Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2011 a 2014, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM008, por importe total a ingresar de 5.314,23 euros (4.452,17 euros de cuota y 862,06 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 2.592,93 euros por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en el 4T/2011, en todos los trimestres del ejercicio 2012 y en los dos primeros trimestres del 2013, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y las apreciadas infracciones tributarias graves, cometidas en el 3T/2012, el 3T/2013 y los tres primeros trimestres del ejercicio 2014, consistentes en determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, tipificadas en el artículo 195.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 7.907,16 euros mediante decreto de fecha 17 de mayo de 2022.
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos indicados en su resolución.
El litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas con carácter general en fecha 15/12/2015, conforme a lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2014.
En relación con el IVA, el pertinente acuerdo de liquidación declara prescritos los tres primeros trimestres del ejercicio 2011.
El obligado tributario figura de alta en los epígrafes del IAE 932.2, "Enseñanza de formación profesional superior" y 476.1 "Edición de libros". La mayoría de sus ingresos provienen de la Fundación General de la UNED. Su socio y administrador único es D. Argimiro.
En esencia, la Inspección concluye que la sociedad sólo realiza operaciones sujetas y exentas de IVA, por lo que no procede la deducción de las correspondientes cuotas de IVA soportado declaradas en sus autoliquidaciones del 4T/2011 al 4T/2014, ya que todas las facturas emitidas por EDUBIGOBEA SL tienen por objeto operaciones exentas, a saber, uno, la docencia y los servicios relacionados con la misma ( artículo 20.uno 9º de la Ley del IVA) y, dos, el arrendamiento de vivienda ( artículo 20.uno 23 de la Ley del IVA) .
Ahora bien, la Inspección concluye que "En todo caso debe hacerse constar que, por aplicación del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , el derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido correspondería (en su caso) al sujeto que soportó indebidamente la repercusión y, por tanto, no al obligado tributario EDUBIGOBEA, SL, lo que supone que no proceda minorar el IVA devengado declarado."
La controversia se circunscribe a la aplicación del artículo 20.uno 9º de la Ley del IVA, pues nada se argumenta en el escrito de demanda en relación con los arrendamientos.
SEGUNDO.-En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el artículo 92. Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 95. Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos.No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.ºLos bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.ºLos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.ºLos bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.ºLos bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.ºLos bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(..)"
El artículo 96 de la Ley del IVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
En cuanto a los requisitos formales de la deducción, según el artículo 97 de la Ley del IVA:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el artículo 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El artículo 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que aquí importa, el artículo 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
TERCERO.-En lo que hace a las exenciones en operaciones interiores, el artículo 20.Uno de la Ley del IVA estipula que estarán exentas de este impuesto, en lo que aquí interesa, las siguientes operaciones:
"9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a)Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b)Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c)Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d)Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso."
De otro lado, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, estipula en su artículo 7:
"Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9.º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate."
CUARTO.-Sentado lo anterior, recordemos que el sujeto pasivo que realiza operaciones exentas no debe repercutir el impuesto al destinatario, pero no puede deducirse las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en dichas operaciones.
Vistos los términos del escrito de demanda es obligado señalar, en primer término, que todas las cuestiones relativas a la regularización tributaria de las operaciones vinculadas entre la sociedad y su socio único, D Argimiro, por la prestación de masters no presenciales, no constituyen el objeto del presento pleito, por lo que son alegaciones que deben plantearse, en su caso, en la impugnación de las liquidaciones efectuadas por la inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio.
En relación con dicha cuestión, la Inspección concluye que los ingresos que la sociedad EDUBIGOBEA, SL factura a la Fundación General de la UNED son un porcentaje de las matrículas de los Cursos/Máster que gestiona ésta última y que se destinan a retribuir los servicios prestados por D. Argimiro (catedrático de la UNED en el área Organización de Empresas del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad) a la entidad EDUBIGOBEA, SL, de la que es socio y administrador único en los ejercicios 2011 a 2014. Estos servicios no se retribuyen al socio, por lo que la Inspección aplica la normativa de las operaciones vinculadas para valorarlos a precio de mercado.
Dejando al margen dicha valoración de la operación vinculada entre el socio y la sociedad, que no puede ser aquí analizada, es lo cierto que la entidad recurrente ha facturado a la Fundación General de la UNED por servicios como redacción de material, pruebas de evaluación y docencia, todo lo cual no es objeto de modificación alguna a propósito de la regularización de la operación vinculada.
El artículo 20.Uno.9 de la Ley del IVA constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que "Los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables."
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su STJUE, de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar su neutralidad.
Ello supone que no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Pues bien, en lo que hace a la controvertida inclusión de los conceptos facturados por la actora en la exención del artículo 20. Uno.9º de la Ley del IVA, cabe traer a colación la STJUE de 28/01/2010 (asunto C-473/08), en la que se dice lo siguiente:
"29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20)."
Por su parte, la STJUE de 28/11/2013 (asunto C-319/12), señala lo siguiente:
"31 En estas circunstancias, para evitar que al artículo 133, párrafo primero, letra a), de la Directiva IVA quede privado de todo objeto, debe admitirse necesariamente que, cuando el legislador de la Unión no ha sometido expresamente la aplicación de las exenciones de que se trata a la inexistencia de ánimo de lucro -como ocurre en el artículo 132, apartado 1, letra i), de dicha Directiva- tal ánimo de lucro no puede excluir la aplicación de esas exenciones (véase la sentencia Kingscrest Associates y Montecello, antes citada, apartado 40).
