Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante D-MOBILELAB SPAIN, SA, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-02293-2019, presentada contra el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición (Expediente/Referencia: 2018GRC30300041M, RGE149022942018), interpuesto contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2002 a 2008, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO. -La Inspección de los Tributos del Estado ha desarrollado un procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal S.A. 35550 consistente en la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras en relación con la sociedad D-MOBILELAB SPAIN, SA.
Las actuaciones del procedimiento han tenido por objeto el concepto Impuesto sobre Sociedades (Recuperación de ayuda de Estado, Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014) y los períodos 2002, 2003, 2004 2005, 2006, 2007 y 2008, y concretamente el importe de la ayuda que debe ser objeto de recuperación se corresponde con la reducción de la carga impositiva derivada de la aplicación artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades operativas no residentes, derivadas de adquisiciones anteriores de participaciones en sociedades holding, en los términos establecidos en la Decisión de referencia.
La Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal S.A. 35550, declara en su artículo 1 que la nueva interpretación administrativa que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes es incompatible con el mercado interior.
A la vista de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de diciembre de 2016, relativa a las Decisiones 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009 y 2011/282/UE, de 12 de enero de 2011, que se refieren asimismo a lo dispuesto en el artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDL 4/2004, de 5 de marzo), los servicios de la Comisión han retomado la ejecución de la orden de recuperación de la ayuda mencionada en el párrafo anterior.
La única cuestión planteada en el procedimiento es la procedencia o no de los ajustes extracontables efectuados por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.5 del TRLIS.
Las participaciones adquiridas por D-MOBILELAB, las cuales originaron un fondo de comercio objeto de amortización, proceden de una empresa argentina, AXIS MUNDI, del mismo sector y que desarrolla una actividad económica, habiéndose adquirido el 50% de la misma de modo indirecto a través de una sociedad sin actividad operativa, RAINBOW.
Así, D-MOBILELAB adquirió directamente en fecha 23/10/2007 el 50% de la sociedad operativa AXIS MUNDI, y el otro 50% restante mediante la compra del 100% de la compañía RAINBOW, que no desarrollaba una actividad económica más allá de la mera tenencia y/o gestión de participaciones de otras entidades.
El artículo 1 de la Decisión 2015/314 de la Comisión Europea se refiere a la adquisición indirecta de sociedades operativas no residentes a través de la adquisición directa de sociedades holding, y abarca a cualquier adquisición indirecta de participaciones a través de sociedades no operativas, con independencia del porcentaje de participación de estas últimas o de que tal estructura venga exigida por la normativa de la jurisdicción de residencia de la entidad operativa.
Así, el apartado 26 de la Decisión señala que las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas, que no ejercen una actividad económica propiamente dicha, por lo que no pueden generar fondo de comercio. Por su parte, el apartado 35. d) de la Decisión, que recoge las alegaciones de las autoridades españolas, aclara que las sociedades holding son entidades cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras entidades operativas, por lo que no desarrollan una actividad económica o empresarial como tal.
Así pues, habrá que diferenciar la parte del fondo de comercio originado por la adquisición directa del 50% de AXIS MUNDI, de aquel originado por la adquisición indirecta del 50% restante, al que, según la Decisión mencionada, no le es de aplicación el artículo 12.5 del TRLIS.
Por todo ello, el Acuerdo de liquidación se basa en la aplicación de la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, que establece lo siguiente:
1. El Reino de España deberá poner fin al régimen de ayudas contemplado en el artículo 1, en lo que se refiere a las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de sociedades holding, en la medida en que sea incompatible con el mercado común.
2. El Reino de España procederá a recuperar de los beneficiarios la ayuda incompatible.
TERCERO. -El Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición contiene la siguiente fundamentación:
"TERCERO: A las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de reposición cabe contestar lo siguiente:
1- PRIMERO. - IMPROCEDENCIA DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN EFECTUADA POR LA DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCIÓN POR CUANTO SE FUNDAMENTA EN UNA DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA QUE CARECE DE FIRMEZA.
CONTESTACIÓN:
La Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea está recurrida ante el Tribunal General de la Unión Europea por el propio Reino de España, pero ello no obsta a que, sea cual sea la valoración jurídica que el Estado español haga de la mencionada Decisión, está compelido a su aplicación. La Decisión obliga directamente al Estado español, sin que el hecho de que esté recurrida (incluso por el propio Estado español), sea una excepción a dicha obligación.
2- SEGUNDO. - PROCEDENCIA DE AMORTIZACIÓN DEL FONDO DE COMERCIO GENERADO EN LA ENTIDAD D-MOBILELAB SPAIN:
CONTESTACIÓN:
Sin entrar a valorar los criterios que rigen la normativa argentina sobre la forma de titularidad de las acciones de AXIS MUNDI SA, lo que es indubitado es que el 47,5% del capital se posee de forma indirecta mediante la participación en el capital de RAINBOW DEVELOPMENTS SA. Nada podemos decir sobre la aplicabilidad de la normativa argentina al caso concreto. Pero la Decisión (UE) 2015/314 obliga al Estado español a la recuperación de ayudas de Estado en el caso de la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS a participaciones en sociedades holding extranjeras y la sociedad RAINBOW DEVELOPMENTS SA lo es, como reconoce el propio obligado tributario".
CUARTO. -La Resolución del TEAR de Madrid aplica la Decisión (UE) 2015/314, que obliga al Reino de España a la recuperación de las ayudas de Estado en el caso de la aplicación del artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a participaciones en sociedades holding extranjeras.
La decisión del órgano económico-administrativo confirma la eliminación de la parte de los ajustes extracontables realizados por la parte reclamante en virtud del artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en 2007 y 2008, por no ser deducibles al corresponder a la parte del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición indirecta de las participaciones de AXIS MUNDI a través de una entidad holding extranjera.
QUINTO.-La controversia suscitada en este proceso contencioso-administrativo ha quedado resuelta conforme a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea (Sala Octava) de 27 de septiembre de 2023, dictada en el asunto T-826/14, sobre «Ayudas de Estado - Régimen de ayudas ejecutado por España - Deducciones del impuesto sobre sociedades que permiten a las sociedades con domicilio fiscal en España amortizar el fondo de comercio derivado de adquisiciones indirectas en sociedades no residentes a través de adquisiciones directas en sociedades holding no residentes - Decisión por la que se declara el régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior y se ordena la recuperación de las ayudas abonadas - Decisión 2011/5/CE - Decisión 2011/282/UE - Ámbito de aplicación - Retirada de un acto - Seguridad jurídica - Confianza legítima», que recoge lo siguiente:
"1 Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE , el Reino de España solicita la anulación de la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014 , relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España - Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (DO 2015, L 56, p. 38; en lo sucesivo, «Decisión impugnada») ...
