Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO:La representación procesal de la entidad MRE Talent Club Deportivo Elemental, parte recurrente, impugna en nombre de esta la resolución de 24/11/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/06654/2020, interpuesta contra resolución del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de IVA de los 4TT de 2018, por importe a ingresar 6.692,01 euros.
En esta resolución se confirmó el acto recurrido, ya que la actividad de la entidad reclamante, según ella misma admite, es la promoción del motociclismo deportivo, que es una actividad sujeta y exenta de IVA, y la actividad de publicidad es solo accesoria al representar menos del 15% del volumen de operaciones y no constituir un fin por si misma, de acuerdo con el artículo 9 de la LIVA y la interpretación del TJUE que se desprende de la sentencia de 22/10/1998, del TS en la sentencia de 23/11/2010, casación 712/2006 y de la DGT en su consulta vinculante de 15/06/2009.
Se trata de un club deportivo cuya finalidad es el fomento del motociclismo habiendo obtenido ingresos con IVA repercutido de 561,98 euros por publicidad en dos campeonatos sin aportar contrato ni explicar en que consistió, otros ingresos sin IVA repercutido que refleja su autoliquidación de Sociedades y de la Fundación Deporte Joven que superan a las operaciones que devengan el impuesto.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución del TEAR de Madrid recurrida y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Los únicos ingresos que obtiene la entidad proceden de publicidad y subvenciones y todos están sujetos a IVA, lo que ocurrió es que en 2018 los ingresos procedentes de publicidad fueron de algo más de 500 euros porque era el año en el que inició su actividad, pero las inversiones de este mismo año son las generadoras de los ingresos por publicidad de los años siguientes y carecería de sentido que no fueran deducibles.
Su única actividad consiste en la publicidad sujeta y no exenta de IVA, pues es la única actividad de la que obtiene ingresos mediante la inserción de publicidad, en las motos que prepara y que participan en competiciones y en los uniformes de los pilotos, boxes, etc. en los que se exhibe la publicidad de los clientes a los que factura con IVA.
Las subvenciones percibidas no alteran el régimen de deducciones por no estar vinculadas con el precio.
La Administración sostiene que su actividad principal es la promoción del motociclismo sujeta y exenta conforme al artículo 20.uno.13º de la LIVA y la publicidad es accesoria al representar menos del 15% de los ingresos de la principal.
La realidad es que no obtuvo ingresos en 2018 y no hubo dos actividades diferenciadas sino solo la de publicidad.
Así se desprende del funcionamiento de su actividad: ensambla motos de primer nivel para su uso por pilotos de competición, después se utilizan en competiciones y ofrece a terceros empresarios la posibilidad de insertar su publicidad en motos y ocasionalmente alquila motos ensambladas y estos son los únicos ingresos a parte de las subvenciones y lo pone de manifiesto su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
La diferencia entre gastos e ingresos se debe a que se constituyó en 2017 y comenzó su actividad en 2018 haciendo inversiones que luego sirvieron para el incremento de sus ingresos entre 2019 y 2022 en que suscribió un contrato de 100.000 euros con el Ayuntamiento de Marbella para dar publicidad a la ciudad en las competiciones.
El IVA soportado cuya deducibilidad pretende y a la que tiene derecho para garantizar la neutralidad del impuesto está vinculado con su actividad, pues se trata de adquisición de motos, furgones, rotulados y recambios.
TERCERO:La Abogada del Estado se opone al recurso solicitando sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que la misma parte actora sostiene que su principal fuente de ingresos es la publicidad que es su única actividad, sin embargo la publicidad está ligada a la actividad que reconoce desempeñar y que consta en su objeto social, de promoción del motociclismo mediante el desarrollo técnico y la práctica deportiva...generando ingresos con su participación y desarrollo técnico, con subvenciones al deporte, aportaciones al club y la publicidad por este objeto social.
De conformidad con el artículo 9.1º.c) de la LIVA, una actividad es accesoria cuando no supera el 15% del volumen de operaciones y contribuye a su realización.
Atendiendo a las manifestaciones de la interesada y la trascendencia económica, la actividad de publicidad es accesoria de la de promoción del motociclismo de competición, pues no es aislada ni se realiza de forma autónoma ni supera dicho límite económico.
Según el TJUE en las sentencias dictadas en los asuntos C-308/1996 y C-453/2005, una actividad es accesoria cuando no constituye un fin en sui misma sino para mejorar las condiciones de la actividad principal.
Conforme al criterio del TS en la sentencia de 25/11/2010, la actividad accesoria es un instrumento para logar la prestación del servicio principal, añadiendo la D.G.T. que facilita o complementa la actividad principal y no se realiza de manera aislada ni autónoma.
