Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de octubre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 27/08/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM002, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM000 por cuantía de 14.085,65 euros.
- En fecha 27/08/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM003), dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM001, por cuantía de 7.906,58 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación practicada y la sanción impuesta.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la inexistencia de simulación e incorrecta aplicación del artículo 16. La regularización efectuada por la Administración Tributaria trae su causa quasi directa de la nota publicada por la AEAT el 25 de febrero de 2019, que "advierte" sobre la interposición de sociedades por profesionales para canalizar su facturación y ostentar la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a través de las mismas. Esta parte reclamante no está, en absoluto, de acuerdo ni con la citada Nota. En el acuerdo impugnado se pretende dar a entender que no hay medios materiales con los que desarrollar la actividad cuando es evidente que esto no es así. En efecto, en la propia liquidación se señala que la sociedad tenía activos por importe de casi 20 mil euros en 2013 y de casi 40.000,00 € euros en 2014
Entiende que si bien es cierto que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, según el artículo 150 apartado 1.a) de la Ley General Tributaria, afirmamos que las cinco diligencias llevadas a cabo son escasas, irrelevantes, superfluas e totalmente insuficientes para la dificultad probatoria que implica la demostración de la presunta simulación de los servicios prestados por DIRECCION000.
Manifiesta que la sociedad sí tiene medios materiales, que debido a la actividad profesional de la sociedad, no se requiere una gran inversión en activo y no hay ningún elemento de prueba ni en las actuaciones realizadas, ni en el expediente administrativo, ni en el propio Acuerdo de Liquidación, que pruebe que los medios materiales de la sociedad DIRECCION000, no sean suficientes ni válidos para el desarrollo de su actividad.
El recurso al criterio de la simulación exige una carga probatoria por parte de esta Administración que, en su opinión no ha sido cumplido. No hay prueba alguna del acuerdo simulatorio, ni de un encubrimiento de la realidad jurídica ni la finalidad de ocultación a terceros. Considera que operaciones en las que existiendo realidad y validez jurídica se busca un resultado ulterior o una finalidad distinta a la propia de la norma sólo pueden regularizarse mediante el recurso a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Alega la insuficiencia probatoria a través de la prueba indiciaria o por presunciones.
Que se regulariza la situación del contribuyente imputando como rendimientos del trabajo los conceptos detallados en las facturas por los servicios prestados según manifiesta el actuario, sin embargo se "mantienen" las cuotas del IVA repercutido como si las facturas expedidas por la empresa mantuviesen su total validez, con lo que le parece una absoluta incongruencia jurídica y formal. Entiende que la regularización debería por la totalidad de los conceptos en consecuencia con su calificación jurídica. Del mismo modo debería imputarse los gastos incurridos, pues la "descompensación" que en otro caso se produce es clara pues, si los ingresos se imputan en sede del socio persona física ¿con qué ingresos o fondos se supone que la entidad de la que se eliminan ha hecho frente a los gastos en los que ha incurrido? ¿quién es pues el titular de todos los bienes y servicios adquiridos en su día por la entidad? ¿aquélla o la persona física a la que ahora se imputan los rendimientos?
Respecto a las sanciones impuestas, alega interpretación razonable de la norma, porque la libre configuración negocial, consecuencia directa de la economía de opción, permite al contribuyente escoger, entre las diversas posibilidades que le ofrece la ley para la organización de su actividad económica, aquella que le resulte económicamente más rentable. Que no toda estructura societaria debe calificarse como una simulación tributaria del art. 16 de la Ley General Tributaria, ni siquiera cuando se trata de sociedades a través de las cuáles los profesionales prestan sus servicios a terceros.
Considera que la sanción impuesta carece de la motivación necesaria por parte de la inspección. Ausencia de culpabilidad, de ocultación o de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente e imposición de la sanción con carácter automático. Que la sanción impuesta vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia y de la carga de la prueba de los hechos constitutivos de infracción tributaria. Entiende que derecho a efectuar la actividad empresarial a través de una sociedad que limite la responsabilidad de los socios frente a terceros, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, vulnerado, como aquí ocurre, el principio de culpabilidad y la prohibición de imposición de sanciones con carácter automático.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la resolución impugnada acredita que: (i) D. Felipe es el Administrador de OPERINTER, y socio mayoritario de DIRECCION000, cuya Administradora única en el ejercicio fiscal considerado era su mujer y socia minoritaria; (ii) DIRECCION000. es una sociedad tipo "Shell", sin actividad real, con magros medios materiales y personales y con una participación inferior al 25% en OPERINTER; (iii) las relaciones entre OPERINTER y DIRECCION000 respondían a que la segunda facturaba a la primera por servicios que profesionalmente sólo prestaba el Sr. Felipe; y (iv) El trabajo desarrollado por su cónyuge era retribuido con una cuantía anual inferior a 9000 euros anuales, lo que en el total facturado representa una fracción ínfima del flujo de caja entre ambas entidades jurídicas. A resultas de este esquema organizativo, fruto más que del principio de libertad de empresa, de la generación de una apariencia de estructura societaria cuyo único racional es la minoración del efecto de progresividad impositiva en la tributación por IRPF del Sr. Felipe, se produce, efectivamente, una minoración en la tributación de IRPF del Sr. Felipe, quien no acaba de justificar el valor añadido que en dicha estructura societaria, dominada por él, aportaba DIRECCION000, más allá de la minoración fiscal buscada.