Procedimiento que dio lugar a la adopción de la Decisión impugnada
19 Entre el 4 de julio de 2012 y el 1 de julio de 2013, la Comisión remitió al Reino de España diversas preguntas y solicitudes de información en relación con la nueva interpretación administrativa. El 17 de julio de 2013, la Comisión informó al Reino de España de su decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, contemplado en el artículo 108 TFUE , apartado 2, dados los efectos que, en su opinión, se derivaban de esa nueva interpretación administrativa (en lo sucesivo, «segundo procedimiento de investigación formal»). Esa decisión se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea el 7 de septiembre de 2013 (DO 2013, C 258, p. 8). La Comisión invitó al Reino de España y a los terceros interesados a que presentaran observaciones.
20 Al término del segundo procedimiento de investigación formal, la Comisión adoptó la Decisión impugnada.
21 En el considerando 94 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que esta se refería exclusivamente a los efectos de la nueva interpretación administrativa, que había sido introducida por las autoridades españolas tras la adopción de las Decisiones iniciales.
22 Según la Comisión, el objetivo de las Decisiones iniciales era evaluar la compatibilidad con el mercado interior del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como las autoridades españolas lo habían presentado en el procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de dichas Decisiones. Pues bien, la Comisión alega que, en el escrito de 4 de junio de 2007 mencionado en el apartado 12 de la presente sentencia, el Reino de España le explicó que la práctica administrativa inicial solo autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. Por último, también según la Comisión, la DGT y el TEAC aplicaron de forma sistemática y constante el artículo 12, apartado 5, del TRLIS exclusivamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas desde el 1 de enero de 2002, fecha en que entró en vigor el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, hasta la adopción de la nueva interpretación administrativa en marzo de 2012 (considerandos 95 a 98 de la Decisión impugnada).
23 La Comisión señaló asimismo que la nueva interpretación administrativa, introducida por las autoridades españolas en marzo de 2012, había ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, puesto que la medida pasaba desde ese momento a ser aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding (considerando 99 de la Decisión impugnada).
24 La Comisión dedujo de esos elementos que la nueva interpretación administrativa no estaba comprendida en las Decisiones iniciales. Además, según la Comisión, la nueva interpretación administrativa no podía calificarse como «ayuda existente», en el sentido del artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 , por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE ] (DO 1999, L 83, p. 1), puesto que las Decisiones iniciales ya habían concluido que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal y como era aplicado por las autoridades españolas, constituía un régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior. En opinión de la Comisión, la nueva interpretación administrativa constituía, por tanto, una «nueva ayuda», en el sentido del artículo 1, letra c), de dicho Reglamento (considerandos 99 a 101 de la Decisión impugnada).
25 El Reino de España y los terceros interesados solicitaron, no obstante, que la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales se aplicara igualmente a las adquisiciones indirectas de participaciones. En su opinión, debería haberse reconocido la existencia de confianza legítima debido a las referencias a las adquisiciones indirectas de participaciones que se habían realizado en las respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias mencionadas en los apartados 9 y 10 de la presente sentencia, en el comunicado de prensa de 10 de octubre de 2007, en el que se anunciaba la incoación del primer procedimiento de investigación formal (con la referencia IP/07/1469 ), y en las Decisiones iniciales (considerando 189 de la Decisión impugnada).
26 Sin embargo, a diferencia de lo que había decidido en las Decisiones iniciales (véase el apartado 16 de la presente sentencia), en la Decisión impugnada la Comisión rehusó renunciar a recuperar las ayudas abonadas en virtud del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS referentes a adquisiciones indirectas que cumplieran las mismas condiciones que aquellas a las que se ha hecho mención en el apartado 16 de la presente sentencia, de conformidad con el principio de protección de la confianza legítima (considerandos 189 a 200 de la Decisión impugnada).
27 Por tanto, la Comisión concluyó que la nueva interpretación administrativa, que, a su juicio, había ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes y que había sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el artículo 108 TFUE , apartado 3, era incompatible con el mercado interior (artículo 1 de la Decisión impugnada). Por consiguiente, la Comisión exigió al Reino de España que pusiera fin a ese régimen de ayudas y que recuperara las ayudas otorgadas en virtud de él (artículos 4 a 7 de la Decisión impugnada), salvo cuando se tratara de ayudas individuales abonadas con arreglo a dicho régimen que cumplieran las condiciones de un reglamento de minimis o de exención por categoría (artículos 2 y 3 de la Decisión impugnada).
Pretensiones de las partes
28 El Reino de España solicita al Tribunal General que:
- Anule la Decisión impugnada.
- Subsidiariamente, anule el artículo 4 de la Decisión impugnada.
- Condene en costas a la Comisión.
29 La Comisión solicita al Tribunal General que:
- Desestime el recurso.
- Condene en costas al Reino de España.
Fundamentos de Derecho...
Sobre el tercer motivo
32 Mediante el tercer motivo, el Reino de España sostiene, en esencia, que la Comisión calificó erróneamente la nueva interpretación administrativa de nueva ayuda en la Decisión impugnada.
33 En apoyo de este motivo, el Reino de España alega, en primer lugar, que la nueva interpretación administrativa no modificó el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, dado que dicho régimen era aplicable, desde su adopción, a las adquisiciones indirectas de participaciones. A este respecto, aduce que, en Derecho español, la nueva interpretación administrativa no habría podido modificar el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, pues esta carecía de toda fuerza normativa. Ese ámbito de aplicación solo podría haber sido modificado por el legislador español o por la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales españoles. Pues bien, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sufrido modificación sustancial alguna desde su entrada en vigor, salvo para tener en cuenta las Decisiones iniciales de la Comisión. Además, tanto la interpretación administrativa inicial como la nueva interpretación administrativa carecen de efecto jurídico vinculante alguno para los obligados tributarios de que se trata. Así, estos estaban facultados para seguir o no esas interpretaciones administrativas. Además, algunos obligados tributarios ya habían aplicado el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a adquisiciones indirectas de participaciones mucho antes de que se adoptara la nueva interpretación administrativa.
34 El Reino de España arguye, en segundo lugar, que las Decisiones iniciales ya analizaron y examinaron el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS por lo que respecta tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas. Esta conclusión se impone, en particular, porque las Decisiones iniciales realizan varias referencias expresas a las adquisiciones indirectas, pero también debido a diversos posicionamientos públicos de la Comisión previos a dichas Decisiones. Dadas estas circunstancias, la nueva interpretación administrativa no puede calificarse como nueva ayuda, pues ya estaba incluida en el ámbito de aplicación material de las Decisiones iniciales.
35 La Comisión argumenta que la nueva interpretación administrativa modificó el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, ya que, antes de la adopción de dicha interpretación, solo estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de ese precepto las adquisiciones directas. Según afirma, la interpretación administrativa inicial excluía de manera constante, entre 2002 y 2012, las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por otra parte, la Comisión rebate que las interpretaciones administrativas carezcan de efecto jurídico vinculante alguno para los obligados tributarios, dado que la Administración tributaria española está obligada a aplicar la misma interpretación administrativa a todos los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación.
