Sentencia Contencioso-Administrativo 45/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1798/2021 de 29 de enero del 2025

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de 2013, y el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción tributaria derivados del procedimiento de inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de 2013.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO. -Analizamos inicialmente el motivo de impugnación referido a la falta de motivación que la parte actora imputa a la Resolución del TEAR de Madrid.

El motivo de impugnación, tal y como es expuesto por la parte recurrente en la demanda, no puede prosperar, pues la Resolución del TEAR de Madrid se basa en los hechos que detalla del expediente administrativo, las normas y doctrina jurisprudencial que resultan aplicables y la fundamentación fáctica y jurídica sobre la controversia planteada en la reclamación económico-administrativa.

No se ofrece una respuesta genérica, sino que se enjuicia el caso concreto y no queda imprejuzgada la pretensión anulatoria planteada por la parte demandante. La Resolución del TEAR de Madrid no puede calificarse de inmotivada. La misma tiene un contenido fáctico y jurídico suficiente en el que se apoya para desestimar la reclamación económico-administrativa. La Resolución impugnada cumple con el requisito de motivación que no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado que le permita conocer las razones de la decisión administrativa que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, requisito que se cumple en el presente supuesto.

TERCERO.-En cuanto a la falta de motivación del Acuerdo de liquidación, el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que las Liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La referida exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que recoge que los actos administrativos serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. El artículo 88.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone que "La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo".

La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, que no necesita de cita expresa, que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. El artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, alude a una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. La motivación no significa un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada. La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.

En el caso examinado, procede desestimar el motivo de falta de motivación del Acuerdo de liquidación debido a que la Administración Tributaria no se limitó a la utilización de una fórmula abstracta válida para cualquier comprobación de la autoliquidación del obligado tributario o una mera mención de las discrepancias que motivaban la liquidación, sino que en el Acuerdo de liquidación, que puso fin al procedimiento, se hace constar una suficiente referencia a los hechos que motivaban las discrepancias y los efectos que ello suponía. La Liquidación detalla todos los aspectos que han sido comprobados y lo hace de manera fundamentada, ofreciendo argumentos suficientes sobre las cuestiones planteadas dentro del procedimiento administrativo de inspección, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación.

CUARTO. -El objeto de este proceso es la deducción de cuotas de IVA soportado que la Administración Tributaria no admite al comprobarse que dichas cuotas no están relacionadas con la actividad de la sociedad recurrente. La Inspección comprueba que en los períodos impositivos de 2013 desarrolla la actividad de arrendamiento de dos naves industriales, de manera que solo admite los gastos relacionados con este arrendamiento y no los demás que no guardan relación directa con la actividad de la sociedad.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas de IVA soportadas, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las facturas que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

QUINTO. -Sobre la carga de la prueba, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 ( Roj: STSJ M 12102/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:12102, Nº de Recurso: 2037/2021, Nº de Resolución: 865/2024), en la que expusimos lo siguiente:

"Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto...

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO. - Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto".

SEXTO. -También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 ( Roj: STSJ M 12100/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:12100, Nº de Recurso: 1886/2021, Nº de Resolución: 858/2024) recogimos lo siguiente:

"Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos".

SÉPTIMO. -El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, lleva por rúbrica Limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una norma que no impide de forma absoluta el derecho a deducir, sino que establece limitaciones. Así pues, es el obligado tributario el que debe acreditar de modo suficiente la afectación de los bienes adquiridos a la actividad económica que desarrolla. La cuestión sobre si un sujeto pasivo ha adquirido bienes o servicios para su actividad económica es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

OCTAVO.-Llegados a este punto del debate, lo primero que debemos precisar es que el objeto de este juicio contencioso-administrativo es exclusivamente el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, confirmado por la Resolución del TEAR de Madrid, sin que sea objeto de impugnación en este proceso las cuestiones que versan sobre el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad recurrente o de otras entidades mercantiles o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios de la entidad demandante.

Decimos esto pues la parte actora alega en la demanda cuestiones que no tienen relación con el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. La resolución del presente juicio contencioso-administrativo obliga a centrarse en la cuestión central objeto de comprobación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido donde la Administración no admite cuotas de IVA soportadas debido a que no guardan relación con la actividad económica que desarrolla la entidad demandante.