Que queda acreditado en el expediente que en la Sociedad DIRECCION000, la única aportación de industria es la renta generada por el Sr. Felipe a través de OPERINTER. Por lo tanto, tal sociedad no es "realmente" una sociedad desde el punto de vista de la estructura conceptual de la sociedad en nuestro derecho. Nadie discute las capacitaciones profesionales del cónyuge del Sr Felipe, pero su régimen retributivo no es precisamente el propio de un Director Comercial o de un socio industrial, y por tanto, su relación de empleo denota su mero carácter auxiliar al "core business" de la estructura empresarial de su marido, y su presencia en la empresa en su condición de administradora es un elemento que pretende generar la apariencia de que nos encontramos ante una sociedad no dominada por el Sr. Felipe, quien en la demanda orilla el vínculo matrimonial existente. A ello debe unirse que el Sr. Felipe domina claramente la estructura societaria en cuestión.
Manifiesta que, acreditada como está no ya la "simulación" sino el fraude, queda acreditada la razonable motivación empleada por el órgano sancionador, por estereotipada que le pueda parecer al demandante, así como la ausencia de interpretación razonable de norma alguna, que pretende emplear como argumento exculpatorio. El empleo de una estructura fraudulenta determina la concurrencia de culpabilidad que es el título mínimo de imputación que exige el régimen sancionador tributario, tal y como prolijamente explica y razona la resolución impugnada de origen y confirma la resolución del TEAR.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:
"TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidaciones por el Impuesto y períodos de referencia. Iniciado un procedimiento de inspección y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, con fecha 0510612019, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia en la que se hizo constar que Felipe es administrador único y socio único de la entidad DIRECCION000. Esta sociedad tenía por objeto social, entre otros, la prestación de servicios de asesoramiento fiscal, jurídico, financiero, contable, administrativos, comercial y del ramo de los seguros, por cuenta propia o de terceros. La realización de estudios económicos y de mercado, contables y financieros de todo tipo de sectores y empresas. La gestión de servicios comerciales y mercantiles en general, la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de créditos, valores mobiliarios de renta fija o variable de todo tipo de sociedades. Figura dada de alta en el epígrafe de I.A.E. 756 (actividades auxiliares y complementarias).
El domicilio social y fiscal de la sociedad, era el mismo de su socio. El Sr. Felipe tenía suscrito un contrato de trabajo indefinido a tiempo completo como "titulado superior" con OPERINTER MADRID SA de fecha 01/06/2010 y es su Administrador único desde fecha 0411112010, percibiendo desde entonces retribuciones, según consta en el modelo 190 de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentado por OPERINTER MADRID SL. También percibe, según consta en la base de datos de la Agencia Tributaria, en el ejercicio 2014 y siguientes, retribuciones del trabajo personal de la entidad OPERINTER HOLDING SL, titular del 50,1% de las acciones de OPERINTER MADRID SA. Por otra parte, DIRECCION000 participa en el 23,45% del capital de OPERINTER MADRID SA.
El 26/04/2018 se incoaron actas de disconformidad a OPERINTER MADRID SA por el impuesto sobre sociedades referente a los períodos 2012-2013. En dichas actas se hizo constar que Operinter Madrid SA dedujo en concepto de "gastos de representación", cargados en la cuenta 6072000001, la cantidad de 434.194,44 euros en 2012, 238.990,14 euros en 2013 y 166.079,19 euros en 2014, facturados por DIRECCION000. La sociedad DIRECCION000, desde su constitución, solo había obtenido ingresos de explotación, procedentes de la entidad OPERINTER MADRID SA como consecuencia del contrato mercantil de arrendamiento de servicios suscrito entre ellas, en fecha 2510212007.
En cuanto a los medios materiales la sociedad solo tiene contabilizado en el activo, en concepto de inmovilizado material, mobiliario por importe de 18.700,85 euros en 2013 y 21.990,31 euros en 2014. Como medios personales la sociedad solo cuenta con una empleada, Herminia, partícipe y administradora de la entidad hasta 2013 y cónyuge del Sr. Felipe. En su último año de contrato (2013) la empleada recibió un sueldo de 9.736,80 euros.
Debido a su carencia absoluta de medios materiales y de la presencia de una sola persona como empleada en 2013 (cónyuge del Sr. Felipe) y ninguna persona en 2014, y habida cuenta de que la única persona con experiencia en el tránsito portuario, traslado de mercancías y compra de productos de toda índole en Asia e Indonesia durante más de 40 años, es el Sr. Felipe, la Inspección concluye que los servicios son materialmente prestados por éste último y que la interposición de la sociedad DIRECCION000 es una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real. Es decir, el contrato simulado suscrito entre OPERINTER MADRID SA y DIRECCION000 encubre en realidad otro contrato real (disimulado) suscrito entre OPERINTER MADRID SA y Felipe, y que la interposición de DIRECCION000 solo tiene por finalidad evitar la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desviando sus retribuciones a una sociedad que goza, además, de los beneficios fiscales de una entidad de reducida dimensión, especialmente de un tipo de gravamen inferior al tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades (25% respecto a 30%). Como consecuencia de la apreciación de esta simulación la Inspección:
1.- Incrementa los rendimientos del trabajo personal declarados por el obligado tributario por importe de 238.990,14 euros en el ejercicio 2013 y 166.079,19 euros en el ejercicio 2014, que son los ingresos facturados por DIRECCION000 a OPERINTER MADRID SA.
2.- Disminuye la base imponible declarada por la sociedad, en el importe de los ingresos contabilizados por las facturas emitidas a OPERINTER MADRID SA que ascendieron a 238.990,14 euros en el ejercicio 2013 y 166.079,19 euros en el ejercicio 2014, por la prestación de servicios al no haber sido realizados éstos por la sociedad DIRECCION000 sino por su socio y administrador el Sr. Felipe.