Destacan los ingresos de club frente a los de publicidad y los gastos no guardan relación con esta última.
El incremento progresivo de los ingresos por publicidad, no justifica que la publicidad sea su única actividad o labor empresarial.
CUARTO:De la resolución recurrida en origen.
Mediante acuerdo de 24/02/2020, la Administración de Arganda de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT desestimó el recurso de reposición que la parte actora había interpuesto contra la liquidación provisional, clave número A2801420306000514, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los 4TT de 2018, por importe de 6.692,01 euros.
Esta resolución, que ha sido confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid Recurrido, contiene la siguiente motivación:
"El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Por su parte el artículo 23 en su apartado 1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa señala que el escrito de interposición del recurso de reposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho.
A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (incumbe la prueba al que afirma, no al que niega: TS 21-2-86, RJ 1616; TS 25-6- 09, Rec 9180/03 ). Con arreglo a este criterio el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.
El artículo 94 de la ley 37/1992 regula las operaciones que generan derecho a deducción de la siguiente forma:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."
El recurrente en registro de fecha 9 de septiembre de 2019 exponía de forma concreta en que consistía la actividad:
" El objeto social del club es la promoción del motociclismo en sus correspondientes modalidades deportivas mediante el desarrollo técnico (mecánica, i+d, preparación de motos para competición, etc) y la práctica deportiva en todas sus facetas.
El club participa en todo tipo de actividades motociclistas (cursos, concentraciones, entrenamientos, promociones, etc) y competiciones deportivas de carácter oficial, generando sus ingresos con la participación y desarrollo técnico en todas esas actividades motociclistas y competiciones, con subvenciones al deporte, con aportaciones al club y la publicidad generada en todo tipo de soportes por este objeto social."
Conforme con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIVA :
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan."
En el caso que nos ocupa, atendiendo tanto a las manifestaciones realizadas por el recurrente como a la trascendencia económica de las operaciones realizadas ,la actividad de publicidad se configura como un actividad accesoria de la relacionada con el motociclismo, toda vez que es una actividad que no se realizan aisladamente por el recurrente y que no es autónomas de la actividad principal, no superando en ningún caso el 15 por ciento del volumen de operaciones de la actividad de motociclismo Además al realizar operaciones que generan , en su caso, derecho a la deducción y otros que le será de aplicación , de acuerdo a los artículos 102 y ss de la LIVA , debe aplicar la regla de prorrata , correspondiéndole la prorrata especial puesto que cumple los requisitos para su aplicación obligatoria de acuerdo al artículo 103.dos de la LIVA :
"Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."
La exclusión de las subvenciones recibidas en la actividad de motociclismo determina la aplicación de la prorrata en su modalidad especial, toda vez que se supera con creces el porcentaje que establece su determinación obligatoria.
El funcionamiento de tal regla viene explicado en el artículo 106 del mismo texto legal:
" Artículo 106. La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."
En el presente supuesto, se considera, de acuerdo con la liquidación recurrida que la totalidad de gastos efectuados tienen una relación directa con la actividad deportiva, actividad sujeta y exenta por aplicación del artículo 20.uno.13º de la ley 37/92 y por tanto, el desarrollo de la misma no genera cuota alguna de IVA deducible."
QUINTO:De la normativa y jurisprudencia aplicables.
Disponen los artículos 9, 20.uno.13º y 92 y 94 de la Ley 37/1992 lo siguiente:
Artículo 9. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.
Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintos cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio , de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
2.º (Suprimido)
3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º., tres y cuatro, de esta Ley.
b) Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4.º, de esta Ley.
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de veinticuatro meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación.
h) Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a los criterios establecidos en el apartado siete del artículo 68 de esta Ley.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan
Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios.
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
De acuerdo con la normativa examinada: I)una actividad no se reputará distinta a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización, II)la prestación accesoria sigue el mismo régimen en orden a la deducibilidad del impuesto que la actividad principal, III)se encuentra exenta la actividad de promoción del deporte en todas sus modalidades cuando se presta, entre otros, por entidades deportivas de carácter privado y social y IV)el IVA es deducible cuando se trata de la entrega de bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo en operaciones sujetas y no exentas.
Por otra parte y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, expresada en la sentencia de 22/10/1998, asunto C-308/96 y acumulado y en la de 4/05/2023, asunto C-516/2021, rige el principio de la independencia de las prestaciones y entre las excepciones al mismo se encuentran las prestaciones accesorias que son aquellas que no constituyen un fin en si mismas, no son necesarias para el ejercicio de la actividad principal, se pueden disociar de ella y siguen la misma suerte que la principal en cuanto al derecho a la deducción del IVA soportado.
De conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 25/11/2010, casación 712/2006, son prestaciones accesorias las que contribuyen a la realización de la actividad principal y son un instrumento para lograr una mejor prestación del servicio principal y según la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V1396/2009 y V0924/2009, las prestaciones accesorias facilitan y complementan la actividad principal y no se realizan aisladamente ni son autónomas de la actividad principal.
SEXTO:El supuesto de autos: actividades principal y accesoria a efectos del IVA.
La AEAT ha considerado que de los datos de que dispone y de los aportados por el sujeto pasivo, se desprende que se trata de una entidad que se dedica a la promoción del motociclismo deportivo y de competición en todas sus facetas y que la actividad de publicidad es accesoria de esta, cumpliendo los requisitos que establece la norma de contribuir a su realización y de no exceder del 15% del volumen de operaciones de la principal y siendo la actividad principal una actividad sujeta y exenta no cabe la deducción de las cuotas soportadas ni en la actividad principal ni en la accesoria.
La parte actora, por su parte, afirma que solo llevó a cabo la actividad de publicidad a favor de terceros que está sujeta y no exenta al IVA, que inserta en las motocicletas, en la ropa de los pilotos, en los boxes y en los vehículos de transporte y que en 2018 era el año de comienzo de su actividad y por eso no tuvo contrato alguno de patrocinio, pero en los siguientes años si ,entre otros, con Grupo Inmobiliario Ferrocarril y con el Ayuntamiento de Marbella para dar difusión a esta empresa y a dicha ciudad, respectivamente.
Pues bien, en primer lugar, MRE Talent es un club deportivo elemental, inscrito como tal en el correspondiente registro público, lo que implica su dedicación a la promoción del deporte, en este caso del motociclismo deportivo de competición en todas o casi todas sus manifestaciones y así lo pone de manifiesto su objeto social que fue descrito por su representante ante el funcionario del órgano gestor de la AEAT, aunque luego sostuviera que su única actividad era la inserción de publicidad.
Ante dicho órgano manifestó que:
"El objeto social del club es la promoción del motociclismo en sus correspondientes modalidades deportivas mediante el desarrollo técnico (mecánica, i+d, preparación de motos de competición...) y la práctica deportiva en todas sus facetas.
El club participa en todo tipo de actividades motociclistas cursos concentraciones entrenamientos promociones y competiciones deportivas de carácter oficial, generando sus ingresos con la participación y desarrollo técnico en todas estas actividades motociclistas y competiciones, con subvenciones al deporte, con aportaciones al club y la publicidad generada en todo tipo de soporte por este objeto social."
Consta además la percepción de subvenciones públicas al deporte, que en otro caso no le hubieran sido reconocidas y abonadas, de manera que la actividad de publicidad, que es fuente de ingresos, es meramente accesoria, no es independiente ni constituye un fin por si misma y se encamina o contribuye a la mejor prestación de la actividad principal, ya dicha, de promoción del motociclismo deportivo de competición y estando esta última actividad sujeta y exenta de IVA, que no genera derecho a la deducción de las cuotas soportadas, la misma suerte debe correr la actividad accesoria de publicidad.
Por otra parte, examinadas las facturas recibidas y demás justificantes que se aportan, muchas consisten en tiques de restaurantes, de peaje de carreteras, de repostaje de carburante, de hoteles y viajes de Renfe y otras compañías a Barcelona, Sevilla y otras ciudades que no serían deducibles al no justificarse su afectación directa y exclusiva a actividad económica alguna por desconocimiento de quien soportó el impuesto, que vehículo hizo el repostaje y la relación de quien se alojó en el hotel o realizó el viaje con la actividad de la entidad.
Las demás facturas se refieren casi todas a la adquisición de motocicletas, carenados, arrancadores, filtros y piezas de ferretería especializada, inscripción de pilotos en determinadas competiciones, basculante y algunos otros vehículos, cableado, cargadores de móvil, suministros informáticos y de agua a determinado local, que en absoluto se relacionan con la actividad de publicidad.
Además, los ingresos por publicidad en 2018 ascendieron tan solo a 561,98 euros y no puede considerarse que los bienes y derechos adquiridos descritos lo fueran para preparar dicha actividad ni tampoco el hecho de que se incrementaran los ingresos por publicidad en los tres años siguientes al suscribir contratos de patrocinio, con independencia de que pudiera calificarse entonces de actividad independiente por su volumen.
SÉPTIMO:De las costas procesales.
Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto de conformidad con el artículo 243.2 de la L.E.C., atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