NOVENO. -Sobre el IVA, dando por reproducido el conjunto de datos, hechos e indicios plasmados en el Acuerdo de liquidación, destacamos lo siguiente:

1. La entidad Peselos, SL, está dada de alta en el IAE en dos epígrafes de actividades económicas:

- Comercio al por menor de muebles y máquinas de oficina, epígrafe 659.2, desde el día 16-03-2007.

- Promoción inmobiliaria de edificaciones, epígrafe 833.2, desde el día 06-02-2004.

2. Peselos declara en la Declaración-Resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2013 la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones (modelo 390).

3. Excepto en el ejercicio 2007, en que declara unos ingresos de 31.381,30 euros procedentes de Equipos Industriales de Manutención, SA, EINSA, desde 2005 Peselos no ha declarado importe alguno de ingresos en el Impuesto sobre Sociedades ni de bases imponibles a efectos del IVA hasta el ejercicio 2012 en que comienza a declarar los alquileres procedentes de EINSA.

4. La sociedad demandante relaciona los siguientes inmuebles contabilizados como inmovilizado material y el uso o destino en el balance del ejercicio 2013:

1. Vivienda unifamiliar Madrid, calle de Levante, nº 34, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

2. Vivienda unifamiliar, San Sebastián de los Reyes, Madrid, avda. de Tribuna, nº 31, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

3. Apartamento dúplex Marbella, Málaga, calle de Ramón Gómez de la Serna, nº 84, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

4. Loft, San Sebastián de los Reyes, Madrid, avda. del Puente Cultural, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

5. Piso Madrid, Madrid, calle de María de Molina, nº 22, 4º derecha, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

6. Vivienda unifamiliar, San Sebastián de los Reyes, Madrid, avda. de Talamanca, nº 2, Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

7. Nave industrial, Alcalá de Henares, Madrid, calle de Polonia, nº 4, Alquiler.

8. Vivienda apartamento Marbella, Málaga, calle de Arturo Rubinstein, nº 11 Inversión para rehabilitación/venta/alquiler.

9. Nave industrial, Alcalá de Henares, Madrid, calle de Polonia, Alquiler.

5. De todos los inmuebles relacionados el único inmueble que está acreditado que está destinado a una actividad económica en el ejercicio 2012 es el situado en la calle de Polonia número 4 de Alcalá de Henares. En el ejercicio 2013, arrienda esta nave y adquiere la nave situada en la calle de Polonia número 6, la cual arrienda posteriormente.

Las naves son arrendadas por la entidad Equipos Industriales de Manutención, SA, EINSA.

El resto de bienes inmuebles que corresponden a viviendas residenciales no fueron arrendados ni vendidos desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2013.

No se presenta prueba por la parte demandante que de manera indubitada acredite que, salvo las naves industriales de Alcalá de Henares, el resto de bienes inmuebles se destinen a la realización de una actividad económica.

No consta que Peselos haya llevado a cabo actividad alguna en relación con la explotación de sus activos inmobiliarios.

6. El obligado tributario presenta las facturas de obras del bien inmueble de la calle de Ramón Gómez de la Serna nº 84, Mabella, Málaga, consistentes en:

- Suministro e instalación mármol ducha y forrado pared en cuarto de baño.

- Instalación de sanitarios y cisternas empotradas en cuarto de baño.

- Sustitución de griferías y duchas en cuarto de baño.

- Suministro e instalación encimera mármol en cocina.

- Revisión instalación eléctrica y sistema de iluminación.

- Instalación de Barandilla acero y cristal seguridad.

- Instalación de sistema de climatización.

- Trabajaos de carpintería, sustituir armarios empotrados, rodapiés, puertas.

- Instalación puertas correderas y acristaladas.

- Sustituir mobiliario cuarto de baño.

- Trabajos de pintura en el inmueble.

- Suministro e instalación vidrios y mampara.

- Instalación de espejos.

- Reforma integral vivienda.

La vivienda citada fue adquirida en el ejercicio 2005, no siendo hasta el ejercicio 2013 cuando la parte recurrente realiza las obras que manifiesta ser de acondicionamiento para su arrendamiento o venta. La alegación de la parte no es compatible con que el bien fuera adquirido en febrero de 2005, sin que desde entonces nunca haya estado alquilado ni puesto a la venta, situación que se mantiene en los períodos impositivos de 2013.

En el bien inmueble situado en la calle de Arturo Rubinstein nº 11, Marbella, Málaga, se presentan facturas por la compra de mobiliario de cocina y la instalación de cerramientos en aluminio, sin que conste la realización de actividad económica sujeta al IVA con el mismo.