3.- Como consecuencia de la simulación relativa apreciada y como consecuencia de la existencia de gastos que no son fiscalmente deducibles se aumenta la base imponible declarada por la sociedad en el importe de los gastos declarados, dado que los mismos constituyen liberalidades al no tener correlación alguna con los ingresos de la entidad: 41.630,01 euros en 2013 y 58.774,57 euros en 2014."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO.- El expediente plantea una primera cuestión que consiste en determinar si el acuerdo de liquidación está suficientemente motivado y ha contestado a las alegaciones formuladas por el interesado. En relación con motivación de las resoluciones que pongan término a los procedimientos tributarios, establece el artículo 102 de la Ley General Tributaria , como principio general, que "las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de: c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho." En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda; además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración, de acuerdo con el artículo 106.1 de nuestra Constitución . La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal. Del examen del expediente y del acuerdo de liquidación provisional se deduce con claridad que el motivo de la regularización radica en que la Administración considera que la interposición de la sociedad DIRECCION000 entre el socio único Sr. Felipe y la sociedad Operinter Madrid es simulada y que la verdadera y real relación jurídica se establece entre el Sr. Felipe y la destinataria final de los servicios, la sociedad Operinter SL. Y a la vista de las alegaciones formuladas es obligado concluir que el reclamante conocía los motivos de la regularización por lo que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la Ley General Tributaria sin que por la parte actora pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer aquellas modificaciones, lo que nos lleva a desestimar las alegaciones formuladas en este sentido por la recurrente.
SEXTO.- La cuestión que plantea el expediente en cuanto al fondo, que exige contestar conjuntamente a las alegaciones segunda y tercera, consiste en determinar si se ha producido simulación en la interposición de la sociedad DIRECCION000 entre el socio Felipe y la sociedad receptora de los servicios facturados, OPERINTER MADRID SL, o si se trata de una libre elección de forma jurídica realizada en el ejercicio de la libertad de empresa. El reclamante alega que no existe simulación y que la decisión que adopta una persona física de desarrollar sus actividades, profesionales o no, a través de una entidad jurídica que, a su vez, presta servicios a otras personas o entidades, de las que aquélla puede ser o no socio, es una decisión perfectamente conforme a la legalidad tributaria, que no implica simulación alguna. Según continúa alegando, la actuación a través de persona interpuesta no puede calificarse como simulación subjetiva. Y alega que el Tribunal Supremo en sentencias de 20/09/2005 (recurso de casación núm. 6683/2000 ) y 27/11/2015 (recurso de casación 3346/2014 ) establece, que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación: esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la administración tributaria".
(...)
Posteriormente, en la referida resolución del TEAR se razona:
"SÉPTIMO.- La Dependencia de Inspección analiza los medios materiales y humanos de la sociedad DIRECCION000 y concluye que no tiene medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios que supuestamente presta. En sentencias de fechas 15/07/2002 y 28/11/2003 el Tribunal Supremo establece que sólo hay simulación subjetiva cuando la sociedad no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico ni se realizó ninguna actuación en el marco del objeto social de la entidad. Pues bien, esta es precisamente la cuestión sometida a debate: la aptitud de la sociedad para prestar los servicios facturados. Las sociedades mercantiles pueden tener un objeto social mercantil o un objeto social civil y ambas son perfectamente lícitas. Pero una sociedad mercantil cuyo objeto de hecho es la mera tenencia de participaciones sociales, es decir, una sociedad holding, que no tiene medios personales para el ejercicio de una actividad económica, carece de sustancia económica, y la mera afirmación según la cual la sociedad es la que presta los servicios facturados sin aportar las pruebas de la actividad realizada y de los medios dispuestos para tal fin, es una alegación que no puede ser atendida.
Desde su constitución DIRECCION000 sólo ha obtenido ingresos de explotación de la entidad Operinter Madrid SA como consecuencia del contrato mercantil de arrendamiento de servicios suscrito en fecha 25/02/2007. Por lo que se refiere a los medios personales DIRECCION000 sólo cuenta en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014) con una empleada, Herminia, que además es la Administradora única de la sociedad. En cuanto a los medios materiales la sociedad cuenta con mobiliario de significación económica operativa irrelevante. La sociedad es, por tanto, una sociedad inactiva desde el punto de vista económico; se constituye con la finalidad exclusiva de servir de pantalla entre el socio único de la misma y la entidad Operinter Madrid SL. Las funciones que supuestamente ejerce DIRECCION000 son en realidad funciones ejercidas por el reclamante, valiéndose de los medios y de la estructura de Operinter Madrid SA. Por todo ello, debe confirmarse la calificación formulada por la Dependencia de Inspección: las cantidades facturadas por DIRECCION000 a Operinter Madrid SA son en realidad retribuciones de Felipe, y, por tanto, tales retribuciones deben calificarse como rendimientos del trabajo personal y deben someterse a imposición en el IRPF del interesado. En cuanto a los gastos, DIRECCION000 no ha acreditado la vinculación de ninguno de los gastos soportados para la ejecución de los contratos con la actividad profesional realizada por su socio porque todos los gastos eran asumidos por la estructura interna de Operinter Madrid SL.
Es lícita la constitución de una sociedad mercantil para el mantenimiento de participaciones sociales o para la tenencia de activos no afectos a actividades económicas, pero si se presenta a esta sociedad, cuyo verdadero objeto es civil, como si desarrollara una actividad mercantil dedicada a la producción o la distribución de bienes o servicios, y como emisora de facturas que documenten las operaciones económicas realmente llevadas a cabo por el socio o el administrador, entonces se está utilizando la personalidad jurídica de la sociedad de un modo ilícito, en otras palabras, se está abusando de la forma jurídica mercantil con la finalidad de trasladar bases imponibles de una persona física con un tipo marginal muy superior a una persona jurídica con un tipo de gravamen fijo inferior con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal ilícita. En consecuencia, la reclamación debe ser desestimada.