36 La Comisión considera que, habida cuenta de estos elementos, concluyó fundadamente en la Decisión impugnada que la nueva interpretación administrativa había modificado el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por último, la Comisión mantiene que las referencias a las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales reflejan meramente la redacción de las disposiciones del artículo 21 del TRLIS. Sin embargo, las Decisiones iniciales no abarcan las adquisiciones indirectas, ya que examinaron el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tal como las autoridades españolas lo habían presentado. Pues bien, estas le aseguraron, en su escrito de 4 de junio de 2007, que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo era aplicable a las adquisiciones directas. En cuanto a sus posicionamientos públicos, la Comisión sostiene que son irrelevantes porque no estaba obligada a examinar la situación individual de las empresas en cuestión antes de la adopción de las Decisiones iniciales.
Sobre el objeto del tercer motivo
37 Como resulta de los apartados 21 a 24 de la presente sentencia, la Comisión calificó la nueva interpretación administrativa como nueva ayuda en la Decisión impugnada. Mediante su tercer motivo, el Reino de España rechaza que la aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas pueda calificarse como nueva ayuda.
38 Sin embargo, en el caso de autos, como expuso la Comisión, en particular en los considerandos 100 y 149 de la Decisión impugnada, no se trata de determinar si el régimen de ayudas controvertido puede calificarse como régimen de ayudas existente o si la nueva interpretación administrativa constituye una «modificación sustancial» de un régimen de ayudas existente, en el sentido de la jurisprudencia, en la medida en que las Decisiones iniciales ya concluyeron que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como lo aplicaban las autoridades españolas, constituía un régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior. Por el contrario, se trata de determinar si el alcance de las Decisiones iniciales abarcaba también, o no, las adquisiciones indirectas resultantes de una adquisición directa en una sociedad holding y si, en consecuencia, las empresas que aplicaron el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a tales adquisiciones indirectas también pueden invocar la confianza legítima reconocida en esas Decisiones.
39 Con sus alegaciones, el Reino de España pretende así demostrar, en realidad, que las adquisiciones indirectas ya estaban comprendidas en las Decisiones iniciales y que, por tanto, la Comisión ya no estaba facultada para adoptar la Decisión impugnada, en lo referente específicamente a este tipo de operaciones. Confirman asimismo esta interpretación la invocación, por el Reino de España, del artículo 13 del Reglamento n.º 659/1999 y la postura que defendió en el procedimiento administrativo, a saber, que la Comisión incoó el segundo procedimiento de investigación con el propósito de revisar las Decisiones iniciales (considerando 90 de la Decisión impugnada).
40 Queda así delimitado lo que se examinará, a continuación, en el marco del tercer motivo.
Sobre el alcance de las Decisiones iniciales
41 Las partes discrepan sobre el alcance de las Decisiones iniciales. El Reino de España sostiene que no abarcaban solamente las adquisiciones directas, sino también las adquisiciones indirectas. En cambio, la Comisión alega que esas Decisiones analizaron el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tal como las autoridades españolas lo habían presentado en el procedimiento administrativo conducente a la adopción de dichas Decisiones y que, por tanto, las adquisiciones indirectas no se examinaron en ese marco.
42 A este respecto, en los considerandos 95, 96, 145 y 147 de la Decisión impugnada, la Comisión estimó que el alcance de las Decisiones iniciales debía determinarse, según reiterada jurisprudencia, no solo atendiendo a su texto, sino también tomando en consideración el régimen de ayudas notificado por el Estado miembro de que se trata (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de mayo de 2010, Todaro Nunziatina & C., C-138/09 , EU:C:2010:291 , apartado 31; de 16 de diciembre de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisión, C-537/08 P, EU:C:2010:769 , apartado 44, y de 20 de septiembre de 2018, Carrefour Hypermarchés y otros, C-510/16 , EU:C:2018:751 , apartado 38).
43 Sin embargo, procede señalar, para empezar, que, en el presente caso, como alega el Reino de España, a diferencia de la situación examinada en las sentencias que se mencionan en el apartado precedente, no notificó a la Comisión el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que las Decisiones iniciales no concluyeron que ese régimen fuera compatible con el mercado interior, sino lo contrario.
44 El Tribunal General recuerda asimismo que, en virtud del artículo 4 TUE , apartado 3, el principio de cooperación leal entre los Estados miembros y la Unión se aplica en todo el procedimiento relativo al examen de una medida en materia de ayudas de Estado (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de noviembre de 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisión, Comisión/Scuola Elementare Maria Montessori y Comisión/Ferracci, C-622/16 P a C-624/16 P, EU:C:2018:873 , apartado 83 y jurisprudencia citada).
45 El principio de cooperación leal requiere que el Estado miembro de que se trate facilite a la Comisión los elementos que le permitan pronunciarse acerca de si la medida en cuestión tiene naturaleza de ayuda de Estado. Requiere igualmente que la Comisión, en virtud de su deber de examen diligente e imparcial, examine con detenimiento los elementos que aquel le haya facilitado [véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Club Hotel Loutraki y otros/Comisión, C-131/15 P , EU:C:2016:989 , apartado 34 y jurisprudencia citada, y de 6 de abril de 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) y otros/Comisión, T-508/19 , EU: T:2022:217 , apartado 104 y jurisprudencia citada].
46 Además, procede recordar que el principio de seguridad jurídica, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige que las normas de Derecho sean claras, precisas y de efectos previsibles a fin de que los interesados puedan orientarse en las situaciones y relaciones jurídicas reguladas por el ordenamiento jurídico de la Unión (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, France Télécom/Comisión, C-81/10 P, EU:C:2011:811 , apartado 100 y jurisprudencia citada). Este principio resulta asimismo aplicable cuando la Comisión adopta una decisión en materia de ayudas de Estado, sobre la base de los artículos 4 o 7 del Reglamento n.º 659/1999, habida cuenta de que el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales está obligado, en virtud del artículo 288 TFUE , párrafo cuarto, a adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión (véase la sentencia de 26 de junio de 2003, Comisión/España, C-404/00 , EU:C:2003:373 , apartado 21 y jurisprudencia citada) y de que esa obligatoriedad vincula a todos los órganos del Estado destinatario de tal decisión, incluidos sus tribunales (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa, C-284/12 , EU:C:2013:755 , apartado 41).
47 Por último, es preciso señalar que, en el caso concreto de un régimen de ayudas, como ocurre en el presente asunto, de reiterada jurisprudencia se desprende que la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja frente a sus competidores y puede beneficiar a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. Solo será necesario comprobar la situación individual de cada empresa beneficiaria en la fase de recuperación de las ayudas (véase la sentencia de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169 , apartado 65 y jurisprudencia citada).
48 En el presente asunto, se desprende, en primer lugar, del escrito de 26 de marzo de 2007 que, según el análisis preliminar de la Comisión, la imposibilidad de deducir las adquisiciones en una sociedad holding restringía irrazonablemente el número de potenciales beneficiarios del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
49 En respuesta al escrito de 26 de marzo de 2007, las autoridades españolas indicaron, en su escrito de 4 de junio de 2007, que, conforme a la práctica administrativa vigente en ese momento, solo el fondo de comercio financiero derivado de adquisiciones directas era deducible en virtud del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En efecto, las autoridades españolas precisaron que el «control de la inversión [...] solo [podía] realizarse a través de la participación directa», que «la limitación de los efectos del artículo 12.5 del TRLIS al primer nivel [...] [impedía] extender su alcance a fondos de comercio [generados en sociedades de segundo o posteriores niveles]» y que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS «difícilmente [habría podido] gestionarse [...] en el supuesto de que [hubiera alcanzado] a los fondos de comercio imputables a sociedades no residentes de [segundo o] posteriores niveles, pues esas participaciones [estaban] reflejadas en los activos de aquellas otras sociedades no residentes, que no [estaban] sometidas a la facultad de comprobación por la [DGT]».
