Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Espusol SL parte recurrente impugna la resolución de 27/01/2022 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional, referencia NUM001 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4ºT de 2019 por importe de 8.852,07 euros.
En esta resolución se confirmó el acto de liquidación recurrido ya que no eran deducibles las cuotas soportadas por los servicios de gestión de cartera por inversiones en valores o participaciones en otras entidades que no son actividad generadora de ingresos sujetos al IVA, por el suministro de electricidad a un inmueble no afecto en DIRECCION000 y relacionadas con vehículo de turismo BMW 520 Drive solo parcialmente afecto y se considera que en relación a las dos actividades de sectores diferenciados llevadas a cabo de explotación agrícola y arrendamiento de inmuebles (oficina, vivienda y finca rustica) son gastos comunes los gastos por servicios de asesoramiento y gestión administrativa y contable.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación de la que procede y se declare su derecho a la compensación declarada y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Las operaciones financieras están exentas de IVA por lo que las cuotas están exentas o si no, procede su deducción, pero es contradictorio admitir la repercusión por el banco y no su deducción por el sujeto pasivo.
Es deducible el suministro eléctrico del inmueble porque es sujeto pasivo del IVA.
Y en cuanto a la deducción del 100% de las cuotas de IVA las pruebas aportadas la justifican: se trata del contrato de renting con 40.000 kms recorridos impensables para un particular y acordes con los desplazamientos continuos desde sus centros de trabajo en Madrid, Málaga, Murcia y Sevilla.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente ya que se trata de la deducción de cuotas en operaciones financieras exentas, el inmueble vinculado con el suministro eléctrico no estaba afecto a su actividad y no se acredita un grado de afectación superior al 50% del vehículo.
CUARTO.-Mediante resolución con notificación de liquidación provisional de fecha 15/01/2021 la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT regularizó el Impuesto sobre el Valor Añadido del 4ºT de 2019 resultando una cuota a devolver de 19.134,42 euros.
Esta resolución contiene la siguiente motivación:
"Habiéndose producido la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado respecto de este mismo concepto tributario y período mediante requerimiento de fecha 18/05/2020 por el incumplimiento del plazo regulado en el artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria , sin haber notificado la resolución, con la presente comunicación se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada al que se incorporan las actuaciones realizadas así como la documentación y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento anterior. Todo ello conforme a lo dispuesto en el 139.1.b) (comprobación limitada) y 104.5 de la Ley General Tributaria.
La empresa consta de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe del i.a.e. B01 Actividad Agrícola, desde el 9 de abril de 2013.
El Libro Registro de facturas emitidas consta de 3 apuntes en este período de liquidación. La suma de las bases imponibles y cuotas de IVA devengado registradas son 8.376,99 euros y 1.759,17 euros, respectivamente y coinciden con los importes declarados en la base imponible y cuota de IVA devengado en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período de liquidación.
En el ejercicio 2019, ha realizado dos actividades:
- Actividad agrícola, con un importe de operaciones de 338.595,35 euros (operaciones sujetas y no exentas con derecho a deducción del 100%).
- Alquiler de inmuebles, con operaciones sujetas y no exentas por importe de 33.410,73 euros (alquiler de oficina a Caixabank, s.a.) y operaciones exentas por importe de 37.951,19 euros (alquiler de vivienda a Héctor por importe de 18.000 euros y alquiler de finca rústica a DIRECCION001, C.B. por importe de 37.951,19 euros).
En relación con el derecho a deducir procede analizar la existencia de sectores diferenciados de las actividades de alquiler de inmuebles y agrícola. El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que:
'(..).
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquella constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
B') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
C') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio , de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
D') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de 'factoring'.
El R.D. 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo 'grupos', las actividades clasificadas con tres dígitos. La actividad principal que es la agrícola, se encuadra en el Código CNAE 0111 Cultivo de cereales (excepto arroz), leguminosas y semillas oleaginosas, y alquiler de inmuebles 6820 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia.
Respecto a los porcentajes de deducción de las actividades realizadas, difieren en más de 50 puntos porcentuales, la actividad agraria tiene un porcentaje de deducción del 100% mientras que la actividad de alquiler de inmuebles tiene un porcentaje de deducción del 48% (arrendamientos sujetos y no exentos 33.410,73 euros/total arrendamientos 71.361,92 euros).