Respecto de los bienes inmuebles de la comunidad de Madrid no se presenta prueba de la que se desprenda la afectación de los bienes a la actividad económica.

Se puede concluir que, aparte de la adquisición de las naves industriales, no se prueba que las obras y reformas del resto de bienes inmuebles titularidad de la parte actora hayan estado destinados para conseguir su venta o alquiler, ante la completa falta de actividad que se produce con los bienes mencionados, algunos de los cuales fueron adquiridos en los ejercicios 2004, 2005, 2007 y 2008, sin que se hayan destinado en modo alguno al desarrollo de una actividad económica. Al menos, nada se prueba sobre ello.

7. Ha quedado acreditado que hasta 2012 Peselos no tiene personal.

El empleado don Carlos Jesús es contratado mediante contrato de trabajo indefinido de fecha 1 de diciembre de 2012, que obra en el expediente administrativo, las funciones a realizar en su puesto de trabajo estarán directamente relacionadas con la gestión de la actividad de arrendamiento de la empresa. Dichas funciones son las siguientes: gestión del cobro del alquiler, fijación y negociación de los términos y condiciones de los contratos de alquiler y/o compraventa, trato con bancos, proveedores y clientes, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, atención a las dudas planteadas por los arrendatarios, atender cualquier litigio que pudiera presentarse relacionado con impagos de cuotas de alquiler, etc.

La contratación de un empleado no desvirtúa que la sociedad, a excepción del arrendamiento de las naves de Alcalá de Henares, careció de actividad económica.

La Inspección pone de manifiesto que el empleado constituyó con don Juan Luis, la entidad DIRECCION000 (don Juan Luis ha sido, desde 2006 a 2011, miembro del consejo de administración de Equipos Industriales de Manutención, SA) y que el trabajo por el arrendamiento de las naves de Alcalá de Henares a un solo arrendatario Equipos Industriales de Manutención, SA, no debía ser excesivo, por lo que no descarta que el empleado de Peselos preste servicios como abogado a otras personas o entidades del entorno del obligado tributario. No obstante, admite como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto realizado por este empleado, considerándose que está correlacionado con la actividad de arrendamiento de las naves situadas en la calle Polonia, única actividad probada por el obligado tributario a lo largo del procedimiento de inspección. No existe contradicción en ello, sino un reconocimiento de gasto relacionado con la actividad económica.

8. La única actividad económica acreditada es el arrendamiento de las naves industriales que comienza en el año 2012.

Por ello, solamente los gastos relacionados con el arrendamiento de las naves industriales pueden considerarse afectos a la actividad empresarial.

9. La situación de crisis inmobiliaria a la que se refiere la parte demandante no es incompatible con el ejercicio de una actividad económica en relación a los bienes inmuebles de su titularidad.

La explicación que la parte ofrece sobre la no utilización de los bienes resulta poco consistente desde el punto de vista de la realización de una actividad empresarial, por definición dirigida a maximizar el beneficio obtenible, pues se gasta e invierte en inmuebles que no producen ingresos y solamente producen gastos, por lo que se desprende que la intención no es desarrollar una actividad económica, sino acumular un patrimonio, lo que, ante la falta de desarrollo de una actividad económica, tiene repercusión en el IVA.

Lo cierto es que los bienes inmuebles nunca estuvieron destinados al alquiler desde su adquisición ni se prueba otro tipo de operaciones para introducirlos en el mercado inmobiliario. Se comprueba que la sociedad mantuvo la titularidad de dichos bienes sin intentar destinarlos al mercado inmobiliario, manteniéndose la situación de falta de actividad durante un extenso período de tiempo.

10. Las notas de encargo para proceder a su venta de los años 2015 y 2018 son posteriores a los períodos impositivos comprobados, las del año 2018 son incluso posteriores al inicio de la actuación inspectora, sin que desvirtúen la falta de actividad en relación a los bienes inmuebles no admitidos por la Inspección.

11. El que la sociedad Peselos sea titular de participaciones de EINSA LUX no modifica la comprobación de la falta de actividad económica de la parte recurrente en relación con los bienes inmuebles cuyas cuotas pretende deducirse sin estar relacionadas con la actividad de arrendamiento u otra relacionada con la actividad inmobiliaria. La titularidad de dichas participaciones tampoco modifica las conclusiones del Acuerdo de liquidación en cuanto al IVA, sin que exista prueba que la sociedad haya realizada con las participaciones de las que es titular una actividad sometida al IVA que genere cuotas a deducir.