50 Es cierto que el escrito de 4 de junio de 2007 se menciona en el considerando 4 de las Decisiones iniciales. No obstante, el Tribunal General observa que dichas Decisiones no contienen referencia alguna al contenido de ese escrito. Pues bien, si la Comisión hubiera tenido la intención, a la vista de la información que figuraba en dicho escrito, de examinar el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente en la medida en que se aplicaba a las adquisiciones directas, habría debido indicarlo con claridad en las Decisiones iniciales, cosa que no hizo.
51 A este respecto, por el contrario, es manifiesto que las Decisiones iniciales contienen numerosas referencias explícitas a las adquisiciones indirectas. Así, estas se mencionan expresamente en las secciones que contienen la descripción detallada del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerando 21 de la primera Decisión y considerando 30 de la segunda Decisión), el reconocimiento de la confianza legítima (considerandos 167 y 170 de la primera Decisión y considerando 193 de la segunda Decisión) y la conclusión general (considerando 175 de la primera Decisión y considerando 210 de la segunda Decisión), así como en las partes dispositivas de las Decisiones iniciales (artículo 1, apartado 2, de la primera Decisión y artículo 1, apartados 2 y 4, de la segunda Decisión).
52 Por otra parte, la circunstancia esgrimida por la Comisión, en particular en el considerando 143 de la Decisión impugnada, de que, al mencionar las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales, se basó en el tenor del artículo 21 del TRLIS, al que remite el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, lleva a confirmar que examinó dicho régimen en su conjunto, ex ante, de conformidad con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 47, y que no excluía que el referido régimen pudiera aplicarse también a las adquisiciones indirectas, con independencia de la práctica administrativa vigente en aquel momento. Por lo demás, la Comisión ha admitido, en particular en los puntos 20 y 42 del escrito de contestación, que las disposiciones pertinentes del TRLIS aplicables al adoptarse las Decisiones iniciales no excluían expresamente las adquisiciones indirectas.
53 Por último, el Tribunal General señala que la Comisión reconoció, en el considerando 151 de la Decisión impugnada, que la distinción entre adquisiciones directas y adquisiciones indirectas no se había considerado pertinente a efectos de la apreciación requerida en las Decisiones iniciales.
54 Por lo tanto, de la redacción de las Decisiones iniciales se desprende que la Comisión examinó en ellas el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS como régimen de ayudas en su conjunto referido tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas.
55 En segundo lugar, se ha de señalar que, contrariamente a lo que estimó la Comisión, en particular en el considerando 99 de la Decisión impugnada, de los elementos que expuso no cabe deducir válidamente que la nueva interpretación administrativa ampliara el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
56 Para empezar, habida cuenta de los elementos de Derecho español que se han aportado ante el Tribunal General y que se han debatido ante él, tal interpretación se fundamenta, en efecto, en una errónea comprensión del funcionamiento del sistema de liquidación del impuesto sobre sociedades en Derecho español. Como ha explicado el Reino de España, el impuesto sobre sociedades español funciona conforme a un sistema de autoliquidación, contemplado en el artículo 137 del TRLIS, cuyo mecanismo de funcionamiento se ha recordado en el apartado 8 de la presente sentencia.
57 Así, de conformidad con el artículo 137 del TRLIS y con el artículo 120 de la LGT , el sistema de autoliquidación implica que es el obligado tributario quien liquida su propia deuda, aplicando la legislación del impuesto sobre sociedades. No existe necesidad de intervención alguna de la Administración tributaria para que dicha deuda tributaria se considere liquidada. Aunque es cierto que las autoliquidaciones pueden, en determinados casos, ser objeto de comprobaciones por la Administración, no se trata en modo alguno de una obligación y, en la gran mayoría de los casos, las deudas tributarias son objeto de autoliquidación sin comprobación de la Administración.
58 A continuación, el artículo 89 de la LGT dispone que la interpretación administrativa de la DGT solo tiene efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Así pues, aunque, como alega la Comisión, la Administración tributaria española está vinculada por su propia práctica administrativa y está obligada a aplicar, en caso de comprobación de las autoliquidaciones presentadas por obligados tributarios, los mismos criterios a todos los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación, no es menos cierto que el referido efecto vinculante no alcanza a estos.
59 Lo mismo cabe decir, a tenor de lo dispuesto en el artículo 239, apartado 8, de la LGT , de la doctrina del TEAC, que vincula a los restantes órganos de la vía económico-administrativa y a la Administración tributaria, pero no a los obligados tributarios.
60 Así, de la información obrante en autos y de los apartados 21 a 32 de la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión (T-207/10 , EU: T:2018:786 ), resulta que, en virtud de este principio, algunas empresas aplicaron la deducción a adquisiciones indirectas antes incluso de que se adoptara la nueva interpretación administrativa.
61 En efecto, como en todo Estado de Derecho, las empresas no están obligadas a adoptar la misma interpretación de la ley que aquella que propugna la Administración tributaria. Pueden aplicar la norma de manera diferente, amparándose directamente en la letra de la ley, e impugnar, en su caso, ante los órganos jurisdiccionales competentes, los actos de la Administración que rectifiquen sus autoliquidaciones en virtud de las consultas tributarias controvertidas. Como fundadamente alega el Reino de España, corresponde al legislador o, en caso de duda o de controversia, a los órganos jurisdiccionales, y no a la Administración, determinar el ámbito de aplicación de las disposiciones legales. Pues bien, la Comisión no ha demostrado que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa.
62 Por último, el Tribunal General observa que es cierto que, con posterioridad a la adopción de la nueva interpretación administrativa, la Audiencia Nacional consideró, en su sentencia de 6 de febrero de 2014 , mencionada, en particular, en el considerando 41 de la Decisión impugnada, que «no [era] posible la generación de un fondo de comercio en una empresa sin actividad material» y que «la sociedad [de que se trataba en ese procedimiento] no [podía] generar fondo de comercio financiero por tratarse de una sociedad de mera tenencia de participaciones y sin actividad material alguna».
63 No obstante, la Audiencia Nacional indicó, asimismo, en su sentencia de 6 de febrero de 2014 , que la cuestión a la que se enfrentaba en ese asunto difería de la que se había examinado en la consulta vinculante V0608-12, que había dado lugar a la nueva interpretación administrativa.