OCTAVO.~ Alega incongruencia en la regularización efectuada según las diferentes calificaciones: "Se "mantienen" las cuotas del IVA repercutido como si las facturas expedidas por la empresa mantuviesen su total validez, con lo que nos parece una absoluta incongruencia jurídica y formal. Entendemos que la regularización debería ser por la totalidad de los conceptos en consecuencia con su calificación jurídica".
Pues bien, debe decidirse acerca de las cuotas soportadas como consecuencia de los gastos por supuestos servicios recibidos por la interesada que la Dependencia de Inspección ha considerado no deducibles. Para la resolución de esta cuestión hemos de partir de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, en la medida que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones determinadas en el artículo 94. Uno de la Ley 37/1992 .
Por otra parte el artículo 94 de la Ley 37/1992 del IVA establece:
(...)
Por otra parte, el artículo 95 de la Ley 37/1992 , que limita el derecho a deducir las cuotas soportadas en los siguientes términos:
(...)
Tratándose de la aplicación de deducciones, es a la reclamante a quien corresponde probar su procedencia en virtud de lo previsto en el artículo 105.1 de la LGT antes citado. Pues bien, este Tribunal Regional, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas de que las cuotas de IVA soportadas que pretende deducirse, estén relacionados con bienes o servicios que hayan sido afectados, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por el contrario, ha quedado acreditado por las actuaciones llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección, que las cuotas soportadas deducidas no respondían a servicios efectivamente prestados o estos eran inexistentes o no se ha probado su afectación al ejercicio de actividades que originen el derecho a deducir, o las facturas no reunían los requisitos mínimos de validez para ser aceptadas. En conclusión, debe considerarse probado que la interesada no ha cumplido los requisitos necesarios para la deducción de las cuotas de IVA soportado cuya deducción pretende por lo que la liquidación debe ser confirmada también en este punto.
Por lo que se refiere a la imputación del IVA repercutido, la reclamante mantiene que es incongruente su mantenimiento y procede la devolución de las cuotas repercutidas que fueron declaradas por la sociedad. El artículo 129 del Reglamento General de las Actuaciones y Los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos establece en su apartado 1:
(...)
El apartado 3 del referido artículo dispone que:
(...)
Sin embargo, debe atenderse también a lo que establece el artículo 14 del Reglamento general de revisión en vía administrativa, según el cual:
(...)
Por tanto, no procede modificar los datos relativos a las cuotas de IVA devengadas declarados por la sociedad DIRECCION000, al no proceder devolución alguna de dichas cuotas, puesto que la persona legitimada para obtener la devolución es la sociedad que las ha soportado, es decir, OPERINTER MADRID SA, siempre que no se las haya deducido en las autoliquidaciones presentadas. En conclusión esta alegación debe ser desestimada.
NOVENO.- Finalmente, el reclamante invoca la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, n.° 672/2019, de fecha 25/11/2019 , dictada en un procedimiento penal por el que se absuelve al acusado de un delito contra la Hacienda Pública porque, a juicio del reclamante, esta sentencia desvirtúa todos los criterios que han servido como base para motivar la liquidación recurrida. Pues bien, esta alegación no puede ser atendida. En primer lugar, porque el acusado en el procedimiento penal invocado no es el obligado tributario, ni el caso allí analizado está relacionado de forma alguna con el presente. En segundo lugar, porque se trata de hechos (los considerados en esa sentencia) que no han tenido acceso al procedimiento y, por tanto, las conclusiones de esa sentencia no pueden ser extrapoladas apresuradamente a un procedimiento en vía económico administrativa. Y finalmente, porque existe una clara diferenciación entre el proceso penal, en el que al acusado no se le ha probado ilícito alguno, procedimiento particularmente garantista y en el que rige la presunción de inocencia, y el procedimiento de investigación y comprobación tributaria, en el que determinados elementos de prueba que podrían rechazados en aquel proceso penal pueden, sin embargo, tener perfecto encaje en un procedimiento administrativo. Las consideraciones que hacen los tribunales penales, fuera de los hechos probados, no son vinculantes, y por tanto, un pronunciamiento absolutorio no puede excluir la actuación de la Administración Tributaria y menos aún si se trata de otro supuesto de hecho y un contribuyente distinto. Lo cierto es que la Jurisdicción Penal sólo llega a la conclusión de que los hechos que se declaran probados no son constitutivos de delito, pero ese pronunciamiento no podría impedir a la Administración Tributaria, ni a este Tribunal, valorar los mismos hechos desde un punto de vista jurídico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas."
QUINTO:Puede señalarse, en cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida, que hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad, sin que por la demandante se alegue ni acredite su vinculación a la actividad empresarial.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas y tickets sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por la recurrente.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado, sobre cuestiones similares, respecto de la misma recurrente y coincidencia de periodo, pero sobre el Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia de 21 de mayo de 2025, dictada en el recurso número 2314/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, expresa lo siguiente:
"TERCERO.- Desde su constitución, todas las ventas declaradas por DIRECCION000 a través del Modelo 347 son operaciones con OPERINTER, de la que DIRECCION000 ostenta el 25% del capital social en los ejercicios objeto de comprobación (y un 23,45% en los años 2010, 2011 y 2012).
Consta en actuaciones que, en fecha 25 de febrero de 2007, DIRECCION000 suscribe un contrato mercantil de arrendamiento de servicios con OPERINTER que tiene por objeto la incorporación y captación de clientes para OPERINTER en el sector del transporte de mercancías a cambio de una comisión que se fijaría en función del volumen de facturación y del beneficio obtenido por la entidad con dichos clientes.
La sociedad OPERINTER se dedica al ejercicio de todo tipo de tránsitos, consignaciones, transportes, despachos de aduanas o cualquier otro género de gestión y mandato mercantil relacionado con la venta y transporte de mercancías.