Lo alegado por la parte demandante sobre EINSA, EINSA LUX y las demás sociedades relacionadas no tienen relevancia a efectos de la comprobación que ha dado lugar a la Liquidación del IVA.

DÉCIMO. -La conclusión de todo lo anterior, conforme a los hechos e indicios detallados en el Acuerdo de liquidación, es que Peselos es una sociedad que solamente puede deducirse los gastos que se refieren al alquiler de dos naves industriales.

El resto de bienes inmuebles tiene carácter residencial y no existe un principio de prueba que acredite la utilización de los mismos con fines económicos. A pesar de lo expuesto por la parte actora, no existe indicio alguno de que los bienes inmuebles de carácter residencial hayan sido adquiridos con la intención de venderlos o alquilarlos. No se realiza en relación a ellos actividad encaminada a su explotación y no se han obtenido ingresos derivados de los mismos. En el Acuerdo de liquidación, se han comprobado los cuatro períodos impositivos de 2013, comprobándose que en dicho ejercicio y en los anteriores no existe indicio alguno de la utilización de los bienes inmuebles en la actividad económica. La Administración no comprueba períodos impositivos anteriores, pero ofrece datos desde la constitución de la sociedad en el año 2004 para analizar la falta de una verdadera actividad económica, lo que ha sido una constante de la sociedad recurrente hasta los períodos impositivos comprobados donde se comprueba el arrendamiento de las dos naves industriales y ninguna actividad económica en relación al resto de bienes. Precisamente, el detalle de lo ocurrido en años anteriores pone de manifiesto la falta de actividad económica inmobiliaria mantenida en el tiempo y que desde luego continúa en los períodos comprobados en relación a la mayoría de los bienes inmuebles.

La verdadera realidad social de Peselos no obedece al desarrollo de una actividad económica, como es propio de toda sociedad mercantil, sino que su razón de ser es permitir a sus partícipes disponer de los dividendos procedentes de EINSA para canalizarlos a los fines deseados o residenciarlos patrimonialmente mediante la adquisición de inmuebles. Esos dividendos, remansados en dos sociedades luxemburguesas que son accionistas mayoritarias de EINSA, son dispuestos por los partícipes de Peselos, a través de un esquema societario del que forma parte Peselos y mediante diversos negocios jurídicos concluidos ad hoc, sin que se produzca tributación alguna en relación con el impuesto personal de los partícipes y titulares últimos de EINSA.

En virtud de estos hechos, hasta 2012, procede calificar a Peselos como una sociedad de mera tenencia de bienes que no desarrolla actividad económica alguna y, en los ejercicios comprobados, se concluye que el resto de los bienes distintos de las naves no están afectos al desarrollo de una actividad económica.

La sociedad es titular de bienes inmuebles y participaciones en otra sociedad, siendo solamente dos naves las que utiliza para desarrollar su actividad. Este extremo es el que se desprende de la actuación administrativa impugnada y no ha sido desvirtuado por la parte recurrente.

UNDÉCIMO. -El obligado tributario debería haber probado la deducibilidad de los gastos declarados. En un caso como el presente, en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad del gasto.

Los únicos gastos fiscalmente deducibles son los gastos relacionados con la actividad de arrendamiento de dos naves industriales en Alcalá de Henares. Las cuotas soportadas por gastos relacionados con los demás bienes inmuebles no son deducibles fiscalmente puesto que el obligado tributario no ha probado que los mismos estén destinados a alguna actividad empresarial.

No se trata de una actuación que la Administración califique de simulada al amparo del artículo 16 LGT o donde subsuma el supuesto de hecho en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, sino de la comprobación de si unos gastos están o no afectos a la actividad que verdaderamente desarrolla la sociedad demandante, siendo solamente los gastos que guardan relación con el arrendamiento de dos naves los que pueden deducirse, conforme a la LGT y las normas que regulan el Impuesto sobre el Valor Añadido, que permiten a la Administración comprobar el cumplimiento de todos los elementos de la obligación tributaria.