32 Además, en contra de lo alegado por la Comisión, el artículo 134 de la Directiva IVA no excluye en absoluto la posibilidad de incluir en la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de dicha Directiva a los organismos privados que presten servicios de educación con fines comerciales. En efecto, tal como señaló la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, el artículo 134 de la Directiva IVA sólo es aplicable a las operaciones relacionadas directamente con las prestaciones de los servicios de educación exentos con arreglo al mencionado artículo 132, apartado 1, letra i), es decir, no a las operaciones principales de esas prestaciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de diciembre de 2005, Ygeia, C394/04 y C-395/04 , Rec. p. I- 10373, apartado 26, y de 9 de febrero de 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C- 415/04 , Rec. p. I-1385, apartados 22 y 25).
33 De lo antedicho resulta que las disposiciones de los artículos 132, apartado 1, letra i ), 133 y 134, de la Directiva IVA , no se oponen a que estén exentos del IVA los servicios de educación prestados con fines comerciales por organismos que no sean de Derecho. público".
QUINTO.-Sentado lo anterior, es evidente que los servicios facturados por la actora deben englobarse en el concepto de actividades de enseñanza y formación. El artículo 20. Uno.9º de la Ley del IVA exige que sean realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
En lo que hace a estas últimas, según el artículo 7 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, anteriormente transcrito, se trata de "aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate."
Como se ha expuesto, la sociedad figura de alta en los epígrafes del IAE 932.2, "Enseñanza de formación profesional superior" y 476.1 "Edición de libros".
La actora incurre en contradicción en su propia argumentación pues de un lado se dice que es la Fundación General de la UNED quien presta los servicios de educación a los alumnos y debe aplicar la exención y, de otro, se indica que los servicios se realizan por la sociedad a través de una plataforma informática de e-learning. En todo caso, las facturas son por los conceptos ya reseñados, que quedan englobados en las actividades de enseñanza y formación y, como tal, son operaciones exentas de IVA.
La sociedad aquí recurrente factura por unos conceptos subsumibles en la exención. Recordemos que D Argimiro, socio y administrador único, es catedrático de la UNED en el área Organización de Empresas del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. En todo caso, sin pronunciarnos aquí sobre la problemática de las operaciones vinculadas, dado que la exención de los servicios educativos no puede condicionarse a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, porque no se respetaría el principio de neutralidad fiscal, es irrelevante si los servicios son o no prestados única y exclusivamente por la sociedad o por el socio.
En definitiva, estamos ante un supuesto subsumible en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA, por lo que la regularización tributaria ha de ser confirmada en este extremo.
Y dado que nada se plantea en el escrito de demanda sobre el principio de regularización íntegra, que la Inspección solventa concluyendo que el derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido correspondería (en su caso) al sujeto que soportó dicha repercusión, no hemos de pronunciarnos sobre este extremo, lo que conlleva la confirmación íntegra del acuerdo de liquidación.
SEXTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO.-En el escrito de demanda se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación de la culpabilidad.
Tras la cita y transcripción de los hechos y la normativa aplicable, el acuerdo sancionador recoge, en síntesis, la siguiente motivación de la culpabilidad:
"B) Aplicación al caso concreto
(..) El obligado tributario sostiene que no le es aplicable la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA , exención, que, sin embargo, aplica a una serie de operaciones y a otras no, a pesar de estar todas las operaciones relacionadas con la docencia y, a pesar, de ser siempre el mismo destinatario.
También hay otra serie de operaciones (que no cuestiona en sus alegaciones referentes al IVA) que estarían exentas por su carácter inmobiliario (arrendamiento), en aplicación del artículo 20.Uno. 23º de la Ley del IVA .
A la hora de deducir las cuotas, el obligado tributario procede a deducir todas las cuotas relacionadas con las operaciones que realiza (no sigue ninguna regla de prorrata, que tampoco sería aplicable según la regularización de la Administración pero sí siguiendo el criterio pretendido por el obligado tributario).
Destaca también que las manifestaciones del obligado tributario son contradictorias con los datos declarados en el modelo 390 (donde resulta de aplicación la presunción del artículo 108.4 de la LGT ).
En el 2011, el obligado tributario declara el volumen total (..)
Por lo que es difícil entender que existe un desconocimiento en función de los datos declarados y teniendo en cuenta el concepto de declaración del artículo 119 de la LGT (documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos).
Así, no hay una correspondencia entre lo declarado en los modelos 390 y las facturas registradas en los libros registro por parte del obligado tributario.
(..)
También manifiesta que ha seguido una interpretación razonable del artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA y del artículo 7 del Reglamento, entendiendo que el IVA no estaba exento por prestar el servicio a la UNED. Sin embargo, no puede admitirse que el obligado tributario haya realizado esta interpretación cuando muchas de las facturas emitidas llevan tipo impositivo cero por estar considera exenta la prestación del servicio e incluso en 2014 declara en el modelo 390 que las operaciones realizadas están exentas. Así, finalmente se cuestiona que no haya aplicado la exención a todas las operaciones relacionadas con dicha docencia, pero desconocimiento de la exención es evidente que no lo tenía. (..)"
OCTAVO.-Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, pues la sociedad ha expedido facturas por los mismos conceptos incluyendo o excluyendo el IVA aleatoriamente, por lo que no es una actuación coherente con la tesis postulada para descartar su culpabilidad.
En definitiva, el acuerdo sancionador también ha de ser confirmado, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