64 A este respecto, la Audiencia Nacional declaró que la cuestión a la que se enfrentaba consistía en determinar «si [era] posible la deducción del fondo de comercio por sociedades sin actividad y de mera tenencia», mientras que, a su juicio, la cuestión que se planteaba en la consulta vinculante V0608-12 consistía en dilucidar «si a los efectos del cálculo del fondo de comercio [era] posible tomar en consideración si el control ha[bía] sido tomado directa o indirectamente por medio de sociedades holding». Hecha esta apreciación, la Audiencia Nacional se limitó a concluir que «[eran] cuestiones diferentes que merec[ían] respuestas diferentes», excluyendo que su sentencia de 6 de febrero de 2014 pudiera sustentar la postura adoptada por la Comisión en la Decisión impugnada.
65 Por lo demás, de los autos resulta que el Tribunal Supremo, ante el que se interpuso recurso contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2014 , suspendió el procedimiento ante él, de manera que el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS adolece, aún en la fecha en que se dicta la presente sentencia, de falta de precisión y de claridad, como subrayó la Comisión en los considerandos 184 y 195 de la Decisión impugnada y en la vista.
66 Por lo tanto, al considerar que la nueva interpretación administrativa había «ampliado» el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión no tomó debidamente en consideración el Derecho español, puesto que, en virtud de este Derecho, el ámbito de aplicación del referido precepto no podía determinarse con una mera interpretación administrativa.
67 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede declarar que, en contra de lo que concluyó la Comisión en la Decisión impugnada, las Decisiones iniciales ya abarcaban las adquisiciones tanto directas como indirectas.
68 En estas circunstancias, ha de comprobarse si la Comisión podía adoptar de manera conforme a Derecho la Decisión impugnada.
Sobre la posibilidad de que la Comisión adoptara la Decisión impugnada habida cuenta del ámbito de aplicación de las Decisiones iniciales
69 En el caso de autos, si bien es cierto que las Decisiones iniciales y la Decisión impugnada declaran la incompatibilidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no lo es menos que el artículo 4 de esta última Decisión exige que el Reino de España recupere todas las ayudas concedidas en ejecución de dicho régimen en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas, pese a que algunas de esas ayudas habían quedado dispensadas de la obligación de recuperación en virtud de las Decisiones iniciales debido a la confianza legítima que en ellas había reconocido la Comisión (véase el apartado 16 de la presente sentencia).
70 Tal resultado equivale a una retirada de las Decisiones iniciales, en la medida en que estas ya tenían por objeto las adquisiciones indirectas y les reconocían, con determinadas condiciones, el beneficio de la confianza legítima.
71 A este respecto, según el artículo 9 del Reglamento n.º 659/1999, en relación con su artículo 13, apartado 3, y con su considerando 10, cabe la «revocación» de una decisión cuando esta estuviera basada en una información incorrecta suministrada durante el procedimiento que hubiera constituido un factor determinante para ella.
72 Sin embargo, ningún elemento de los autos demuestra que la Comisión se basara en información incorrecta aportada durante el procedimiento administrativo que dio lugar a la Decisión impugnada, extremo que tampoco alega la Comisión. En concreto, como se ha indicado en el apartado 49 de la presente sentencia, el escrito de 4 de junio de 2007 describía correctamente la práctica administrativa que en aquel preciso momento se estaba siguiendo en España.
73 En efecto, fue la propia Comisión quien consideró, en el escrito de 26 de marzo de 2007, que no era razonable excluir las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (véase el apartado 48 de la presente sentencia). Fue asimismo la propia Comisión quien examinó, en las Decisiones iniciales, el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS ex ante, en su conjunto, también en tanto en cuanto ese régimen podía aplicarse a las adquisiciones indirectas (véase el apartado 52 de la presente sentencia).
74 Así pues, en contra de lo que afirma la Comisión en el considerando 147 de la Decisión impugnada, el alcance de las Decisiones iniciales no estaba limitado por la forma de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS descrita por las autoridades españolas en el escrito de 4 de junio de 2007.
75 Dado que las adquisiciones indirectas ya se habían tenido en cuenta en las Decisiones iniciales y que no se ha demostrado que estas últimas se basaran en información incorrecta, la Comisión no podía proceder a la «revocación», con arreglo al artículo 13, apartado 3, del Reglamento n.º 659/1999, de las Decisiones iniciales en la medida en que se referían a este tipo de operación.
76 No obstante, es cierto que la posibilidad de que la Comisión retire una decisión sobre ayudas de Estado no se limita exclusivamente a la situación contemplada en el artículo 9 del Reglamento n.º 659/1999, en relación con su artículo 13, apartado 3. En efecto, estas disposiciones no son sino una expresión específica del principio general del Derecho según el cual se admite la retirada retroactiva de un acto administrativo ilegal que haya creado derechos subjetivos, en concreto, cuando el acto administrativo de que se trate haya sido adoptado sobre la base de indicaciones falsas o incompletas proporcionadas por el interesado. La posibilidad de retirar retroactivamente un acto administrativo ilegal que haya creado derechos subjetivos no se limita, sin embargo, a este único supuesto, ya que tal retirada puede realizarse siempre, a condición de que la institución de la que emane el acto cumpla los requisitos relativos al respeto de un plazo razonable y de la confianza legítima del beneficiario del acto, que podía contar con la legalidad de este (véanse, en este sentido, la sentencia de 18 de septiembre de 2015, Deutsche Post/Comisión, T-421/07 RENV, EU:T:2015:654 , apartado 47 y jurisprudencia citada, y las conclusiones del Abogado General Campos Sánchez-Bordona presentadas en el asunto Repower/EUIPO, C-281/18 P, EU:C:2019:426 , punto 65).
77 Sin embargo, la Comisión nunca ha sostenido que las Decisiones iniciales fueran ilegales en la medida en que se referían a las adquisiciones indirectas, lo que, en su caso, habría podido permitirle invocar, al amparo de la jurisprudencia citada en el apartado anterior de la presente sentencia, el principio general del Derecho según el cual se permite la retirada de una decisión ilegal. Por lo demás, el Tribunal General y, posteriormente, el Tribunal de Justicia desestimaron los recursos de anulación mediante los que se aducía la ilegalidad de las Decisiones iniciales.
78 En realidad, y como esencialmente ya habían señalado el Reino de España y los terceros interesados en la fase administrativa (considerandos 82 y 90 de la Decisión impugnada), en el presente caso no se está en modo alguno ante la retirada de un acto ilegal, sino ante la retirada de dos decisiones legales, a saber, las Decisiones iniciales en la medida en que se referían a las adquisiciones indirectas.
79 Pues bien, según jurisprudencia consolidada, la retirada con carácter retroactivo de un acto administrativo legal que haya conferido derechos subjetivos o ventajas similares es contraria a los principios generales del Derecho (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de marzo de 1961 , Snupat/Alta Autoridad, 42/59 y 49/59, EU:C:1961:5, p. 149 ; de 22 de septiembre de 1983, Verli-Wallace/Comisión, 159/82, EU:C:1983:242 , apartado 8 y jurisprudencia citada, y de 12 de febrero de 2020, ZF/Comisión, T-605/18 , EU:T:2020:51 , apartado 138 y jurisprudencia citada).