A diferencia de lo alegado por la parte recurrente, esta Sala de Justicia, con base en lo expuesto en los anteriores fundamentos, considera que es la parte demandante la que debe acreditar el derecho a la deducción y que los gastos están afectos a la actividad económica que realiza. En este caso, fácil hubiera sido para la parte recurrente presentar prueba que demostrase la existencia de actividad económica en relación con el resto de bienes inmuebles y la afectación de los gastos a la actividad.

Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte basa su pretensión anulatoria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos están vinculados con la actividad económica que realiza. Nada prueba sobre ello, siendo imputable exclusivamente a ella la falta de aportación de algún medio probatorio del que se dedujesen la afectación de los gastos a la actividad económica, por lo que dichos gastos no pueden admitirse. La cuestión de la realidad de la prestación y su vinculación con la actividad económica es una exigencia material del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que debe probar el obligado tributario.

Las conclusiones recogidas en la actuación administrativa responden a los indicios y hechos objetivamente constatados por la Inspección de Hacienda del Estado. Los indicios, hechos y datos comprobados relatados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación son lógicos, coherentes y razonables en relación a la prueba, declaraciones, datos y demás circunstancias fácticas analizadas. No son estimaciones subjetivas del Inspector, sino indicios o pruebas que resultan del expediente administrativo donde se ha comprobado la situación contable y tributaria, el personal, los medios materiales, las declaraciones tributarias, los domicilios, la vinculación entre sociedades, etc., dando el resultado que consta en la actuación administrativa.

A ello debemos añadir que estamos ante actuaciones fraudulentas que se basan en el cumplimiento de determinados requisitos formales para poder incluir gastos que no tienen la condición de deducible. Existe, por tanto, una realidad que no es fácil de detectar y que por sus propias características de fraude impedirá una prueba directa del hecho ilícito. Sin embargo, el fraude puede quedar acreditado mediante indicios y datos de los que se deduce, lo que sucede en el presente supuesto donde lo narrado con detalle por la Inspección acredita la no deducibilidad de determinados gastos.

Lo expuesto por la Agencia Tributaria, ante la falta de justificación por parte de la actora, que no aporta ninguna prueba cuando su derecho ha sido puesto en entredicho por la Administración, no es contrario a la regla de la lógica y se desprende del conjunto de hechos e indicios que se detallan en el Acuerdo de liquidación.

No habiendo obtenido ingreso alguno de los inmuebles que aparecen en su balance hasta 2012, en que empieza a obtener los alquileres procedentes de EINSA, de hecho, el único ingreso declarado hasta esa fecha es el mencionado procedente de EINSA, el perfil de Peselos no podría ser otro que el de una mera sociedad de mera tenencia de bienes.

Por tanto, sólo se van a tener en cuenta los ingresos y gastos derivados de estos dos inmuebles. El resto de gastos declarados no corresponden con la actividad desarrollada por la entidad, se trata de gastos relacionados con el resto de inmuebles de la sociedad (obras, trabajos y suministros en su práctica totalidad) que no están afectos a una actividad económica, sino que se trata más bien de inmuebles disponibles para los intereses particulares de los partícipes de Peselos.

DUODÉCIMO. -La parte demandante alega que la actuación administrativa vulnera el principio de capacidad económica y el principio de neutralidad del IVA al no poder deducirse las cuotas de IVA soportadas.

La tesis de la parte no puede prosperar en un supuesto donde no se discute la condición de sujeto pasivo del IVA de la sociedad recurrente y que lo que ocurre es que no son deducibles cuotas de IVA que no guardan relación con la actividad económica que desarrolla la parte demandante. No se vulnera el principio de capacidad económica ni existe doble imposición, lo que sucede es que la parte pretendía deducirse unas facturas en relación a unos bienes inmuebles con los que no ha realizado actividad alguna, de modo que no guardan relación con la actividad de arrendamiento de naves industriales desarrollada en los períodos impositivos del ejercicio 2013 del IVA, por lo que no puede admitirse en el esquema del tributo la deducibilidad de unas cuotas que no tienen dicha condición y tendrá que soportar la repercusión legalmente prevista del tributo.

No pueden considerarse vulnerados los principios de neutralidad y regularización íntegra, pues no procede la deducción de las cuotas soportadas que no se utilizan en la actividad sujeta al IVA o que corresponden a bienes no afectos directa y exclusivamente a dicha actividad.

DECIMOTERCERO. -En el caso ahora examinado, no se niega la realidad de los servicios recogidos en las facturas ni que la sociedad demandante estaba obligada a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no estamos ante una repercusión improcedente, sino ante una repercusión legalmente obligada, sin que sea posible la deducción de cuotas al tratarse de operaciones que no guardan relación con la actividad y bienes afectos a la misma.