Por tanto, el empresario realiza actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992 y la deducción de las cuotas soportadas debe realizarse según lo previsto en el artículo 101 de la Ley del Impuesto que dispone en su apartado Uno lo siguiente:
'Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(..).
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(..)'.
El porcentaje de prorrata aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios comunes a ambos sectores diferenciados es 91%, resultante del cociente de las operaciones sujetas y no exentas (372.006,08 euros) entre el importe total de operaciones (409.957,27 euros).
El Libro Registro de facturas recibidas consta de 119 apuntes en este período de liquidación.
La suma de las cuotas de IVA soportado registradas en el Libro Registro de facturas recibidas es 17.898,7 euros y coincide con el importe declarado de cuotas deducibles en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período de liquidación.
El artículo 99.3 de la Ley 37/92 , del I.V.A. establece que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
De la suma de cuotas soportadas registradas en el Libro Registro de facturas recibidas (17.898,7 euros) se resta el importe de cuotas no deducibles (4.669,15 euros), resultando un importe a deducir de 13.229,55 euros.
No son deducibles las cuotas soportadas registradas por importe de 4.669,15 euros, según el siguiente detalle:
1) 3.365,63 euros, que corresponde a la suma de las cuotas soportadas registradas del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, s.a. (fecha expedición anotada en el Libro Registro: 10/04/2019; 05/07/2019; 08/07/2019; 11/04/2019; 01/10/2019; 03/10/2019; 08/11/2019 y 31/12/2019) y Banco Santander, s.a. (fecha expedición anotada en el Libro Registro: 02/08/2019; 03/07/2019; 28/06/2019 y 30/09/2019), en concepto de comisiones por gestión de carteras.
Estos servicios recibidos no están vinculados con la entrega de bienes o servicios sujetos al Impuesto, sino de la gestión de inversiones en valores o participaciones en otras empresas que no son una actividad que genere ingresos sujetos al Impuesto.
A estos efectos, los datos declarados en el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de la declaración del Impuesto de sociedades del ejercicio 2019, en el balance, en el apartado de Inversiones financieras a largo plazo declara 1.124.193,76 euros y en Inversiones financieras a corto plazo declara 6.117.475,4 euros. En la cuenta de Pérdidas y Ganancias, declara ingresos financieros por importe de 140.518,13 euros, de valones negociables y otros instrumentos financieros.
De acuerdo con el artículo 92 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
El artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
c) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) 337,64 euros, que corresponde a la suma de las cuotas soportadas registradas en el Libro Registro de facturas recibidas de Endesa Energía XXI, s.l. (fecha expedición anotada en el Libro Registro: 25/07/2019; 23/09/2019; 21/08/2019; 23/10/2019; 22/11/2019 y 23/12/2019), en concepto de electricidad con dirección de suministro en lugar estación de servicio, Aurora y Benenjenil Utrera, Sevilla a nombre de DIRECCION002 y Endesa Energía s.a.u. (fecha expedición anotada en el Libro Registro: 04/10/2019; y 5/12/2019), en concepto de electricidad en DIRECCION000. Las cuotas soportadas no son deducibles ya que los inmuebles a los que se refiere el suministro eléctrico no están afectos al ejercicio de las actividades económicas efectuadas por la empresa.
Según el artículo 95 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , para que el impuesto que haya gravado los bienes y servicios adquiridos o importados por el sujeto pasivo pueda ser deducido, es imprescindible que tales bienes y servicios estén directa y exclusivamente afectados al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
No se entenderán afectos directa y exclusivamente: los bienes que de forma habitual se destinen alternativamente a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza distinta, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo, los bienes y derechos no integrados en el patrimonio empresarial o profesional, los bienes destinados a utilizarse para satisfacer necesidades personales o particulares del sujeto pasivo, de sus familiares o empleados.
