Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de octubre de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, formuladas contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por importe de 29.612,77 € y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 12.792,51 €.
SEGUNDO.-La entidad actora señala la demanda que ha sido requerida para el pago de una deuda de la entidad ALEASINCA XXI SL, de la cual es sucesora por haber recibido parte del haber líquido de la sociedad, concretamente en su condición de socio, por importe de 29.612,77 €.
Señala que Aleasinca fue constituida el 25 de septiembre de 2013, e inició su actividad económica con anterioridad al 31 de diciembre de 2014.
La actividad económica realizada por la sociedad no había sido desarrollada con anterioridad por otras personas. Ninguno de sus socios, ostentaba en la sociedad una participación superior al 50 % y no formaba parte de un grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del C Com. en el momento en el que se inició su actividad, perteneciendo a un grupo únicamente en el momento de su constitución.
Se muestra en disconformidad con la liquidación practicada por la administración, porque en el momento de aplicarse el tipo reducido concurrían los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de ese tipo a las entidades de nueva creación.
La administración entiende que el requisito de no pertenecer a ningún grupo, debe concurrir no solo en el momento de aplicarse el tipo reducido, sino en cualquier otro momento como era el de su creación.
La actora entiende, al contrario, que de conformidad con la finalidad para la que se creó el tipo reducido la administración interpreta dicha norma de forma ajena a su finalidad, que era la creación de empresas. Entiende que en el momento en el que se aplicó el tipo reducido, la sociedad ya no pertenecía a un grupo y que la pertenencia a un grupo en el momento de su constitución fue un elemento puramente accidental. Y defiende que su interpretación es mucho más acorde con el espíritu y finalidad de la norma.
Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador, se opone al mismo al entender que no está debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad y que no se ha tenido en cuenta el principio de presunción de inocencia. Así como que existía una interpretación razonable de la norma.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado se opone a la demanda e indica que, de acuerdo a la regulación legal de esta materia y a la interpretación de las normas que determina el artículo 3 CC se puede apreciar que el punto cuarto de la Disposición Adicional 19 TRLIS, establece que no pueden considerarse entidades de nueva creación aquellas sociedades que formen parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 C Com. Y el momento en el que ha de entenderse cumplido dicho requisito, es decir cuando una sociedad ostente pueda atentar directa o indirectamente el control de otras u otras, y aunque esa Disposición no determine expresamente cuando debe considerarse producida la pertenencia a un grupo societario, la remisión expresa al artículo 42 C Com. Implica que la interpretación correcta ha de ser la de que solamente pueda aplicarse el beneficio fiscal en el momento en el que se produce la constitución de la empresa, aunque en el inicio de las actividades ya no haya pertenencia a un grupo.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-En el recurso 22/2022, de esta misma ponente, se dictó Sentencia, el 30 de octubre de 2024, respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 de la entidad actora y en relación a la misma cuestión controvertida en este recurso por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, deben de seguirse los mismos argumentos que los empleados en ese recurso.
Además, la cuestión que se plantea en este recurso también ha sido resuelta en Sentencia de 29 de enero de 2025, dictada en el recurso 2352/2021, de esta misma ponente y en ella se mantiene una posición contraria a las tesis de la entidad actora.
El centro del debate en este recurso lo constituye la determinación de si, en el ejercicio 2016, la entidad actora TILBURG MENORCA INVERSIONES SL, como sucesora de ALEASINCA XXI SL, tenía derecho a la aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de una entidad de nueva creación, conforme a lo establecido en el 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades ya que la entidad actora defiende que, si bien formaba parte de un grupo en el momento de su constitución, en los términos del art. 42 C Com., puesto que, de acuerdo con la escritura de constitución de la citada sociedad, de fecha 25 de septiembre de 2013, la sociedad Sterling Cons Y Gestion Corporativa SL suscribió el 99,96 % del capital social de la entidad de nueva creación, posteriormente, cuando inició su actividad, ya no formaba parte de un grupo si se tienen en cuenta que el 4 de julio de 2014 dichas participaciones se transmitieron íntegramente a las sociedades Cavallo Lux S.R.L., A2MF Capital S.R.L., y a Don Víctor por partes iguales (33% de participación cada uno), siendo estas personas y entidades totalmente independientes entre sí, sin ninguna vinculación entre ellas.
Por el contrario, la AEAT entiende que los requisitos para la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades a las empresas de nueva creación se deben de valorar y cumplir en el momento de su constitución.
Debemos de iniciar la resolución de la cuestión que nos ocupa reproduciendo los preceptos aplicables.
El art. 29. 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades determina:
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21), con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley."
En relación a las sociedades cuya constitución haya tenido lugar con carácter previo a la entrada en vigor de la Ley 27/2014 (el 1 de enero de 2015) la Disposición Transitoria vigésimo segunda establece lo siguiente:
"Disposición transitoria vigésima segunda. Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Y La Disposición Adicional Décimo Novena, del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía:
"Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
Un dato esencial del que debemos de partir para la resolución de la cuestión que nos ocupa es que nos encontramos ante la pretendida aplicación de un beneficio fiscal y la regulación legal del mismo debe de tener en cuenta que el art. 12 LGT determina:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Y que el art. 3. 1 del Código Civil establece:
"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."