El principio de regularización íntegra en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021 ( Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Nº de Recurso: 574/2020), se refiere a supuestos en que la Administración niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que existe una repercusión de cuotas de IVA improcedente o indebida.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha: 26/05/2021 ( Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Nº de Recurso: 574/2020) versa sobre supuestos distintos al ahora examinado, de modo que no es aplicable, recogiendo lo siguiente:

"SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente: ...

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutido res hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido" .

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto".

DECIMOCUARTO. -En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 10/07/2024 ( Roj: STSJ M 10061/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:10061, Nº de Recurso: 1885/2021, Nº de Resolución: 528/2024), en la que expusimos lo siguiente:

"El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)"...

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

Respecto de los importes y conceptos que se cuestionan en la demanda, debe entenderse que el recurrente no impugna aquellos a los que no se refiere en la misma, por lo que no procede entrar en su análisis.

SEXTO: En relación con las alegaciones de la demanda, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado respecto de similares cuestiones, en relación con el mismo recurrente, e impuesto, pero respecto de los periodos de 2015, en la sentencia de 27 de junio de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1790/2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"En el caso de autos se pretende en primer lugar la deducibilidad del IVA soportado en relación al alquiler, suministros y otros gastos vinculados con en el inmueble de la calle Padilla número 20,2º izq. de Madrid, donde la recurrente dice que tiene su sede social, su domicilio fiscal, gestiona su actividad empresarial, que no se limita al arrendamiento del local de la calle Jorge Juan 15 sino también al de otros, la venta al menor de objetos de arte antigüedades y regalos y compraventa arrendamiento explotación y administración de bienes inmuebles y figura empadronado el marido de la socia y administradora a los solos efectos del médico que tenía asignado cuando residía en el mismo barrio.

Según constató el órgano gestor, en este inmueble declarado como domicilio fiscal, tenía su sede otra entidad DIRECCION001 que compartía administradora con la recurrente y cuyo objeto social era el comercio al menor de sellos, monedas y medallas de colección y estaba empadronado el marido de esta señora, cuyo domicilio se encontraba en Perales de Tajuña, por lo que estimó que el inmueble no estaba afecto en exclusiva y ni siquiera era necesario para la actividad empresarial de arrendamiento de locales de la que procedían los ingresos de la obligada tributaria sin que hubiera ingresos de actividad agrícola.

Pues bien, en este caso en ningún momento se ha cuestionado que la sociedad actora no fuera sea empresario a los efectos del IVA, pero no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas vinculadas con el alquiler, suministros y demás gastos de este inmueble, pues a los efectos del artículo 95 de la LIVA no se ha probado su afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial y como excepción tampoco se ha acreditado que porcentaje del inmueble estaba en su caso afecto como oficina para la gestión de su actividad.

Según la recurrente esta no se limitaba al alquiler del inmueble de la calle Jorge Juan 15 de Madrid y su objeto social era mucho más amplio, pero lo cierto es que se refiere a otros inmuebles arrendados y a otras actividades diferentes correspondientes a otros periodos impositivos distintos que los regularizados.

No pueden considerarse vulnerados los principios de neutralidad y regularización íntegra, pues no procede la deducción de las cuotas soportadas que no se utilicen en la actividad sujeta al IVA o que correspondan a bienes no afectos directa y exclusivamente a dicha actividad y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades se trata de otro tributo y no puede hacerse extensivo la regularización al mismo sino que debería realizarse en otro procedimiento, además de que si no son gastos que afecten a bienes que resulten necesarios para la obtención de los ingresos difícilmente puede admitirse su deducibilidad".

DECIMOQUINTO. -La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sociedad demandante ha declarado como deducibles importes que en modo alguno podía entender que lo fueran al estar relacionados con pisos y viviendas unifamiliares que no estaban afectos a la actividad económica.

El Acuerdo sancionador está ampliamente motivado, destacando el apartado de Culpabilidad, donde motiva lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto. Contestación al escrito de alegaciones.

