo 184 LGT, dedicado a la "calificación de las infracciones tributarias",dispone en su apartado 3 que "a efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
[...]
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
En el caso que nos ocupa, el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de este elemento señalando que "a tenor de lo dispuesto en el precepto transcrito (184.3 c) LGT) se considera la utilización de medios fraudulentos en el periodo 2013 porque las rentas no declaradas (107.200 por ingreso en sus cuentas bancarias) se han ocultado utilizando personas o entidades interpuestas, en este caso la sociedad Food Choice que es una sociedad meramente instrumental y que solo tiene por objeto encubrir la verdadera titularidad de los fondos que la obligada ha percibido."
Por lo demás, lejos del automatismo que se afirma, la Administración Tributaria ha motivado extensa y adecuadamente la concurrencia de este extremo, relativo al empleo de la citada sociedad mercantil como persona jurídica interpuesta, como medio comisivo, en sede de culpabilidad, lo que pasamos a examinar a continuación.
SEXTO. - Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor-
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
SÉPTIMO. - Respuesta de la Sala.
Debemos comenzar señalando que la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha reiterado "la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)"[ SSTS de 3 de junio de 2021 (Recurso: 5391/2019) y 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020), con cita de las SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020, ( recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018)].
Conviene reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad a título de dolo, al que, con claridad, apunta la Inspección. En este sentido, se habla de una participación activa, voluntaria e intencionada del obligado tributario.
A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de dolo: en esencia, la simulación negocial, querida y buscada por el obligado tributario, desde el momento en que el obligado interpone voluntaria y activamente a la entidad al objeto de dificultar al máximo a la Hacienda Pública el conocimiento del origen real de las rentas remesadas del extranjero, ocultando una determinada realidad, fingiendo que se realiza otra distinta (simulación relativa); incidiendo en que ha existido una planificación general de los beneficiarios, miembros todos ellos de la familia Luisa Raquel Jocelyn Christofer Genaro, que han actuado de forma coordinada y voluntaria en el proceso.
Como puede observarse de su contenido, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y las alegaciones que realiza el interesado al respecto, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.
Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.
Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 3.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
