PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de mayo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos (confirmados en reposición) de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM004, por importe total a pagar de 5.061,26 euros (4.309,18 euros de cuota [1.947,50 euros/2012; 2.361,68 euros/2013] y 752,08 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 5.386,47 euros (2.434,37 euros/2012; 2.952,10 euros/2013) por las apreciadas infracciones tributarias muy graves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, mediando ocultación y medios fraudulentos, tipificadas en el artículo 191.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 5.679,47 euros mediante decreto de fecha 6 de junio de 2022.
El TEARM ha desglosado las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los dos acuerdos de la Inspección.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 17/02/17, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, y del IVA, ejercicio 2013, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .
La Inspección considera que el contribuyente no ha desarrollado la actividad empresarial de "Transporte de mercancías por carretera" del epígrafe del IAE 722 en el que figura de alta.
La regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección al estimar que la actividad de transporte ha sido realmente realizada por la entidad DIRECCION000., a quien se le imputan los rendimientos de la actividad económica (ingresos y gastos) supuestamente obtenidos por el aquí recurrente, quien es su socio y administrador único.
Es por ello que no se admiten los rendimientos de actividad económica en estimación objetiva por signos, índices y módulos declarados por el obligado tributario por importe de 13.861,16 euros en 2012 y 11.648,84 euros en 2013; además, en los ejercicios objeto de comprobación no declara rendimientos de trabajo personal, pero la Inspección considera que percibe un sueldo anual de la precitada entidad por importe de 23.973,52 euros.
En síntesis, la parte actora niega la existencia de simulación aludiendo, en todo caso, a los supuestos de operaciones vinculadas y conflicto en la aplicación de la norma y trayendo a colación el principio de economía de opción.
SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Remedios, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
TERCERO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que sobre idénticas cuestiones a las que son objeto del presente pleito y, en relación con el mismo recurrente, nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 307/2025, de 9 de abril, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 1784/2021 interpuesto contra la regularización del IVA.
Es por ello que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en idéntico sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de nuestra Sentencia 307/2025, de 9 de abril, en la que hemos dicho lo siguiente:
"TERCERO.-La Inspección aprecia y declara la existencia de una simulación absoluta al crearse la apariencia de una actividad económica de transportes supuestamente desarrollada por D. Luis Francisco cuando quien efectivamente la realiza es la mercantil DIRECCION000, cuyo socio y administrador único es el propio Sr. Luis Francisco.
D. Luis Francisco tributa en sede de IRPF aplicando el régimen de estimación objetiva singular y a través del régimen simplificado en el IVA.
La Inspección basa sus conclusiones en el resultado del estudio de los datos sobre el volumen de operaciones, número de empleados, medios de transporte utilizados o alquilados y sus gastos de reparación, consumo de combustible y gastos de teléfono de la contribuyente y la reseñada entidad DIRECCION000 (en adelante, DIRECCION000).
En este sentido, se constatan los siguientes datos en el ejercicio objeto de comprobación:
- DIRECCION000 y el aquí recurrente tienen un volumen de facturación de 906.850,03 euros y 217.704,01 euros, respectivamente, que ha requerido la intervención de 24 empleados, de los que 22 son de la sociedad y sólo 2 del contribuyente.
- En cuanto a los medios de transporte utilizados o alquilados, DIRECCION000 dispone de 17 (8 grúas, 15 camiones, 1 furgoneta y 3 remolques), y el Sr. Luis Francisco tiene un camión grúa y una furgoneta.
- La sociedad consume combustible por importe de 124.515,80 euros mientras que el Sr. Luis Francisco justifica gastos con factura por este concepto por importe de 6.659,82 euros y 3.762,31 euros registrados en Libro de Facturas Recibidas del IVA;
- En relación con otros gastos, en los que sí incurre la sociedad, el recurrente no justifica ninguno (reparación de los medios de transporte, teléfono).
De otro lado, el Sr. Luis Francisco factura el 43% de la actividad a la entidad Construcciones Sánchez Dominguez Sando, S.A, reflejando la utilización de medios materiales que pertenecen a DIRECCION000 (camión grúa con uña, camión grúa con cesta, grúa autopropulsada), como asimismo ocurre en las restantes facturas.
A lo que cabe añadir que, a través de los pertinentes requerimientos de información, los clientes del obligado tributario aportan albaranes o notas de entrega en los que figura el membrete de DIRECCION000 y aparecen firmados por conductores o empleados de la plantilla de dicha sociedad.
Así las cosas, la Sala comparte las conclusiones de la Inspección que, además, no han sido enervadas por el actor, quien insiste en que realiza una auténtica actividad de transporte de mercancías por carretera pero no acredita ninguna circunstancia que nos permita confirmar lo que, por tanto, no pasa de ser una mera afirmación sin sustrato fáctico alguno. Los datos aportados por la Inspección no respaldan un auténtico desarrollo de la función profesional habida cuenta que carece de toda lógica que se facturen 217.704,01 euros sin incurrir en gasto alguno más allá de 6.659,82 euros en combustible, lo que es una cantidad insignificante para generar tales ingresos. Tampoco se justifica el alquiler de vehículos o subcontratación de empleados que permitan el ejercicio de la actividad económica, por lo que de los hechos constatados por la Inspección únicamente cabe colegir, a través de un adecuado proceso lógico-deductivo, que el aquí recurrente simulaba la realización de la actividad de transporte que, en realidad, era desarrollada por la sociedad de la que es socio y administrador único. Todo ello con el evidente objetivo de disminuir la tributación al estar la persona física sometida al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado del IVA.
