PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de mayo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002, por importe total a devolver de 6.140,97 euros (5.260,64 euros de cuota y 880,33 euros de intereses de demora).
La cuantía del pleito fue fijada en 6.140,97 euros mediante decreto de fecha 26 de mayo de 2022.
El TEARM ha desglosado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el único acuerdo de liquidación.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 17/02/17, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, y del IVA, ejercicio 2013, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .
La Inspección considera que la obligada tributaria no ha desarrollado la actividad empresarial de "Transporte de mercancías por carretera" del epígrafe del IAE 722 en el que figura de alta, por lo que no admite los rendimientos de actividad económica declarados en régimen de estimación objetiva.
La regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección al estimar que la actividad de transporte ha sido realmente realizada por la sociedad DIRECCION000., a quien se le imputan los rendimientos de la actividad económica (ingresos y gastos) supuestamente obtenidos por la aquí recurrente, quien es la cónyuge del administrador único de dicha entidad.
En síntesis, la parte actora niega la existencia de simulación aludiendo, en todo caso, a los supuestos de operaciones vinculadas y conflicto en la aplicación de la norma y trayendo a colación el principio de economía de opción.
SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Miriam, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
TERCERO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que sobre idénticas cuestiones a las que son objeto del presente pleito y, en relación con la misma recurrente, nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 306/2025, de 9 de abril, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 1779/2021 interpuesto contra la regularización del IVA.
Es por ello que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en idéntico sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de nuestra Sentencia 306/2025, de 9 de abril, en la que hemos dicho lo siguiente:
"TERCERO.-(..)
La Inspección declara la existencia de una simulación absoluta al crearse la apariencia de una actividad económica de transportes supuestamente desarrollada por Dª. Casilda cuando, realmente, quien la realiza es la sociedad DIRECCION000, cuyo socio y administrador único es D. Cirilo, cónyuge de la aquí recurrente.
La Sra. Casilda tributa en sede de IRPF aplicando el régimen de estimación objetiva singular y a través del régimen simplificado en el IVA.
La Inspección basa sus conclusiones en el resultado del estudio de los datos sobre el volumen de operaciones, número de empleados, medios de transporte utilizados o alquilados y sus gastos de reparación, consumo de combustible y gastos de teléfono de la contribuyente y la reseñada entidad DIRECCION000 (en adelante, DIRECCION000).
En este sentido, se constatan los siguientes datos en el ejercicio objeto de comprobación:
- DIRECCION000 y la aquí recurrente tienen un volumen de facturación de 906.850,03 euros y 151.474,86 euros, respectivamente, que ha requerido la intervención de 23 empleados, de los que 22 son de la sociedad y sólo 1 de la interesada.
- En cuanto a los medios de transporte utilizados o alquilados, DIRECCION000 dispone de 17 (8 grúas, 15 camiones, 1 furgoneta y 3 remolques), y la Sra. Casilda únicamente tiene una furgoneta.
- La sociedad consume combustible por importe de 124.515,80 euros mientras que la Sra. Casilda justifica gastos con factura por este concepto por importe de 824,68 euros y 130,50 euros registrados en Libro de Facturas Recibidas del IVA;
- En relación con otros gastos, en los que sí incurre la sociedad, la aquí recurrente no justifica ninguno (reparación de los medios de transporte, teléfono).
Por otro lado, el 87% de las facturas emitidas por la Sra. Casilda son a nombre de la entidad Construcciones Sánchez Dominguez Sando, S.A. En ellas se hace constar la utilización de "un camión" cuando sólo es propietaria de una furgoneta Ford Transit II, y en el contrato se hace referencia a un "camión grúa". En las mismas facturas también figura el uso de dos camiones, todo lo cual es incoherente con los verdaderos medios de los que dispone la contribuyente y con la posibilidad de ejercer la actividad empresarial.