80 A este respecto, como se ha señalado en el apartado 69 de la presente sentencia, el Tribunal General hace constar que las Decisiones iniciales confirieron, con condiciones y debido a la existencia de confianza legítima, un derecho subjetivo al Reino de España a poder ejecutar el régimen de ayudas controvertido, que sin embargo se había declarado incompatible, y, accesoriamente, a las empresas beneficiarias de dicho régimen a no tener que devolver determinadas ayudas ilegales. El Tribunal General hace constar asimismo que la Decisión impugnada posteriormente retiró ese derecho en lo referente a las adquisiciones indirectas.
81 Así pues, además de conculcar el principio de seguridad jurídica, la Decisión impugnada quebrantó la confianza legítima que las autoridades españolas y las empresas en cuestión habían podido deducir de las Decisiones iniciales en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas. A este respecto, basta con recordar que las Decisiones iniciales hacían referencia a las adquisiciones tanto directas como indirectas.
82 Por lo tanto, procede estimar el tercer motivo y anular la Decisión impugnada en su integridad, sin que sea necesario pronunciarse sobre los demás motivos y alegaciones del Reino de España ni tener en cuenta su escrito complementario presentado el 21 de julio de 2022, cuya admisibilidad cuestiona la Comisión.
83 No obstante, a cuantos efectos procedan, el Tribunal General precisa que, aunque las Decisiones iniciales deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas de participaciones, a la luz, en particular, del artículo 21 del TRLIS, que menciona expresamente las participaciones indirectas, no es menos cierto que, si ha lugar, corresponderá en exclusiva a los órganos jurisdiccionales españoles determinar si, en Derecho español, este tipo de operación puede o no acogerse al régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en particular considerando lo dispuesto en el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, como ha indicado el Reino de España en sus escritos procesales, corresponde a los órganos jurisdiccionales españoles, y en última instancia al Tribunal Supremo, o en su caso al legislador de este Estado, determinar el auténtico alcance del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
84 Por último, el Tribunal General también considera oportuno indicar que, en las sentencias que dicta hoy en los asuntos Banco Santander y otros/Comisión (T-12/15 , T-158/15 y T-258/15), Ferrovial y otros/Comisión (T-252/15 y T-253/15), Sociedad General de Aguas de Barcelona/Comisión (T-253/15) y Telefónica y otros/Comisión (T-256/15 y T-260/15), además de la anulación de la Decisión impugnada por las mismas razones que las aquí expresadas, se ha resuelto que también procedía anular su artículo 4, con carácter subsidiario, debido a la violación del principio de protección de la confianza legítima...
En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava), decide:
1) Anular la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014 , relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España - Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras.
2) La Comisión Europea cargará con las costas, incluidas las correspondientes al procedimiento de medidas provisionales".
SEXTO. -En el mismo sentido, la sentencia del tribunal general de la Unión Europea (Sala Octava) de fecha 27 de septiembre de 2023, dictada en los asuntos T-12/15, T-158/15 y T-258/15, que añade lo siguiente:
"Sobre el cuarto motivo
91 El cuarto motivo comprende tres partes, relativas, respectivamente, a la violación del principio de protección de la confianza legítima, a la del principio de estoppel (o de los actos propios) y a la del principio de seguridad jurídica, que pueden dar lugar a la anulación del artículo 4, apartados 2 a 5, de la Decisión impugnada.
92 En la primera parte del cuarto motivo, las demandantes aducen, en esencia, que deberían quedar exoneradas de la obligación de devolver las deducciones fiscales aplicadas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en lo referente a sus adquisiciones indirectas y gozar de la misma confianza legítima que la reconocida en las Decisiones iniciales. Entienden que la Comisión dio, en concreto a través de declaraciones públicas anteriores a las Decisiones iniciales, garantías precisas, incondicionales y concordantes de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no constituía ayuda de Estado, sin distinguir entre el carácter directo o indirecto de las adquisiciones. Asimismo, las demandantes argumentan que las Decisiones iniciales ya se referían a las adquisiciones indirectas y, de tal modo, les reconocían una confianza legítima.
93 La Comisión sostiene que las referencias a las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales se explican por la reproducción del tenor del artículo 21 del TRLIS. Reitera asimismo que la interpretación administrativa inicial excluía las adquisiciones indirectas del ámbito del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Pues bien, las demandantes tenían conocimiento de esta interpretación administrativa inicial y sabían, por tanto, que, antes del 21 de marzo de 2012, las adquisiciones indirectas no estaban comprendidas en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por lo tanto, la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales no puede reconocerse retroactivamente a operaciones que, al adoptarse dichas Decisiones, no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En cuanto a sus posicionamientos públicos anteriores a la adopción de las Decisiones iniciales, la Comisión entiende que no pueden fundamentar confianza legítima alguna, pues ignoraba la estructura de las entidades en cuestión y de las operaciones que habían realizado. En particular, no examinó si esas operaciones debían calificarse de adquisiciones directas o indirectas. De todos modos, no estaba legalmente obligada a efectuar un análisis detallado de dichas operaciones en esa fase del procedimiento. La Comisión concluye que, en cualquier caso, esos posicionamientos públicos preceden a la nueva interpretación administrativa y, en consecuencia, por esta razón también, no pueden crear confianza legítima alguna.
94 A este respecto, según el artículo 14 del Reglamento n.o 659/1999, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda, a menos que ello fuera contrario a un principio general del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , apartados 35 y 36 y jurisprudencia citada).
95 A este respecto, sabido es que el principio de protección de la confianza legítima es un principio general del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU: T:2018:786 , apartado 37 y jurisprudencia citada).
96 No obstante, habida cuenta del carácter imperativo del control de las ayudas de Estado que con arreglo al artículo 108 TFUE efectúa la Comisión, por un lado, las empresas beneficiarias de una ayuda solo pueden, en principio, invocar una confianza legítima en la regularidad de la ayuda cuando esta se concedió respetando el procedimiento que prevé dicho artículo y, por otro lado, en circunstancias normales, todo agente económico diligente debe poder estar en condiciones de cerciorarse de que se ha respetado dicho procedimiento. En particular, cuando se ejecuta una ayuda sin notificación previa a la Comisión, de modo que es ilegal en virtud del artículo 108 TFUE , apartado 3, el beneficiario de la ayuda no puede, en principio, invocar, en ese momento, una confianza legítima en la regularidad de la concesión de dicha ayuda. Ello es así tanto en el caso de las ayudas individuales como en el de las ayudas concedidas en virtud de regímenes de ayudas (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P , EU:C:2021:169 , apartado 120 y jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , apartado 41 y jurisprudencia citada).
97 Por tanto, los beneficiarios de una ayuda no notificada solo pueden invocar el principio de protección de la confianza legítima cuando concurran circunstancias excepcionales (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU: T:2018:786 , apartados 40 a 43 y jurisprudencia citada).
98 Según reiterada jurisprudencia, el derecho a invocar la confianza legítima presupone que la institución de la Unión de que se trate haya ofrecido a los beneficiarios de las ayudas garantías precisas, incondicionales y concordantes, pero también conformes con las normas aplicables, que puedan engendrar en ellos una expectativa legítima (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar, C-349/17 , EU:C:2019:172 , apartado 97 y jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , apartado 46 y jurisprudencia citada).