3) 413,14 euros, que corresponde a la suma de las cuotas soportadas de Banco Santander s.a. (fechas de expedición anotada en el Libro Registro: 04/10/2019; 04/11/2019; 06/12/2019 y 05/06/2019), por el alquiler de un turismo BMW 520Drive. El artículo 95.tres de la Ley 37/92 , del I.V.A., establece que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo a unas reglas, en el caso de vehículos automóviles de turismo, se presumirán afectos al 50% con las excepciones relacionadas en el apartado tres.2ª.
Del mismo modo el apartado cuatro, establece que será también de aplicación a las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes y servicios relacionados con los turismos, tales como accesorios y piezas de recambio, combustibles, servicios de aparcamiento, reparaciones, etc.
4) 15,31 euros, que corresponde a la aplicación del porcentaje de prorrata del 48% a las cuotas soportadas relativas al sector diferenciado del alquiler de inmuebles, en concreto en este período de liquidación: fecha 01/10/2019, de Securitas Direct España,s.a.; fecha 31/10/2019, de Arroyo Place Courier, s.l.; fecha 07/11/2019, de Comercializadora Regulada, Gas&Power, s.a. y fehca 01/12/2019, de Securitas Directo España, s.a.
5) 640,71 euros, que corresponde a la aplicación del porcentaje de prorrata del 91% a los gastos comunes. En concreto, en este período de liquidación: servicios de asesoramiento prestados por Santiago (fecha operación anotada en el Libro Registro 01/10/2019; 01/11/2019 y 01/12/2019); servicios de gestión administrativa y contable del año 2019 prestados por Héctor, s.a. (fecha operación anotada en el Libro Registro 31/12/2019) y servicios de asesoramiento prestados por Leoncio (fecha de operación anotada en el Libro Registro 30/12/2019).
Además, procede la regularización de las deducciones de los períodos anteriores en aplicación de la prorrata definitiva en el sector diferenciado del alquiler de inmuebles del 48% y de la prorrata definitiva del ejercicio 2019 para las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios comunes a las actividades desarrolladas en los sectores diferenciados del 91%, por importe de 135,62 euros.
Respecto del 1T, procede la regularización de las cuotas deducibles por importe de -60,82 euros, según el siguiente detalle:
- La suma de las cuotas soportadas relativas al sector diferenciado del alquiler de inmuebles es 84,25 euros (Securitas Direct España, s.a.u, fechas operación anotadas en el Libro Registro 01/01/2019, 01/02/2019 y 01/03/2019; Orange Espagne, s.a.u., fechas operación anotadas en el Libro Registro 03/12/2018, 03/01/2019, 03/02/2019 y 03/03/2019 y Comercializadora Regulada, Gas&Power, s.a., fechas operación anotadas en el Libro Registro 08/01/2019; 30/01/2019 y 31/03/2019). El porcentaje definitivo es el 48%, por lo que procede regularizar -43,81 euros.
- La suma de las cuotas soportadas relativa a gastos comunes a los dos sectores diferenciados es 189 euros ( Santiago, fechas de operación anotadas en el Libro Registro 01/01/2019, 01/02/2019 y 01/03/2019). El porcentaje definitivo es el 91%, por lo que procede regularizar 17,01 euros.
Respecto del 2T, procede la regularización de las cuotas deducibles por importe de -32,89 euros, según el siguiente detalle:
- La suma de las cuotas soportadas relativas al sector diferenciado del alquiler de inmuebles es 30,54 euros (Securitas Direct España, s.a.u, fechas operación anotadas en el Libro Registro 01/04/2019 y 01/05/2019 y Comercializadora Regulada, Gas&Power, s.a., fechas operación anotadas en el Libro Registro 29/04/2019 y 27/05/2019). El porcentaje definitivo es el 48%, por lo que procede regularizar -15,88 euros.
- La suma de las cuotas soportadas relativa a gastos comunes a los dos sectores diferenciados es 189 euros ( Santiago, fechas de operación anotadas en el Libro Registro 01/04/2019, 01/05/2019 y 01/06/2019). El porcentaje definitivo es el 91%, por lo que procede regularizar 17,01 euros.