Ahora bien, DIRECCION000 carece de los medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados que, además, se realizan en la sede de OPERINTER. Ninguna otra conclusión razonable puede alcanzarse a través de la valoración de los datos constatados por la Inspección.
DIRECCION000 cuenta con activos (mobiliario) por valor de 29.514,69 euros en 2008, 23.902,75 euros en 2009, 36.742,49 euros en 2010, 29.135,98 euros en 2011, 39.331,88 euros en 2012, 9.973,77 euros en 2013 y 27.769,09 euros en 2014.
Hasta el año 2013, sólo tiene como empleada a Dª. Herminia, cónyuge del Sr. Felipe que causa baja en dicho ejercicio con ocasión de su separación o divorcio. Únicamente realiza funciones administrativas en el domicilio social de la entidad, esto es, en su propia casa, por las que percibe las siguientes retribuciones: 13.018,38 euros/2010; 14.063,30 euros/2011; 14.542,32 euros/2012 y 9.736,80 euros/2013.
Por tanto, DIRECCION000 carece de medios materiales para la prestación de servicios; su domicilio social se ubica en el domicilio personal de D. Felipe (y de su cónyuge hasta 2013) y su único activo material está constituido por mobiliario, aunque no se aporta ninguna factura que justifique su adquisición.
Tampoco dispone de trabajadores cualificados para dicha prestación de servicios.
Así las cosas, D. Felipe es el único capacitado para la prestación de los servicios facturados, pues es un profesional especializado en el tránsito portuario, traslado de mercancías y compra de productos de toda índole en Asia e Indonesia durante más de 40 años, lo que se acredita mediante la aportación de diplomas de cualificación del Ministerio de Transportes, Turismo y Comunicaciones que acreditan su experiencia y cualificación profesional en el sector del transporte internacional.
El Sr. Felipe, socio único y administrador de DIRECCION000 en los términos ya expuestos, no percibe ninguna retribución de la sociedad desde su constitución, ni en concepto de rendimientos del trabajo ni de actividades profesionales.
Además, D. Felipe era empleado de OPERINTER en virtud de un contrato de trabajo indefinido a tiempo completo como titulado superior, suscrito el 1 de junio de 2010, y es administrador único de OPERINTER desde el 4 de noviembre de 2010, percibiendo retribuciones.
En el ejercicio 2014 y siguientes, también recibe retribuciones del trabajo personal de la entidad OPERINTER HOLDING SL, titular del 50,1% de las acciones de OPERINTER. En el marco de las actuaciones inspectoras seguidas con esta última, el representante manifestó que las funciones del Sr. Felipe "eran las referidas al cargo de Director General como prever, organizar, mandar, coordinar y controlar las actividades de la organización, administración comercial y de tráfico."
A juicio de la Sala, es evidente que los servicios facturados por DIRECCION000 a OPERINTER son materialmente prestados por D. Felipe, pues así se infiere lógicamente de los indicios expuestos.
CUARTO.- En lo que hace a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT , según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»
[ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019 , determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Salvadora, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
QUINTO.- De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
En el escrito de demanda se defiende la validez jurídica del negocio cuestionado por la Inspección que, se dice, tampoco ha presentado elementos de prueba suficientes para acreditar la simulación, cuya existencia se niega por la actora.
Sus pretensiones no pueden tener acogida. No se trata de que no puedan prestarse servicios a través de una sociedad o de que sea ilícito acudir al mecanismo societario para no confundir los patrimonios personales y sociales. La cuestión es que no es conforme a derecho la mera interposición de una persona jurídica con el objetivo de disimular la realidad negocial que se está llevando a cabo, ello con una finalidad evidentemente defraudatoria, porque una cosa es que se busque una economía de opción, lo cual es lógico y perfectamente lícito, y otra que se utilice una sociedad con la única finalidad de eludir la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Mediante dicha interposición, la sociedad se configura como el instrumento necesario para evitar que el rendimiento obtenido por su administrador y socio único tributase en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Recordemos que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, y los servicios se prestaron por el socio persona física, por lo que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.
Se insiste en que DIRECCION000 dispone de medios suficientes para prestar los servicios que factura a OPERINTER, pero sólo se alude a los activos que, según lo expuesto, son únicamente mobiliarios de los que, además, no consta factura alguna que acredite su adquisición. En todo caso, se omite convenientemente toda mención a los medios personales, de los que carece absolutamente la sociedad pues, según se ha analizado, únicamente tenía como empleada a la esposa de D. Felipe (hasta que cesa el matrimonio), quien sólo realizaba funciones administrativas, como así se manifestó y cabe inferir racionalmente de las exiguas retribuciones que se le abonaron.
Por el contrario, D. Felipe (socio desde el principio y socio único a partir de las fechas ya reseñadas, ostentando entonces el cargo de administrador) aparece como una persona cuya cualificación profesional se ajusta perfecta y casualmente a la naturaleza de los servicios que DIRECCION000 factura a OPERINTER que, recordemos, es el único cliente (participado, además) que tiene desde su constitución. A su vez, el Sr. Felipe está vinculado con la propia OPERINTER en virtud de contrato laboral y como administrador desempeñando funciones de dirección. De hecho, la regularización tributaria practicada a OPERINTER en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, fue objeto de recurso ante esta Sala y Sección que, mediante la Sentencia 329/2014, de 16 de mayo, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 1214/2021 , admitió la deducción de las retribuciones de D. Felipe en su condición de administrador de OPERINTER.
El hecho de que la Inspección aluda a la existencia de un esquema que se repite en otras entidades también accionistas de OPERINTER, tal como WITEJAQ, SL (cuya regularización hemos confirmado mediante nuestra Sentencia 607/2024, de 29 de julio, dictada en el recurso 1920/2021 ) no desvaloriza los indicios constatados a propósito de la entidad aquí recurrente, que son los que realmente constituyen el soporte fáctico que permite fundamentar la existencia de la simulación.