Procede en este punto analizar la conducta del obligado tributario que da lugar a la imposición de la sanción tributaria que se tipifica en el apartado anterior:

El obligado tributario ha declarado como deducibles importes que en modo alguno podía entender que lo fueran ya que debió analizarse a qué ingresos podían colaborar dichos gastos si nunca había obtenido un ingreso derivado de su activo la entidad, que es de naturaleza esencialmente consuntiva al estar integrado por pisos y viviendas unifamiliares en su mayor parte, y tampoco pudo considerar en ningún caso que dichas cantidades tuvieran el carácter de deducibles por resultar de una actividad empresarial que produciría ingresos en el futuro si nunca llevó a cabo el más mínimo intento o acción dirigida a explotar empresarialmente los inmuebles de su propiedad ni a obtener algún ingreso derivado de los mismos.

Considerando además que PESELOS SL, si bien se ha comprobado que no ejercía una actividad empresarial con anterioridad al ejercicio 2012, tiene una administradora que es una persona a quien se debe suponer un cierto conocimiento de lo que supone desarrollar una actividad empresarial y las obligaciones tributarias que ello conlleva dado que forma parte del consejo de administración de una empresa establecida y que viene ejerciendo una actividad empresarial de cierta envergadura como es EQUIPOS INDUSTRIALES DE MANUTENCION SA, (A28567378).

Respecto a las alegaciones presentadas en este aspecto, las mismas se refieren a la ausencia de culpa en su actuación, a una interpretación razonable de la norma, y a la inexistencia de responsabilidad al haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones...

Como se ha expuesto tanto en el acuerdo de liquidación correspondiente, como en el presente acuerdo sancionador, el obligado tributario no ha probado que los inmuebles de su propiedad hayan estado destinados a una actividad, y con la documentación aportada se han ido explicando los motivos por los que no se han admitido estas deducciones. Conforme a la normativa tributaria, el obligado tributario que pretenda hacer valer un derecho, como es el de deducirse fiscalmente unos gastos, le incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad del gasto y su correlación con los ingresos.

La constatación de estos requisitos traslada el problema al ámbito de la prueba ya que conforme dispone el artículo 105 de la LGT , que señala "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106 de la misma ley sobre Normas sobre medios y valoración de la prueba dispone que:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

Y el artículo 108.2 de LGT admite la prueba por presunciones y establece que:

"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ...

La anterior doctrina jurisprudencial se entiende plenamente aplicable al presente caso, debiendo concluirse, por tanto, que el obligado tributario debería haber probado durante las actuaciones la deducibilidad de los gastos cuestionados.

Centrándonos en el elemento subjetivo:

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos para considerar un gasto deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones y declarar las cuotas soportadas que son deducibles fiscalmente, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una persona jurídica respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" como lo demuestra el hecho de haber presentado las autoliquidaciones correspondientes; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta ya que se ha deducido unos gastos en los que no ha acreditado durante el procedimiento inspector su afectación a una actividad. Señala en su escrito que aportó información suficiente, pero dicha información, explicada por la Inspección, no ha probado que los inmuebles hayan estado afectos a una actividad, no ha demostrado que los gastos declarados hayan estado afectos a una actividad empresarial, no ha utilizado estos gastos para realizar una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso culpa, en cualquier grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . Asimismo, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, y no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ...

En el presente caso la norma es clara en cuanto a su interpretación:

- Los gastos declarados que no están afectos a una actividad empresarial no son fiscalmente deducibles en ningún caso, y corresponde al obligado tributario la prueba de que estos gastos cumplen con todos los requisitos marcado en la normativa para que sean deducibles, algo que no ha hecho a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad".

DECIMOSEXTO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

El Acuerdo sancionador describe los hechos que han dado lugar al reproche sancionador y constituyen una infracción tributaria al determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.

La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, la Sala considera que los hechos constatados por la Administración son prueba suficiente para comprobar la realidad de la conducta de la sociedad recurrente que declaró la compensación de cuotas de IVA soportado que no tenían la condición de cuotas deducibles.

No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma, sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al declarar cantidades pendientes de deducir en ejercicios futuros que eran claramente improcedentes; al menos, la sociedad recurrente no ofrece un apoyo o justificación que motive los importes que declaró, sin que los mismos tengan un substrato que haga pensar que pudo tratarse de un error y no de una indicación de deducciones a aplicar en ejercicios futuros claramente indebida y sin justificación.

DECIMOSÉPTIMO. -El Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de comprobación y de la apreciación de una conducta culpable imputable a la parte demandante, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. El Acuerdo no admite que existiese un error por la sociedad contribuyente y valora que existió una omisión de la diligencia exigible al rellenar y presentar las autoliquidaciones.