99 En el presente asunto, el Tribunal General señala, para empezar, que, en el supuesto de que pueda reconocerse a los beneficiarios una confianza legítima, esta solo alcanzaría a las deducciones practicadas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS respecto de las adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas en el territorio de un Estado miembro de la Unión o en determinados Estados terceros y anteriores al 21 de diciembre de 2007 o incluso, para determinados tipos de operaciones, al 21 de mayo de 2011 (véase el apartado 16 de la presente sentencia).
100 A este respecto, el Tribunal General recuerda que, en 2005 y 2006, diversos miembros del Parlamento preguntaron a la Comisión por la compatibilidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS con las normas sobre ayudas de Estado (preguntas escritas E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 y P-5509/06).
101 En la respuesta de 19 de enero de 2006 a la pregunta E-4431/05, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«La Comisión no puede confirmar si las elevadas ofertas de las empresas españolas se deben a la normativa fiscal española que permite a las empresas amortizar el fondo de comercio más rápidamente que sus homólogas francesas o italianas. La Comisión puede confirmar, no obstante, que tales legislaciones nacionales no entran en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales, sino que constituyen más bien reglas de amortización generales, aplicables a todas las empresas en España.»
102 En la respuesta de 17 de febrero de 2006 a la pregunta E-4772/05, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«Según la información de que dispone actualmente la Comisión, las normas tributarias españolas relativas a la amortización del fondo de comercio parecen ser aplicables a todas las empresas en España independientemente de su tamaño, sector, forma jurídica o de si son de propiedad privada o pública, ya que constituyen reglas de amortización generales. Por consiguiente, no parecen entrar en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales. Naturalmente, la Comisión llevará a cabo una investigación en profundidad sobre cualquier información en sentido contrario que llegue a su conocimiento.»
103 En la respuesta de 5 de febrero de 2007 a la pregunta P-5509/06, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«En el presente asunto, la Comisión no se ha pronunciado aún sobre la compatibilidad, desde el punto de vista de las ayudas estatales, de las disposiciones españolas sobre la amortización del fondo de comercio, que, sin embargo, no parecen ser contrarias a las disposiciones de la Cuarta Directiva sobre las cuentas anuales. [?] En cualquier caso, la Comisión desea subrayar que resulta imposible predecir el resultado de cualquier investigación ulterior sobre las eventuales medidas de ayuda a las que se refiere el honorable parlamentario. A este respecto, la Comisión reitera que, en virtud de sus facultades en materia de control de ayudas estatales, puede ordenar la recuperación de cualquier ayuda incompatible o concedida ilegalmente, así como privar al beneficiario de cualquier ventaja de la que pueda haber disfrutado con respecto a sus competidores, restableciendo así la situación de mercado anterior a la concesión de la ayuda.»
104 En la respuesta de 9 de marzo de 2007 a la pregunta E-5800/06, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«A esta fecha, la Comisión no ha examinado [la ventaja fiscal en cuestión] y España tampoco ha notificado el régimen [establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS] para su examen como ayuda de Estado. No obstante, la Comisión acaba de iniciar un examen preliminar [de este] régimen para determinar si esta medida puede considerarse ayuda de Estado y, en caso afirmativo, si es compatible con el mercado común.»
105 Pues bien, en cuanto a las respuestas de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006, a las que se ha hecho referencia en los apartados 101 y 102 de la presente sentencia, el Tribunal General ya ha declarado, por lo que se refería a todas las adquisiciones de participaciones anteriores al 21 de diciembre de 2007, que esas respuestas de la Comisión, aunque vagas en lo relativo al régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS considerado en su conjunto, eran lo suficientemente precisas como para fundamentar una confianza legítima en que dicho régimen no era selectivo y en que, por tanto, no constituía ayuda de Estado (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , apartados 50 a 112).
106 En concreto, en el apartado 111 de la sentencia mencionada en el apartado precedente, el Tribunal General declaró, en particular, que no cabía que la confianza legítima debidamente creada por las respuestas de la Comisión de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006 finalizara con la respuesta de 5 de febrero de 2007, mencionada en el precedente apartado 103, pues de esta última no se deducía ninguna duda seria sobre la legalidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
107 La respuesta de 9 de marzo de 2007, a la que se ha hecho referencia en el apartado 104 de la presente sentencia, tampoco pudo poner fin a esa confianza legítima debidamente creada por las respuestas de la Comisión de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006. En efecto, en ella, la Comisión no realizó ninguna apreciación, siquiera sumaria o vaga, sobre el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en su conjunto, sino que se limitó a señalar que acababa de iniciar un examen preliminar de ese régimen. Pues bien, al no implicar la incoación de un procedimiento de investigación formal del régimen controvertido ni, a fortiori, presagiar el resultado de este, no cabía interpretar que esa respuesta suscitaba dudas serias sobre la legalidad del régimen en cuestión (véase, en este sentido y por analogía, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU: T:2018:786 , apartado 111).
108 A este respecto, la alegación de la Comisión, expuesta en el considerando 197 de la Decisión impugnada, según la cual las respuestas a las preguntas parlamentarias no se centraban en la distinción entre adquisición directa e indirecta, no desvirtúa el hecho de que las respuestas de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006 infundieron debidamente en las demandantes una confianza legítima en que ninguna de las adquisiciones anteriores al 21 de diciembre de 2007 se calificaría como ayuda de Estado.
109 En efecto, por una parte, esas preguntas versaban precisamente sobre adquisiciones indirectas, en particular la adquisición de O2 por Telefónica, S. A., y la de Scottish Power por Iberdrola, S. A., extremo que la Comisión no podía ignorar, cuando menos en lo relativo a la adquisición de Scottish Power por Iberdrola, puesto que había autorizado la operación de concentración en cuestión en una decisión de 26 de marzo de 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
110 Por otra parte, las mencionadas respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias estaban redactadas de tal manera que nada daba a entender que el carácter no selectivo del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se circunscribiera a las adquisiciones directas. El hecho de que no se mencionara el término «indirectas» no puede llevar a otra conclusión, pues esas respuestas tampoco hacían alusión a las adquisiciones «directas».
111 De lo anterior resulta que, mediante esas declaraciones al Parlamento, la Comisión ofreció garantías precisas, incondicionales y concordantes de tal naturaleza que los beneficiarios del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, fuera respecto de sus adquisiciones directas, fuera respecto de sus adquisiciones indirectas, concibieron esperanzas fundadas en que el régimen de ayudas en cuestión era legal, en el sentido de que no entraba en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas de Estado, y en que, por consiguiente, ninguna de las ventajas derivadas de él podía posteriormente ser objeto de un procedimiento de recuperación.
112 Por lo tanto, suponiendo que hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, la Comisión no podía, sin incurrir en error de Derecho, denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas realizadas antes del 21 de diciembre de 2007, o incluso antes del 21 de mayo de 2011, en los mismos términos que en las Decisiones iniciales.
113 Esta conclusión se impone con mayor razón por cuanto, si se atiende a su tenor, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en relación con el artículo 21 del mismo, no excluía expresamente las adquisiciones indirectas. Ello queda confirmado, además, por el hecho de que la Administración tributaria española adoptó la nueva interpretación administrativa sobre la base de estos mismos preceptos legales pese a haberse mantenido sustancialmente inalterados desde su adopción.