No puede admitirse la interposición de una sociedad que no aporta ningún valor al negocio jurídico, sino que sirve como pantalla para encubrir la realidad de la transacción. La ventaja fiscal es evidente y es correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él, sin que podamos entrar aquí a analizar cuestiones propias de la regularización del IRPF del socio ni del IVA de la parte actora, que no son objeto del presente pleito.
Así las cosas, es evidente que la economía de opción no ampara la realización de un negocio jurídico simulado cuya única finalidad es reducir la carga tributaria en el IRPF en los términos ya expuestos.
No se ha acreditado que los servicios que factura la sociedad a OPERINTER hayan sido prestados por persona distinta del socio. La entidad carece de medios materiales y personales y no existe prueba alguna de que los trabajos fueran subcontratados con terceros, por lo que necesariamente han sido ejecutados por el socio único.
En suma, la Sala considera correcta la declaración de simulación ante la discrepancia constatada entre la realidad negocial y la que refleja el contrato de arrendamiento de servicios suscrito entre la entidad aquí recurrente y OPERINTER, pues ninguna otra conclusión razonable puede colegirse de la valoración conjunta de todos los hechos concurrentes, por lo que el acuerdo de liquidación ha de ser íntegramente confirmado.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado."
Los razonamientos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente recurso, en virtud de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos recursos, relativos a las mismas operaciones, por lo que se debe llagar a la misma conclusión, desestimando las pretensiones de la demanda.
SÉPTIMO:Alude en la demanda a los importes de IVA devengados de las operaciones que la Inspección considera simulada que considera en la demanda que debían haberse eliminado.
Pues bien, sobre dicha cuestión hay que precisar que la pretensión de la recurrente equivale a la devolución de los importes de IVA devengados, pues si se eliminan de la base imponible del IVA supondría la devolución a la demandante de su importe.
Por ello, resulta conforme a Derecho la aplicación de las normas que regulan la devolución del importe de IVA tal y como lo razona la resolución del TEAR.
En este sentido, el art. 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa establece:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible"
Conforme al precepto citado, no es la demandante a la que le correspondería la devolución, sino, en su caso, a las sociedades que soportaron la repercusión, pues de no ser así se estaría generando un enriquecimiento injusto a la demandante al obtener la devolución de unos importes de IVA que no ha soportado, ya que, como se ha dicho, la exclusión de la base imponible del IVA de la demandante, supondría la devolución de su ingreso a la demandante y no a las entidades que soportaron su importe.
Por tanto, contrariamente a lo manifestado en la demanda, la Administración ha efectuado una interpretación correcta del mencionado art. 14.2 c) del RD 520/2005.
En relación con la referida cuestión, hay que tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:
"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.
El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .
La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."
La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".
Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."
En el Fallo de la misma se acuerda:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula
Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23-71936953), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."
Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es diferente al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, pues la sentencia del Tribunal Supremo se refiere a supuestos en los que le fueron indebidamente repercutidas las cuotas de IVA a la entidad que pretendía deducírselas, pero en el presente caso, es la demandante la que efectuó la repercusión y la que pretende su exclusión del IVA devengado y no las sociedades a las se repercutió y, por tanto, no fue la demandante la que soportara el importe de IVA, pues conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, la regularización íntegra procede cuando la Administración regulariza la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, lo que no ocurrió en al presente caso, pues no se ha acreditado que la demandante hubiera soportado el importe de IVA de las facturas.
Puede añadirse que caso de devolverse o haberse devuelto los importes de IVA a las entidades que soportaron su importe, si se excluyesen del importe devengado por la recurrente, se estaría efectuando una duplicidad en las devoluciones del IVA soportado, por un lado a las entidades que soportaron su importe y por otro lado a la demandante que declaró el IVA de las facturas, lo cual es contrario a lo dispuesto en el citado art. 14 del RD 520/2005.
Por todo lo expresado, procede desestimar las pretensiones de la demanda, sobre dicha cuestión, declarando conforme a Derecho la liquidación y la resolución del TEAR que la confirma.
OCTAVO:En relación con el acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
NOVENO:En el presente caso, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la culpabilidad, es preciso tener en cuenta que sobre la culpabilidad, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de las alegaciones presentadas por la sociedad DIRECCION000 y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de la sociedad DIRECCION000 si debe ser calificada como culpable en todo caso, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , ya que presentó unas declaraciones inexactas del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de referencia, deduciendo cuotas soportadas del impuesto a las que no tenía derecho, porque la sociedad no realizó actividad económica alguna durante dichos periodos no siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, con el objetivo de disminuir la tributación de la sociedad en dicho Impuesto.
Como consecuencia de ello, dejó de ingresar el importe correspondiente a dichas cuotas deducidas improcedentemente, del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos correspondientes a 2014.
Por ello, se estima que la conducta de DIRECCION000 fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente al deducir improcedentemente cuotas a las que no tenía derecho por no ser sujeto pasivo del impuesto.
El socio y administrador de DIRECCION000 era D. Felipe quien adquirió la sociedad DIRECCION000 y suscribió a través de ella un contrato con OPERTINTER MADRID SA para realizar una labor de captación de clientes a cambio de una comisión, labor que era realizada por él personalmente, como de manera clara ha quedado acreditado, incluso reconocido de manera más o menos explícita por el propio obligado tributario y por OPERINTER MADRID SA. Además, la entidad siempre careció de los medios necesarios para ello. Su domicilio social radica en el domicilio personal de D. Felipe (y de su cónyuge hasta 2013), su único activo material está constituido por mobiliario, aunque no se ha aportado factura justificativa alguna de su adquisición, y no siempre dispuso de personal y cuando lo dispuso se trataba del cónyuge de D. Felipe, la cual según el mismo reconoce solo hacía labores administrativas.