Pues bien, la Sala comparte las conclusiones de la Inspección que, además, no han sido enervadas por la actora, quien insiste en que realiza una auténtica actividad de transporte de mercancías por carretera sin acreditar circunstancia alguna que nos permita confirmar lo que no pasa de ser una mera afirmación sin ningún sustrato fáctico. Los datos comprobados por la Inspección no concuerdan con un auténtico desarrollo de la función profesional pues carece de toda lógica que se facturen 151.474,86 euros sin incurrir en gasto alguno más allá de 824,68 euros en combustible, lo que es una cantidad irrisoria para generar tales ingresos. Tampoco se justifica el alquiler de vehículos o subcontratación de empleados que permitan el ejercicio de la actividad económica, por lo que de los hechos constatados por la Inspección únicamente cabe inferir, a través de un adecuado proceso lógico-deductivo, que la aquí recurrente simulaba la realización de la actividad de transporte que, en realidad, era desarrollada por la sociedad de la que su cónyuge es socio y administrador único. Todo ello con el evidente objetivo de disminuir la tributación al estar la persona física sometida al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado del IVA.
Por tanto, es la entidad DIRECCION000 quien de forma personal, habitual y directa realiza la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de producir bienes o servicios para el mercado.
La regularización tributaria de dicha entidad en sede del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, fue objeto del recurso contencioso-administrativo 90/2019 tramitado ante esta Sala y Sección, que finalizó mediante nuestro Auto 62/2019, de 7 de febrero , al no haberse personado las partes en plazo.
La parte actora alude a la normativa de las operaciones vinculadas, al principio de economía de opción y a un supuesto conflicto en la aplicación de la norma pero la Sala estima correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación absoluta con fundamento en los hechos debidamente constatados en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación y conforme a la prueba de las presunciones establecida en el artículo 108.2 de la LGT , no desvirtuada de contrario.
Con los datos objetivos comprobados no resulta factible el ejercicio de la actividad económica por la contribuyente, quien tampoco aporta ningún elemento probatorio que permita sostener sus alegaciones. No dispone de medios personales ni materiales para el desarrollo profesional que es así asumido por la mercantil de la que su marido es socio y administrador único. Desde el punto de vista fiscal, esta actuación carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a través del régimen de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA.
La aplicación de la normativa reguladora de las operaciones vinculadas es improcedente por cuanto no se cuestiona el valor de los servicios prestados por la aquí recurrente, sino la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba la contabilidad, al considerar que tales servicios no son realmente ejecutados por la contribuyente.
Por lo demás, como ya hemos dicho reiteradamente, no hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y una simulación negocial, se pone de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado."
CUARTO.-La regularización del IVA sólo alcanza al ejercicio 2013, por lo que, en relación con el 2012, cabe añadir aquí las siguientes consideraciones:
- La entidad DIRECCION000 tiene una facturación de 769.048,86 euros y la de la recurrente alcanza la suma de 299.404,53 euros; para ello, la sociedad ha dispuesto de 12 empleados frente a un solo trabajador de la contribuyente.
- En cuanto a los medios de transporte utilizados o alquilados, DIRECCION000 dispone de 17 (8 grúas, 15 camiones, 1 furgoneta y 3 remolques) y la recurrente sólo tiene 1 furgoneta.
- La sociedad declara gastos de combustible por importe de 129.606,16 euros y la contribuyente sólo por valor de 94,53 euros, sin justificar, además, ningún gasto de reparación de los medios de transporte ni de teléfono, que sí son acreditados por DIRECCION000.
- De otro lado, el 99% de las facturas emitidas por la Sra. Casilda son a nombre de la entidad Construcciones Sánchez Dominguez Sando, S.A. En ellas se hace constar la utilización de "un camión" cuando sólo es propietaria de una furgoneta Ford Transit II, y en el contrato de prestación de servicios, de 2 de diciembre de 2009, se hace referencia a un "camión grúa". En las mismas facturas también figura el uso de dos camiones, todo lo cual es incoherente con los verdaderos medios de los que dispone la contribuyente y con la posibilidad de ejercer la actividad empresarial.
En consecuencia, los datos y circunstancias del ejercicio 2012 son análogos a los analizados a propósito de la regularización del IVA de 2013. Por consiguiente, las conclusiones anteriormente expuestas son asimismo aplicables al supuesto de autos, pues no se aporta ningún elemento de prueba distinto de los que fundamentaron la precitada Sentencia 306/2025, de 9 de abril, ni se aprecia dato alguno que enerve las deducciones de la Inspección.
No estamos aquí en el supuesto en el que se dude de la calificación a otorgar a la situación regularizada y deba aplicarse el conflicto en la aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la LGT, sino que la Inspección aprecia claramente una simulación que ha sido ya confirmada por la Sala en los términos expuestos.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
QUINTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