Por tanto, es la entidad DIRECCION000 quien de forma personal, habitual y directa realiza la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de producir bienes o servicios para el mercado.
La regularización tributaria de dicha entidad en sede del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, fue objeto del recurso contencioso-administrativo 90/2019 tramitado ante esta Sala y Sección, que finalizó mediante Auto nuestro Auto 62/2019, de 7 de febrero , al no haberse personado las partes en plazo.
La parte actora alude a la normativa de las operaciones vinculadas, al principio de economía de opción y a un supuesto conflicto en la aplicación de la norma pero la Sala estima correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación absoluta con fundamento en los hechos debidamente constatados en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación y conforme a la prueba de las presunciones establecida en el artículo 108.2 de la LGT , no desvirtuada de contrario.
Con los datos objetivos comprobados no resulta factible el ejercicio de la actividad económica por el contribuyente, quien tampoco aporta ningún elemento probatorio que permita sostener sus alegaciones. No dispone de medios personales ni materiales suficientes para el desarrollo profesional que es así asumido por la mercantil de la que es socio y administrador único. Desde el punto de vista fiscal, esta actuación carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a través del régimen de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA.
La aplicación de la normativa reguladora de las operaciones vinculadas es improcedente por cuanto no se cuestiona el valor de los servicios prestados por el socio y administrador único, sino la discrepancia entre la realidad negocial y la plasmada en la contabilidad, al considerar que tales servicios no son realmente ejecutados por el contribuyente.
Por lo demás, como ya hemos dicho reiteradamente, no hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y una simulación negocial, se pone de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
En análogos términos nos hemos pronunciado a propósito de idéntica cuestión, en relación con la cónyuge del aquí recurrente, en Sentencia de esta misma ponente del día de hoy dictada en el recurso contencioso-administrativo 1779/2021 .
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado."
CUARTO.-La regularización del IVA sólo alcanza al ejercicio 2013, por lo que, en relación con el 2012, cabe añadir aquí las siguientes consideraciones:
- DIRECCION000 tiene una facturación de 769.048,86 euros frente a los 281.246,05 euros del contribuyente; para ello, la sociedad necesita 12 empleados y el Sr. Luis Francisco tan solo dos, siendo él mismo uno de ellos.
- En lo que hace a los medios de transporte utilizados o alquilados, en el caso de la sociedad son 17 (8 grúas, 15 camiones, 1 furgoneta y 3 remolques) y sólo un camión grúa y una furgoneta por parte del contribuyente.
- La entidad incurre en gastos de combustible por importe de 129.606,16 euros, mientras que el aquí recurrente únicamente justifica 406,02 euros, sin acreditar ningún gasto de reparación de los medios de transporte ni de teléfono, que sí declara la sociedad.
- Por otro lado, el 97% de las facturas emitidas por el Sr. Luis Francisco son a nombre de la entidad Construcciones Sánchez Dominguez Sando, S.A. En ellas figura la utilización de medios de transporte o grúas que son propiedad de la entidad DIRECCION000, cuyo membrete aparece en los albaranes y notas de entrega junto con el de empleados de dicha sociedad.
Por tanto, los datos y circunstancias del ejercicio 2012 son análogos a los analizados a propósito de la regularización del IVA de 2013. En consecuencia, las conclusiones anteriormente expuestas son asimismo aplicables al supuesto de autos, pues no se aporta ningún elemento de prueba distinto de los que fundamentaron la precitada Sentencia 307/2025, de 9 de abril, ni se aprecia ningún dato que enerve las deducciones de la Inspección.
No nos encontramos ante un supuesto en el que se dude de la calificación a otorgar a la situación regularizada y deba aplicarse el conflicto en la aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la LGT, sino que la Inspección aprecia claramente una simulación que ha sido ya confirmada por la Sala en los términos expuestos.
En análogos términos nos hemos pronunciado a propósito de la cónyuge del aquí recurrente en Sentencia de esta misma ponente del día de hoy dictada en el recurso contencioso-administrativo 1773/2021.
En suma, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
QUINTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SEXTO.-El acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
La Inspección no se limita a la transcripción del acuerdo de liquidación, sino que se recogen sus hechos en cuanto configuran el elemento objetivo del tipo, pues es la simulación ya expuesta la que motiva la falta de ingreso de las obligadas cantidades en la Hacienda Pública. Partiendo de tales hechos se analiza adecuadamente la culpabilidad del aquí recurrente, así como sus alegaciones sobre la falta de ocultación, señalando que se "aprecia la existencia de ocultación por cuanto el obligado tributario presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2012-2013 en el régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos, sin embargo, quien realiza la actividad de transporte por carretera no es la persona física sino la sociedad DIRECCION000 de la que es socio y administrador único, produciéndose una simulación."
A cuanto antecede cabe añadir que de la propia actuación del interesado se infiere sin dificultad la existencia de culpabilidad por dolo, pues la simulación requiere un concierto de voluntades dirigidas a la obtención de un ahorro fiscal con grave perjuicio para la Hacienda Pública que no está amparado por la normativa. Toda su argumentación pivota sobre la inexistencia de la simulación pero, tal como se ha analizado detalladamente, el análisis de los indicios ya expuestos nos conduce a su confirmación. Por lo demás, la declaración de datos incorrectos y la omisión de la consignación de los rendimientos del trabajo son un supuesto claro de ocultación.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario quien, como se ha expuesto, basa toda su argumentación en la inexistencia de simulación y la realidad de la situación negocial por él declarada.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