Con ello consiguió una rebaja sustancial en los tributos a pagar por la renta obtenida, dada la diferencia de tipos de gravamen entre el IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, siendo además el primero progresivo frente al carácter proporcional del segundo.
Además, consiguió que DIRECCION000 dedujera unas cuotas de IVA que solo un sujeto pasivo del IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO puede deducir. Simulando que la actividad la realiza DIRECCION000 repercutió cuotas de IVA, que por la propia mecánica del impuesto no representan carga tributaria para ella, pero aprovechó esta circunstancia para deducir una serie de cuotas a cuya deducción no tenía derecho porque DIRECCION000 no realiza actividad económica alguna y, por tanto, no es sujeto pasivo del Impuesto. Cuotas, además, que soportó en una amalgama de gastos personales del propio D. Felipe, como los suministros de su vivienda, reparaciones de la misma, compra de electrodomésticos, numerosas comidas sin acreditación del destinatario de las mismas, etc.
En modo alguno esas cuotas podían haber sido deducidas por D. Felipe, ya que desde 2010 era trabajador por cuenta ajena de OPERINTER MADRID SA a tiempo completo y, por tanto, tampoco era sujeto pasivo del impuesto.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Hacienda Pública, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
En este caso, con el objetivo de ingresar una cantidad menor ante la Hacienda Pública, la sociedad simuló la prestación de una serie de servicios que fueron prestados realmente por su socio y administrador Felipe, por lo que la sociedad DIRECCION000 no era sujeto pasivo del IVA ni realizó actividad económica durante los periodos comprobados, Por ello, no tenía derecho a la deducción de las cuotas soportadas incluidas en sus declaraciones del impuesto.
El obligado tributario debió conocer la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto a ser sujeto pasivo del mismo y a la deducibilidad de las cuotas soportadas, no encontrando amparo su conducta en ninguna interpretación razonable de la norma ni en la existencia de ninguna laguna legal, ya que DIRECCION000 no realizó la prestación de los servicios, no desarrollando actividad económica alguna durante 2014. La sociedad incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos sancionados, habiendo sido necesaria la actividad investigadora por parte de la Administración para la regularización de la situación tributaria.
En consecuencia, la conducta de la sociedad DIRECCION000 sí resultó constitutiva de infracción tributaria debiendo ser sancionada al no concurrir ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/03 desestimándose las alegaciones formuladas en sentido contrario.
3.- MOTIVACION DE LA SANCION.
Respecto a la segunda cuestión alegada relativa a la falta de motivación de la sanción impuesta cabe hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que dispone lo siguiente: "Artículo 35. Motivación.
1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:
a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.
b) Los actos que resuelvan procedimientos de revisión de oficio de disposiciones o actos administrativos, recursos administrativos y procedimientos de arbitraje y los que declaren su inadmisión.
c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos.
d) Los acuerdos de suspensión de actos, cualquiera que sea el motivo de ésta, así como la adopción de medidas provisionales previstas en el artículo 56.
e) Los acuerdos de aplicación de la tramitación de urgencia, de ampliación de plazos y de realización de actuaciones complementarias.
f) Los actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados.
g) Los actos que acuerden la terminación del procedimiento por la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas, así como los que acuerden el desistimiento por la Administración en procedimientos iniciados de oficio.
h) Las propuestas de resolución en los procedimientos de carácter sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial.
i) Los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los que deban serlo en virtud de disposición legal o reglamentaria expresa.
2. La motivación de los actos que pongan fin a los procedimientos selectivos y de concurrencia competitiva se realizará de conformidad con lo que dispongan las normas que regulen sus convocatorias, debiendo, en todo caso, quedar acreditados en el procedimiento los fundamentos de la resolución que se adopte."
Por su parte, el artículo 89 de la misma norma, que regula la Propuesta de resolución en los procedimientos de carácter sancionador, señala en su apartado 3 lo siguiente:
"3. En la propuesta de resolución se fijarán de forma motivada los hechos que se consideren probados y su exacta calificación jurídica, se determinará la infracción que, en su caso, aquéllos constituyan, la persona o personas responsables y la sanción que se proponga, la valoración de las pruebas practicadas, en especial aquellas que constituyan los fundamentos básicos de la decisión, así como las medidas provisionales que, en su caso, se hubieran adoptado. Cuando la instrucción concluya la inexistencia de infracción o responsabilidad y no se haga uso de la facultad prevista en el apartado primero, la propuesta declarará esa circunstancia."
Por tanto, la norma exige la motivación sucinta de los hechos y fundamentos de derecho en que se debe basar el acto dictado, debiendo tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre , que regula los derechos del interesado en el procedimiento administrativo y que en su apartado 2 dispone lo siguiente
"2. Además de los derechos previstos en el apartado anterior, en el caso de procedimientos administrativos de naturaleza sancionadora, los presuntos responsables tendrán los siguientes derechos:
a) (...)
b) A la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario."
Es claro que, de acuerdo con los pronunciamientos jurisprudenciales, el obligado tributario no tiene que probar su inocencia, por cuanto está amparado en dicha presunción, siendo la Inspección la que ha de probar la culpabilidad del mismo, siquiera a título de simple negligencia.
Dicha presunción de inocencia evidentemente admite prueba en contrario, que ha de ser aportada por el órgano administrativo que impone la sanción.
Pues bien, en relación a la motivación de la apreciación de la existencia de infracción tributaria y la existencia de culpabilidad en cualquiera de sus grados (negligencia o culpa grave) ha de hacerse mediante el análisis de dos factores diferentes, esto es:
Uno de carácter objetivo: Prueba de los hechos en los que se fundamenta la regularización efectuada.