Es definitivo que, de forma expresa en materia de beneficios fiscales, el art. 14 LGT prohíbe la analogía o interpretación extensiva de las normas tributarias cuando señala:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
En este sentido se razona en la citada sentencia que la entidad actora realiza un esfuerzo en la demanda para llevar a cabo la interpretación interesada de lo que establecen los artículos 29. 1 LIS y 42 C Com. pretendiendo que dichos preceptos van más allá de lo que realmente dicen.
No hay que olvidar que nos encontramos, precisamente, ante un beneficio fiscal para fomentar la creación de nuevas empresas y que si el beneficio fiscal se aplica a las empresas de nueva creación y es evidente que la creación de una empresa es el momento de su constitución, ese es el momento en el que se deben de cumplir los requisitos fiscales para la obtención del beneficio fiscal, sin que el art. 29. 1 LIS se refiera, para la aplicación del beneficio fiscal, al momento en el que la empresa comienza su actividad o empiece a dar beneficios o incluso al del devengo del Impuesto.
Es más, el propio texto del art. 29. 1 LIS está pensando en la aplicación del tipo reducido a esas empresas de nueva creación "en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior."Es decir, expresamente está pensando en que se aplicará, después de su constitución o creación, en el momento en el que la empresa comience a obtener beneficios, es decir cuando haya un resultado positivo en la base imponible.
En consecuencia, es evidente que está diferenciando claramente la creación o constitución de la empresa, momento en el que hay que estar para comprobar si se cumplen todos los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal y el inicio de la actividad económica y de la obtención de resultados pasivos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La interpretación interesada que hace la entidad actora de lo previsto en el art. 29. 1 LIS implicaría que cualquier grupo de empresas pudiese soslayar la prohibición de que el beneficio fiscal se aplique a las entidades que constituyan un grupo adquiriéndose, inmediatamente después de su constitución, por una o varias personas físicas o jurídicas las participaciones de la sociedad que pretenda aplicarse el beneficio.
Este es también el criterio de la Dirección General de Tributos, en Consultas reiteradas, en las que se refiere de forma expresa a esta cuestión, como en las Consultas Vinculantes V1535/2016, de 13 de abril, y V2146/2019 de 13 de agosto, en las que se determina con claridad que cuando la empresa que pretende la aplicación del beneficio que regula el art. 29. 1 LIS forme parte en el momento de su creación de un grupo de empresas, en los términos del art. 42 C Com, no podrá aplicarse el tipo reducido del 15 % en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso que nos ocupa la sociedad STERING CONS Y GESTION CORPORATIVA SL poseía, en el momento de constitución de ALEASINCA XXI SL, el 99,96 % de participaciones de ésta con lo que es claro que ostentaba una posición dominante y que contaba con la mayoría de derechos de voto, que es una de las situaciones reguladas en el art. 42 C Com, para entender que existe grupo al ostentar una empresa una posición dominante.
De ahí que, de acuerdo con lo expresado más arriba, deba de ser desestimado el recurso contencioso administrativo y de ser confirmada la Resolución del TEAR impugnada en cuanto al acuerdo de liquidación provisional relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2016.
QUINTO.-A continuación, se debe examinar el acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, respecto del que se alega por la actora la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la interpretación razonable de la norma.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
SEXTO.-El acuerdo sancionador razona la culpabilidad de la entidad actora en el siguiente sentido:
"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:
'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.' Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.
Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.
- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.
- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.
- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.
- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.
En el supuesto que nos ocupa, según la normativa que regula la determinación de la cuota íntegra, se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
Según lo dispuesto para las entidades de nueva creación en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, introducida por el artículo 7 de la Ley 11/2013, de 26 de julio , y modificada por la disposición final octava de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre , con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013:
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo diferente al general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
De acuerdo con lo dispuesto en apartado 4 de la DA 19a LIS , la sociedad B86818523 Aleasinca XXI SL no tendría consideración de entidad de nueva creación en la medida que forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , el cual establece que existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
(..).
Situación que tiene lugar ya que, de acuerdo con la escritura de constitución de la sociedad B86818523 Aleasinca XXI SL de fecha 25.09.2013, la sociedad B85671907 Sterling Cons Y Gestion Corporativa SL suscribió el 99,96 por ciento del capital social de la entidad de nueva creación.
Por tanto, no procede aplicar el tipo de gravamen para las entidades de nueva creación.
La entidad debía conocer la norma anterior y se estima, por tanto, que su conducta fue al menos negligente porque se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó de forma improcedente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'."
De la lectura de dicha motivación se desprende que la AEAT reproduce las normas aplicables y describe los hechos, pero ni tan siquiera se refiere a la interpretación discordante existente ente ella y la entidad actora sobre el momento en el que deben de cumplirse los requisitos para poder aplicarse el beneficio fiscal, y las razones por las que la conducta de la actora fue culpable con su interpretación respecto al momento en el que debían de cumplir los requisitos para gozar del beneficio fiscal, con lo que es evidente que se produce una ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y de la interpretación razonable de la norma, con utilización, además, de razonamientos estereotipados y genéricos y se incumple con ello lo previsto en el art. 211. 3 LGT.
Ello implica, que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, se deba de estimar el recurso en relación al acuerdo sancionador y de anular la Resolución del TEAR respecto del mismo.
SÉPTIMO.-Al ser estimado parcialmente el recurso no procede, conforme a lo previsto en el art. 139 LJCA, la expresa imposición de las costas procesales causadas.
