Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO:La representación procesal de Doña Noelia, parte recurrente, impugna en nombre de esta la resolución de 29/10/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional, referencia NUM004, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2016 y estimó las reclamaciones económico administrativas números NUM001, NUM002 y NUM003, deducidas contra los acuerdos sancionadores derivados de la misma liquidación provisional, correspondientes a los periodos trimestrales 1º, 2º y 3º, por determinadas cuantías.
En esta resolución se confirmó la liquidación provisional y se anularon los acuerdos sancionadores por falta de motivación.
Considera el órgano revisor que no eran deducibles fiscalmente las cuotas soportadas declaradas por la reclamante y no admitidas por la AEAT.
No son deducibles las documentadas en tiques y vales o sin aportar justificante documental.
La reclamante no ha probado cual fue el precedente del que la AEAT se apartó para considerar vulnerada la doctrina de los actos propios.
No son deducibles las cuotas soportadas vinculadas con un inmueble que constituye la residencia de una persona física y del que no se acredita afectación alguna y solo se hacen manifestaciones de que si lo estaba sin aportar libro registro de bienes de inversión y sin acreditar ningún grado de afectación.
No son deducibles las cuotas relacionadas con vehículos y por carburante en cuyos justificantes no figura la matrícula del vehículo que repostó sin pruebas adicionales y tampoco se trata de factura rectificativa.
No ha quedado acreditada la correlación de los gastos de hostelería y restauración con la posible contraprestación percibida de los clientes y por tanto su carácter empresarial o profesional para que fueran deducibles.
SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido con devolución del importe que la AEAT considera no desgravable, más intereses y costas y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
La jurisprudencia admite los tiques para justificar gastos deducibles en el caso de los autónomos por la dificultad que existe para obtener facturas como sucede en parkings municipales y peajes.
La recurrente y su marido son representantes de comercio cuya actividad se encuentra encuadrada en el epígrafe 599 del IAE con constantes desplazamientos por la geografía nacional y se reúnen a comer y a cenar con sus clientes que es cuando estos pueden al regentar comercios abiertos al público.
Se ha vulnerado la doctrina de los actos propios al haberse admitido la deducción de cuotas similares en otros ejercicios.
Los gastos de vehículos por adquisición de gasoil acreditados se han destinado a su actividad de representante de comercio y ha aportado el contrato con Gioseppo.
Los encargados y empleados de las estaciones de servicio se niegan a consignar la matrícula del vehículo que reposta pese a la existencia de cámaras.
Y son deducibles los gastos y suministros vinculados con el inmueble donde tienen su oficina con ordenadores y teléfono siempre disponible.
TERCERO:La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que los tiques no tienen valor liberatorio de acreditar la realidad del gasto, lo que sucede también en relación a los vehículos
No se ha acreditado la afectación parcial de la vivienda a la actividad ni se ha aportado libro registro de bienes de inversión.
Los justificantes por adquisición de carburante sin la matrícula del vehículo no acreditan la adquisición para el coche concreto y no se aportan otras pruebas.
La modificación de la factura de combustible no se justifica que la haya hecho la entidad suministradora y tampoco es una factura rectificativa que cumpla los requisitos legales y tampoco se aprueba que los gastos de restauración y hostelería fueran de índole profesional o empresarial.
CUARTO:Mediante resolución con notificación de liquidación provisional de 6/03/2020, dictada por la Administración de Pozuelo de Alarcón, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, se regularizó el Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2016 correspondiente a la recurrente Doña Noelia como obligada tributaria, con resultado a ingresar 2.428,24 euros.
Esta liquidación provisional contiene la misma o similar motivación en los cuatro periodos del ejercicio comprobado variando los números de los registros.
A continuación, y a modo de ejemplo, transcribimos la que corresponde al cuarto trimestre:
"Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
De acuerdo con los datos del Libro Registro aportado por el contribuyente, a requerimiento de esta Administración, NUM005, y habiendo declarado cuotas soportadas deducibles por importe de 1.139,10 euros, se procede a eliminar las cuotas de IVA soportado por los siguientes motivos:
PRIMERO: El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia 8 de marzo 2001) ha declarado que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del criterio establecido para el IVA al propio bien, pero no extiende este criterio a los bienes y servicios corrientes utilizados para su explotación y mantenimiento. El derecho a deducir el impuesto que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte. Según el artículo 95.Uno de dicha Ley, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo no serán deducibles por presunción legal, sino cuando su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y en la medida en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma que, en cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo.