Respecto del 3T, procede la regularización de las cuotas deducibles por importe de -41,91 euros, según el siguiente detalle:
- La suma de las cuotas soportadas relativas al sector diferenciado del alquiler de inmuebles es 84,25 euros (Securitas Direct España, s.a.u, fechas operación anotadas en el Libro Registro 01/08/2019 y 01/09/2019; Orange Espagne, s.a.u., fechas operación anotadas en el Libro Registro 03/04/2019, 03/05/2019 y 03/06/2019 y Comercializadora Regulada, Gas&Power, s.a., fecha operación anotadas en el Libro Registro 08/09/2019). El porcentaje definitivo es el 48%, por lo que procede regularizar -24,9 euros.
- La suma de las cuotas soportadas relativa a gastos comunes a los dos sectores diferenciados es 189 euros ( Santiago, fechas de operación anotadas en el Libro Registro 01/07/2019, 01/08/2019 y 01/09/2019). El porcentaje definitivo es el 91%, por lo que procede regularizar 17,01 euros.
Se modifica el importe declarado de cuotas a compensar de períodos anteriores ya que la declaración-liquidación (modelo 303) relativa al 3T está en comprobación de la que resulta un importe a compensar de 7.799,66 euros."
QUINTO.-En regulación del derecho a deducir el IVA soportado, el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Valor Añadido, sobre Cuotas tributarias deducibles, dispone:
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el artículo 96 de la Ley 37/1992 que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, preceptúa:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.o (Suprimido)3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Y el artículo 97 de la misma Ley que regula los requisitos formales de la deducción dispone:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), sobre la carga de la prueba declara:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportado.
SEXTO.-En el recurso que resolvemos se cuestiona la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el periodo impositivo correspondiente al cuarto trimestre de 2019 en relación a las facturas recibidas de las entidades bancarias Banco de Santander y Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, en concepto de servicios por gestión de cartera de valores mobiliarios de la titularidad de la entidad recurrente en las que le fue repercutido la cuota correspondiente al tipo general del 21%, las cuotas soportadas correspondientes al suministro eléctrico de un inmueble situado en la localidad malagueña de Torremolinos, DIRECCION000 y el 100% de las cuotas soportadas vinculadas con el vehículo en renting marca BMW.
Según la parte actora son deducibles todas las cuotas porque aunque se trataba de operaciones no sujetas al impuesto, los dos bancos repercutieron el IVA, se trataba de inmueble afecto y los 40.000 km que se hicieron con el vehículo y la distancia entre sus centros de trabajo evidenciaban un uso exclusivamente empresarial y una afectación del 100%.
Pues bien, cuestiones idénticas ya han sido resueltas por la Sala en la sentencia dictada en el PO 317/2022, de la que fue ponente Doña María Ornosa Fernández, por lo que por razones de coherencia y seguridad jurídica reproducimos sus fundamentos de derecho sexto y séptimo:
"SEXTO Sentado lo anterior, debe decirse, desde un primer momento, que la entidad actora no ha conseguido acreditar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas del 1T de 2019.
En efecto, en relación a las cuotas de IVA que pretende deducirse la actora y que alega que fueron soportadas por los servicios recibidos de la gestión de su cartera de valores por el BBVA, en este caso por importe de 2009,98 € en el 1T de 2019, debe de tenerse en cuenta que dichos servicios no constituyen una actividad sujeta al IVA, al tratarse de la adquisición de activos financieros por la entidad actora, gestionados por el BBVA, procedentes de sus excesos de tesorería.
La entidad actora realizaba en el ejercicio controvertido dos actividades, una agrícola y otra de alquiler inmuebles, ya que explotaba una finca agrícola de 600 Hectáreas en
Carmona (Sevilla), arrendaba un inmueble urbano en Málaga y explotaba otra finca en El Algar (Murcia).