114 Por añadidura, aunque las demandantes no podían ignorar que el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004 mencionaba únicamente las adquisiciones directas, en lo concerniente a la información que debía facilitarse a las autoridades españolas para poder acogerse al artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerandos 40 y 159 de la Decisión impugnada), ninguna de las alegaciones esgrimidas por la Comisión en los presentes recursos, que se corresponden, en esencia, con el contenido de los considerandos 189 a 200 de la Decisión impugnada, desvirtúa esta conclusión.
115 Para empezar, en contra de lo que la Comisión estimó, en esencia, en el considerando 193 de la Decisión impugnada, el hecho de que las demandantes tuvieran conocimiento de la interpretación administrativa inicial, que excluía las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no priva de legitimidad a la confianza que pudieron deducir de las declaraciones de la Comisión según las cuales el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en lo referente tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas, no constituía ayuda de Estado.
116 En efecto, según la jurisprudencia, solo las declaraciones y comportamientos de la Comisión deben tenerse en cuenta para apreciar la confianza legítima de los beneficiarios del régimen de ayudas controvertido (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU: T:2018:786 , apartado 71).
117 Así, de la misma manera en que, según la jurisprudencia, el comportamiento de una autoridad nacional encargada de aplicar el Derecho de la Unión que contraviene este último no puede suscitar, en un operador económico, una confianza legítima en que se podrá beneficiar de un trato contrario al Derecho de la Unión (véase la sentencia de 4 de octubre de 2007, Comisión/Italia, C-217/06 , EU:C:2007:580 , apartado 23 y jurisprudencia citada), la interpretación, por las autoridades tributarias nacionales, del ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no puede afectar al alcance de la confianza legítima engendrada por las declaraciones realizadas, a escala de la Unión, por la Comisión.
118 Por consiguiente, y habida cuenta de la jurisprudencia recordada en el apartado 116 de la presente sentencia, es irrelevante que las demandantes tuvieran o no conocimiento de que la interpretación administrativa inicial excluía las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, pues habían recibido de la Comisión garantías precisas de que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, globalmente considerado y sin mayores detalles, no constituía ayuda de Estado.
119 Del mismo modo, suponiendo que la Comisión ignorara, cuando realizó las declaraciones, que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS abarcaba tanto las adquisiciones directas como las indirectas, tal circunstancia carece de pertinencia para el reconocimiento de confianza legítima a los beneficiarios de dicho régimen en el presente caso. Lo único que importa es que, mediante sus declaraciones públicas, la Comisión dio a entender que ese régimen no constituía ayuda de Estado, sin mayores detalles.
120 Asimismo, como admitieron en la vista las demandantes, conocían la interpretación administrativa inicial, pero decidieron deliberadamente no seguirla porque la consideraban errónea.
121 Pues bien, como se ha hecho constar en el apartado 67 de la presente sentencia, conforme al Derecho español, las empresas en cuestión tenían -y siguen teniendo- derecho a discrepar de la Administración tributaria española sobre la correcta interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS mientras tal cuestión no haya sido zanjada por los órganos jurisdiccionales de este Estado y, en última instancia, por el Tribunal Supremo, o en su caso por el legislador de dicho Estado. Pues bien, como ya se ha señalado en los apartados 69 y 89 de la presente sentencia, el Tribunal Supremo aún no ha zanjado esta cuestión, de manera que el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS adolece, aún en esta fecha, de falta de precisión y de claridad, como subrayó la Comisión en la Decisión impugnada (considerandos 184 y 195) y en la vista.
122 A este respecto, aunque es cierto que, como alega la Comisión, las demandantes no han aportado la prueba de que las autoridades españolas aceptaran las adquisiciones indirectas antes del 21 de diciembre de 2007, la Comisión tampoco ha demostrado que los órganos jurisdiccionales españoles excluyeran, antes de esa fecha, tales adquisiciones del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
123 En estas circunstancias, no puede exigirse a las demandantes que demuestren una mayor diligencia que la propia Comisión, como indica el considerando 166 de la primera Decisión, al que remite el apartado 89 de la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión (T-207/10 , EU: T:2018:786 ).
124 Así pues, las demandantes, como operadores económicos razonablemente prudentes, atentos y diligentes (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , apartado 69 y jurisprudencia citada), pudieron considerar legítimamente, a partir de las respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias, que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no constituía ayuda de Estado ni en lo referente a las adquisiciones directas ni en lo atinente a las adquisiciones indirectas.
125 Habida cuenta de estos elementos, y suponiendo que la Comisión hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, procede considerar que incurrió en error de Derecho al denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas.
126 Corrobora igualmente tal conclusión el hecho de que las demandantes desconocían el contenido del escrito de las autoridades españolas de 4 de junio de 2007, al que la Comisión hace referencia en varias ocasiones en la Decisión impugnada (considerandos 33, 97, 136 y 145), del que se desprende que, en el procedimiento administrativo que condujo a la adopción de las Decisiones iniciales, las autoridades españolas le habían explicado que la interpretación administrativa inicial solo autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. En efecto, aun en el supuesto de que tal escrito pudiera servir de fundamento para considerar, como hizo la Comisión en la Decisión impugnada, que las Decisiones iniciales solo abarcaban las adquisiciones directas, no podría servir de fundamento para denegar una confianza legítima en la legalidad del régimen de ayudas controvertido a las empresas beneficiarias de este régimen, que lo desconocían.
127 Por último, el hecho de que las Decisiones iniciales ya hubieran declarado ilegal e incompatible con el mercado interior el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerando 195 de la Decisión impugnada) es irrelevante, pues, por un lado, la confianza legítima de los beneficiarios no emana de dichas Decisiones, sino de las mencionadas respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias (véase el apartado 111 de la presente sentencia), y, por otro lado, esas Decisiones son posteriores al 21 de diciembre de 2007 , fecha en que, salvo para determinadas operaciones mencionadas en la segunda Decisión (véanse los apartados 16 y 99 de la presente sentencia), finaliza esa confianza legítima.
128 En consecuencia, suponiendo que la Comisión hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, procede estimar el cuarto motivo, que puede conllevar la anulación del artículo 4, apartados 2 a 5, de la Decisión impugnada...
En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava), decide:
1) Acumular los asuntos T-12/15 , T-158/15 y T-258/15 a los efectos de la sentencia.
2) Anular la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014 , relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España - Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras.
3) La Comisión Europea cargará con las costas".
SÉPTIMO. -Todo lo anterior nos conduce a la anulación de la actuación administrativa impugnada al basarse en una Decisión de la Comisión Europea que ha sido anulada por el Tribunal General de la Unión Europea, quedando sin fundamento las decisiones de la Administración Tributaria.
OCTAVO. -En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al tratarse de una cuestión que genera serias dudas de hecho y de derecho donde ha sido preciso que el Tribunal General de la Unión Europea fijara doctrina jurisprudencial, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en este proceso.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