En consecuencia, se minoran las cuotas de IVA, correspondientes a aquellas facturas recibidas aportadas correspondientes a proveedores Estaciones de Servicio, reparación y mantenimiento de automóvil en las que no consta la matrícula a que se refiere el servicio ya que, al no aparecer, no se puede identificar el vehículo a que se refiere y su matriculación a nombre del contribuyente, por lo que no se entiende probada la afectación en ninguna proporción a su actividad.
Por otro lado, el artículo 97, apartado uno, número 1 º y apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.' 2.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: '3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.' El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, disponiendo el artículo 6 del mismo los requisitos que deben consignarse en las facturas.
3.- Considerando que la obligación de expedir factura y, por consiguiente, de consignar en ella todos los datos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento de Facturación , incumbe al sujeto pasivo y no al destinatario, no resulta ajustado a Derecho y, por tanto, no habilita a ejercitar el derecho a deducir, un documento que no reúne todos esos datos los cuales deben ser añadidos por el destinatario.
Asientos registrales en los que el documento justificativo ha sido manipulado poniendo a mano la matrícula o no contiene la matrícula: 123 y 125.
SEGUNDO: Según el art.96.Uno. 6º de la Ley de IVA , no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración salvo que el importe tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto de
Sociedades. Tampoco serán deducibles, conforme al apartado 3º del mismo artículo, los gastos de alimentos, bebidas y tabaco. Por lo tanto, no se podrán deducir las cuotas de IVA soportadas en facturas relativas a los mencionados conceptos.
Asientos registrales: 126.
TERCERO: El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. El apartado Dos de este artículo establece que 'no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: - Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
-Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. - Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción
de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
En consecuencia, solamente los bienes de inversión admiten una afectación parcial. Por el contrario, tratándose del IVA soportado en operaciones corrientes, solamente será deducible si los bienes o servicios se afectan directa y 'exclusivamente' a la actividad. En este caso, no se admite como
deducible el IVA soportado por ciertos servicios (agua, luz, gas, seguridad, teléfono fijo, etc) puesto que el suministro de los mismos se produce en un lugar que es al mismo tiempo domicilio fiscal de una actividad y domicilio particular de una persona física y, por consiguiente, se presume que los mismos se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. Por este motivo se minoran cuotas de IVA en este tipo de gastos corrientes.
Asientos registrales: 114, 115 y 121.
CUARTO: El Art. 94 Uno de la Ley 37/1992, del IVA , establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el Art. 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas. Por su parte el Art.
95 Uno de la Ley37/1992, del IVA, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. En su apartado Dos recoge que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes y servicios que se destinen habitualmente a dichas actividades y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativo; los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
De la revisión del libro registro de facturas recibidas, teniendo en cuenta la actividad que realiza la entidad y la naturaleza de los gastos, se desprende que la sociedad deduce las cuotas soportadas
de una serie de gastos que no están directa y exclusivamente afectos a la actividad de la misma.
Asientos registrales: 104 (masilla, pack led), 104 y 106 (pack led), 110 (guirnalda led), 111 (árbol navidad) y 116 (boutique nespresso).
QUINTO: El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente...
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el art. 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del art. 114 de la misma.' La doctrina del TEAC en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado es que sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden ser considerados justificantes para su ejercicio. Entre otras podemos citar las resoluciones NUM006 y NUM007. Por lo tanto, no resultan deducibles los gastos cuya factura justificativa no ha sido aportada o habiéndolo sido no cumplen los requisitos exigidos por el artículo 97 de la Ley 37/1992 y recogidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de Noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación.
Asientos registrales, que, no habiendo sido excluidos por los motivos anteriores, no cumplen con los requisitos de facturación: 128 (no factura).
Como consecuencia de todo lo anterior, se considera IVA soportado fiscalmente deducible, por importe de 920,20 euros, los siguientes asientos registrales: 100, 101, 102, 105, 107, 108, 109, 112, 113, 118, 119, 120 y 122.
Conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), artículos 136 a 140 , y artículos 29 a 33 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , y habiendo transcurrido el plazo legal computado desde la fecha de notificación de la propuesta de liquidación y apertura de Trámite de Alegaciones sin que se haya presentado alegaciones, se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración."
QUINTO:La cuestión de fondo consiste en determinar si son fiscalmente deducibles las cuotas soportadas declaradas por la recurrente en sus autoliquidaciones de los periodos impositivos trimestrales de IVA de 2016 y rechazadas por el órgano gestor en la liquidación provisional resultante del correspondiente procedimiento de comprobación limitada.
En cuanto a la normativa aplicable, según el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Valor Añadido, sobre Cuotas tributarias deducibles:
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, preceptúa:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.o (Suprimido)3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Y el artículo 97 de la misma Ley que regula los requisitos formales de la deducción dispone:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), sobre la carga de la prueba declara:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En este caso pese a lo sostenido por la recurrente, no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas declaradas por ella en sus autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2016 y que el órgano gestor rechazó.
La actora dice que la jurisprudencia admite los tiques para justificar gastos en el caso de autónomos ante la dificultad de obtener factura en aparcamientos municipales y peajes y que tanto su marido como ella son representantes de comercio, cuya actividad se encuentra clasificada en el epígrafe 599 del IAE, como es el caso del contrato con la entidad Gioseppo, con desplazamientos por toda la geografía nacional y celebran reuniones para comer o cenar que es cuando los titulares de los negocios o comercios disponen de tiempo.
La jurisprudencia que invoca la recurrente no dimana del Tribunal Supremo sino de órganos inferiores no vinculantes y que además se refieren a otros casos.
Es posible lo que sostiene la actora sobre la necesidad de sus desplazamientos y sobre la dificultad de obtener facturas en aparcamientos y peajes, pero la mera presentación de tiques sin más otras pruebas adicionales que permitan vincular de manera directa y exclusiva el viaje o del desplazamiento con la actividad empresarial o profesional no permite la deducción de la cuota soportada y esto es lo que sucede.
La recurrente dice también que la AEAT vulnera la doctrina de la vinculación de los actos propios, porque en otros ejercicios ha admitido la deducibilidad, pero no se aporta prueba alguna al efecto que acredite que se trataba del mismo supuesto y dentro de los límites de la legalidad.
La AEAT no ha admitido justificadamente los tiques y otros documentos por adquisición de gasoil en los que no consta la matrícula del vehículo que hizo el repostaje, por lo que no resulta posible saber si se trataba del coche afecto a la actividad de la titularidad de la parte actora como exige el artículo 95 de la LIVA y la incorporación de la matrícula a mano tampoco sirve pues tampoco prueba la relación del vehículo afecto con el repostaje efectuado.
Los gastos de restauración y hostelería en los que no se identifica ni siquiera quienes eran los comensales, resulta imposible saber si eran comidas de trabajo o de índole empresarial o profesional y tampoco se acredita que fueran deducibles en el IRPF.
Los gastos de suministros y otros vinculados al inmueble donde además de constituir el domicilio fiscal de la actividad, es donde reside la persona física, no resultan deducibles al no haberse aportado Libro registro de bienes de inversión ni justificación alguna de la afectación, siquiera parcial, a su actividad profesional.
Por lo demás, de la documentación presentada por la parte actora para justificar la deducibilidad de las cuotas, que obra en el expediente administrativo, consistente en tiques de bares, restaurantes, peajes y aparcamientos, por adquisición de varios objetos en los que está escrito a mano mantenimiento de oficina, consumibles informáticos, sobre adquisición de muebles, silla y lámpara, material de papelería, consumo de telefonía y otros suministros, numerosos justificantes por adquisición de artículos de ferretería, árbol de Navidad y Nesspreso, no sirve para acreditar la deducibilidad de las cuotas soportadas, al no probar su afectación directa y exclusiva a la actividad y se trata de bienes que por su propia naturaleza tienen o al menos pueden tener un destino privado.
Razones por las que el recurso debe desestimarse.
SEXTO:Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139 de la LRJCA
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la L.E.C., atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