Esta valoración individualizada es suficiente, en relación con el resto de motivación del Acuerdo sancionador, para comprobar que existe un examen de la culpabilidad y negligencia con la que actuó la parte recurrente al presentar las autoliquidaciones.

Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Administración ha valorado y una referencia a la conducta culpable del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna.

Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos, la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es claramente reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma y la desestimación que se hace en el mismo de las alegaciones de la parte actora.

Por último, reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas y ante la evidencia de declarar unos importes que no estaban justificados, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante que actuó de manera negligente al declarar partidas a compensar en ejercicios futuros.

DECIMOCTAVO. -Los hechos comprobados han dado lugar a la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 195 LGT, que establece lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

DECIMONOVENO. -En la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, la cuota no es el elemento base para determinar la sanción, sino la cantidad indebidamente determinada por el contribuyente. El cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios consiste en el pago de la cuota tributaria y también la obligación de presentar declaraciones veraces.

También debemos afirmar que la remisión de la autoliquidación obliga al contribuyente a una comprobación de lo remitido a fin de verificar que los datos declarados son los correctos y no han surgido errores en el traslado de los datos. Los obligados tributarios deben velar por el cumplimiento exacto de sus obligaciones tributarias, lo que también implica la verificación de la remisión veraz y correcta de las declaraciones tributarias desde sus equipos y sistemas.

La declaración errónea de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras propias constituye un incumplimiento evidente de la declaración veraz de los elementos del tributo y de la norma reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene una importancia fundamental en la liquidación del tributo al afectar no sólo al período impositivo en que se comete la infracción sino también a períodos impositivos futuros. Al declarar cantidades a compensar que eran incorrectas, no cabe duda que se están introduciendo datos inexactos que pueden tener una importante repercusión no en la liquidación correspondiente al ejercicio comprobado, sino en los sucesivos períodos impositivos.

La infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria no refleja una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de defraudaciones futuras, los cuales, por disposición legal, son tipificados como infracciones autónomas. Es por ello irrelevante, a los efectos del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, que no haya existido perjuicio económico en el período impositivo en que se presenta la autoliquidación objeto de comprobación, pues la infracción se consuma por la declaración inveraz del dato, sin que tenga que existir un perjuicio económico, siendo, en este caso, la parte recurrente conocedora del dato incorrecto que estaba declarando, no teniendo el suficiente cuidado en el cumplimiento de la autoliquidación y suministrando datos erróneos a la Administración Tributaria.

Todo lo expuesto acredita que a la parte actora le es reprochable la conducta incumplidora de la norma tributaria, pues era fácil de prever y evitar la declaración inexacta que realizó de haber empleado el cuidado debido. Lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la conducta objeto de infracción estriba en su evitabilidad. Puesto que toda acción negligente, título de imputación suficiente, equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que un error evitable es aquel que se hubiera evitado mediante un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En definitiva, actúa imprudentemente quien infringe el deber de cuidado que le compete personalmente y pudo prever y evitar el resultado dañoso. En el supuesto enjuiciado, la entidad demandante pretende amparar su conducta en la cláusula general de la buena fe o en la existencia de un error. Sin embargo, estimamos que la parte demandante realizó una declaración tributaria que no puede calificarse de veraz al contener datos que son inexactos, pudo perfectamente evitar el error comprobando los datos declarados en la autoliquidación y la declaración inexacta se refiere a un elemento esencial del tributo que iba a tener trascendencia en los posteriores períodos impositivos, incumpliendo de manera evidente la norma al declarar una cantidad muy superior a la procedente que permitía su compensación o deducción en los períodos impositivos futuros. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos, pero más aún en el caso de tratarse de declaraciones de cantidades a compensar o deducir en los períodos impositivos sucesivos, es decir, sus efectos se prolongan más allá del concreto ejercicio en que se declaran. La conclusión es que la parte recurrente no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad, pues la declaración presentada no era correcta, no se amparaba en una interpretación razonable de la norma, se ofrecían datos sin suficiente justificación y lo que la parte califica de error constituye una infracción de las normas tributarias de aplicación.

La infracción ha sido calificada y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 195 LGT y no resulta desproporcionada en atención a las cantidades indebidamente declaradas y que tendrían una evidente repercusión tributaria en ejercicios futuros.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

VIGÉSIMO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 3.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,