Estas actividades estaban sujetas a IVA y por ellas repercutía el Impuesto, al tiempo que le permitían la deducción de cuotas de IVA soportadas en el desarrollo de las mismas, dada su condición de empresario a efectos del IVA, pero ello no significa que las cuotas de IVA que indica que le fueron repercutidas, derivadas de la gestión de su cartera de inversiones por el BBVA sean deducibles, ya que la obtención de ingresos financieros no es una actividad sujeta a IVA puesto que las operaciones financieras están exentas de IVA conforme a lo previsto en el art. 20. Uno. 18 LIVA y tal como la propia entidad actora alega en la demanda. Y, en todo caso, tampoco se acredita por la actora cual era la índole concreta de los servicios prestados por el BBVA en relación a sus inversiones financieras. Además, es un dato significativo que no obran en el expediente administrativo las correspondientes facturas, giradas a la actora por el BBVA, en las que se haga contar el importe de los servicios de gestión prestados y la cuota de IVA aplicada con el correspondiente tipo, ya que solamente aparecen unos listados, elaborados en Excell o Word, en los que se relacionan las facturas emitidas por el BBVA, con su correspondiente importe y cuota, lo cual no es suficiente para acreditar la repercusión de IVA y su posible deducción.
En definitiva, no procede admitir la deducción de las cuotas de IVA relacionadas con las operaciones financieras controvertidas.
En el expediente correspondiente al cuarto trimestre están aportadas las correspondientes facturas tanto del BBVA como del Banco de Santander que ponen de manifiesto que fue repercutido IVA al tipo del 21% por el concepto de gestión de cartera, pero esta circunstancia no justifica su deducibilidad al tratarse de operaciones no sujetas al impuesto como reconoce la recurrente.
La citada sentencia continua en su fundamento séptimo rechaza las cuotas correspondientes a los suministros de electricidad del inmueble de Torremolinos también de plena aplicación: SEPTIMO Tampoco puede admitirse la deducción de la cuota de IVA soportada por el suministro de electricidad en DIRECCION000.
Correspondía a la actora la carga de la prueba, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT de que el inmueble estaba afecto a la actividad económica de la empresa, bien porque
se encontraba arrendado o estaba destinado a serlo o bien porque iba a ser transmitido, sin que nada de todo ello se haya acreditado, reconociendo la propia actora en la demanda que el inmueble estaba "desocupado", sin que conste, en todo caso, que estuviese destinado a un uso privado, lo cual haría imposible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación al mismo conforme a lo previsto en el art. 95. Dos. 5º LIVA .
Por último, tampoco resultaría deducible en un 100% la cuota de IVA soportada por las facturas emitidas por el Banco de Santander SA por el alquiler de un turismo BMW 520 Drive, habiendo admitido la AEAT únicamente la deducción del 50% de las mismas.
El artículo 95. Tres. 2ª LIVA establece que:
"2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
Y el apartado cuatro, establece que será también de aplicación a las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes y servicios relacionados con los turismos, tales como accesorios y piezas de recambio, combustibles, servicios de aparcamiento o reparaciones.
Pretende la actora que el hecho de que el socio principal tuviese un vehículo de su propiedad implicaría automáticamente que el vehículo alquilado estaba destinado exclusivamente a la actividad de la empresa pero, tal como ha establecido esta Sala en múltiples ocasiones, ello no significa necesariamente esa dedicación exclusiva del vehículo a la actividad de la empresa.
Tampoco resulta argumento convincente el que el vehículo haya realizado un gran número de kilómetros en sus desplazamientos.
De acuerdo con las reglas de la carga de la prueba del art. 105 LGT , era a la entidad actora a la que correspondía la acreditación de que ese vehículo se destinaba a la actividad de la empresa de forma exclusiva.
En tal sentido, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 13 de junio de 2019, dictada en el recurso de casación 1463/2017 , aunque se pronuncia en relación al IRPF, se refiere a la afectación exclusiva a la actividad en su fundamento de derecho cuarto:
"Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las Tres reglas anteriores cuando dispone que "(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."
No es la Administración la que debe presentar prueba en contrario de la presunción legal de afectación, sino que era la recurrente la que debía probar que se cumplían los requisitos para la aplicación de la presunción, circunstancia que no está justificada en modo alguno en el presente caso, pues, ninguno de los documentos aportados se justifica que el vehículo se haya afectado exclusivamente a la actividad profesional de la entidad actora."
SÉPTIMO.-Procede, en consecuencia, la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
Según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas a la entidad recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art.139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 400 €, atendida la facultad de moderación dicho precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA en caso de devengo conforme al artículo 243.2 de la LEC.