Otro de carácter subjetivo: Análisis de la conducta observada por el obligado tributario.
Con relación al primero de los requisitos (elemento objetivo) es claro que los hechos han de venir acreditados en el acto de liquidación que deriva del acta incoada, de ahí que la propia ley 58/2003 contemple en su artículo 212.1 un supuesto de acumulación de las reclamaciones interpuestas tanto contra el acto de liquidación como contra el acto de imposición de la sanción, en los siguientes términos:
"1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda."
A sensu contrario, cuando no se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra el acto de liquidación, los hechos constatados en el acto de liquidación, al ser firmes, se darán por acreditados, procediendo a analizarse las cuestiones relativas al procedimiento sancionador.
De ello se induce que en la comunicación de inicio del procedimiento sancionador (que incluirá generalmente la propuesta sancionadora) haya de hacerse constar una descripción detallada de los hechos declarados y de los motivos de regularización, sí como de la fundamentación jurídica en la que se basa la regularización habiendo quedado, en el caso que nos ocupa, debidamente motivada la existencia de una conducta de la sociedad LAISEZ SL tipificada como constitutiva de infracción.
Con relación al segundo factor (elemento subjetivo), conviene tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003, General Tributaria , que dispone:
"d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
La aplicación de la causa de exoneración de "interpretación razonable de la norma" el artículo 12.1 y 2 de la Ley 58/2003 , dispone que:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3º del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Por tanto, a la hora de analizar la culpabilidad del obligado tributario hay que poner en relación los motivos de regularización analizando por un lado con los hechos declarados y regularizados con la normativa en la que se fundamenta dicha regularización.
No puede entenderse que la sociedad DIRECCION000 hubiera puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le venían exigidas, produciéndose uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es el que la doctrina denomina como «infracción «el deber de cuidado», que resulta exigible al autor; y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia.
Cabe señalar que la culpabilidad, de acuerdo con lo anterior, quedó debidamente motivada en el acuerdo de inicio y propuesta de sanción dictado por el Instructor del procedimiento sancionador de fecha 05/06/2019, sin que se observara la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad tributaria. En él se expuso textualmente lo siguiente:
"Ello implica que para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 1104 del Código Civil "La culpa o negligencia del deudor consiste en la omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y correspondiente a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar".
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.
De todo ello cabe deducir que el concepto de negligencia se liga al descuido, a la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública. No es necesario, por tanto, ánimo de defraudar sino un cierto menosprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma (Resolución del TEAC de fecha 24/10/2001), "la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 7-12-1994 ).
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
A juicio de este Equipo, el socio y administrador del obligado tributario, D. Felipe adquirió una sociedad ( DIRECCION000) y suscribió a través de ella un contrato con OPERTINTER MADRID SA para realizar una labor de captación de clientes a cambio de una comisión, labor que era realizada por él personalmente, como de manera clara ha quedado acreditado, incluso reconocido de manera más o menos explícita por el propio obligado tributario y por OPERINTER MADRID SA. Además, la entidad siempre careció de los medios necesarios para ello. Su domicilio social radica en el domicilio personal de D. Felipe (y de su cónyuge hasta 2013), su único activo material está constituido por mobiliario, aunque no se ha aportado factura justificativa alguna de su adquisición, y no siempre dispuso de personal y cuando lo dispuso se trataba del cónyuge de D. Felipe, la cual según el mismo reconoce solo hacía labores administrativas.
Con ello consiguió una rebaja sustancial en los tributos a pagar por la renta obtenida, dada la diferencia de tipos de gravamen entre el IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, siendo además el primero progresivo frente al carácter proporcional del segundo.
Además, consiguió que DIRECCION000 dedujera unas cuotas de IVA que solo un sujeto pasivo del IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO puede deducir. Simulando que la actividad la realiza DIRECCION000 repercutió cuotas de IVA, que por la propia mecánica del impuesto no representan carga tributaria para ella, pero aprovechó esta circunstancia para deducir una serie de cuotas a cuya deducción no tenía derecho porque DIRECCION000 no realiza actividad económica alguna y, por tanto, no es sujeto pasivo del Impuesto. Cuotas, además, que soportó en una amalgama de gastos personales del propio D. Felipe, como los suministros de su vivienda, reparaciones de la misma, compra de electrodomésticos, numerosas comidas sin acreditación del destinatario de las mismas, etc.
En modo alguno esas cuotas podían haber sido deducidas por D. Felipe, ya que desde 2010 es trabajador por cuenta ajena de OPERINTER MADRID SA a tiempo completo y, por tanto, tampoco es sujeto pasivo del impuesto.
Por tanto, puede afirmarse que queda acreditada la concurrencia en el obligado tributario del requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el periodo sancionado, habiendo sido necesaria la actividad investigadora por parte de la Administración para la regularización de la situación tributaria".
Por tanto, la conclusión de lo expuesto no puede ser otra, que en el acuerdo referido se ha motivado debidamente, tanto la tipificación de la conducta de la sociedad obligada tributaria DIRECCION000 como constitutiva de infracción tributaria, como la existencia de culpabilidad o intencionalidad en su proceder.
4.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN
Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido referentes a los periodos 2014 - 1T, 2014 - 2T, 2014 - 3T, 2014 - 4T, se califican de leves al
(...)
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables, no tratándose de un supuesto de economía de opción, como se pretende en la demanda, sino se simulación, como se indica en la sentencia antes parcialmente transcrita.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Teniendo en cuenta que el art. 13 de la LGT establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que, es la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado la que determina la obligación tributaria del que deriva el acuerdo sancionador.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. Es decir, no puede considerarse que exista simulación donde concurra una interpretación razonable de la norma, quedando justificada la concurrencia de simulación en la liquidación, que no ha sido desvirtuada por la recurrente.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
