PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de abril de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2017, de la que resulta una cantidad a devolver de 31,21 euros.
La cuantía del pleito se fijó en 6.139,55 euros mediante decreto de fecha 6 de abril de 2022.
La cuestión litigiosa se limita a la aplicación de la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) en relación con los rendimientos del trabajo abonados por Licuas S.A al contribuyente, quien percibe 83.090 euros y sólo incluye en su autoliquidación del IRPF la cantidad de 68.976,09 euros porque sobre el resto aplica la precitada exención, que la Oficina de Gestión considera improcedente por los siguientes motivos:
"(..) A tal efecto, aporta certificado de la sociedad KBU con domicilio en Cracovia (sociedad filial de Licuas SA en Polonia) y de la sociedad Licuas Sucursal Colombia con domicilio en Bogotá (Colombia), donde consta los días que ha estado en cada una de dichas sociedades (59 días en Colombia y 3 en Polonia), en calidad de Director Internacional de Licuas SA realizando trabajos para la gestión de la actividad de la empresa y el desarrollo de negocio de la misma. En dichos certificados consta el importe de las adjudicaciones de obras y contratos en el ejercicio 2017.
(..) Por consiguiente, en los supuestos de entidades vinculadas, cualquier desplazamiento al extranjero no está acogido a la exención contemplada en el artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., sino que además de acreditar todo lo anterior, también deben constar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como el contrato de trabajo y, en su caso, contrato de movilidad o documento similar, existente entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación o funciones en la prestación de servicios fuera de España a las entidades vinculadas, sin que en el presente caso haya aportado dicha documentación.
Conforme al propio cargo que desempeña el contribuyente en la empresa en la que trabaja, Director Internacional, las funciones que desarrolla y que certifican las propias sucursales, están encuadradas dentro de las actividades de dirección, formando parte de la estrategia propia de la empresa como grupo, y por su propio carácter directivo, no son externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada.
Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, por lo que los desplazamientos, por periodos mínimos de tiempo realizados en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo, a unidades del grupo ubicadas en otros países para el desarrollo de proyectos, no serían susceptibles de aplicarles la exención del artículo 7p de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ya que se trata de servicios no externalizables que no contrataría a terceros.
- Vistas y valoradas las alegaciones presentadas por el contribuyente se procede a su desestimación. En escrito de alegaciones de fecha 04/04/2019 manifiesta que 'en dichos documentos queda perfectamente acreditada la realidad de los servicios prestados por el contribuyente y la obtención de una utilidad para las sociedades filiales tanto en Polonia como en Colombia. Si bien es cierto que ejerce funciones directivas, no es menos cierto que estas suponen la menor parte de su carga laboral. Las filiales, tanto en Colombia y en Polonia son empresas pequeñas, por lo que el contribuyente tiene que desempeñar un trabajo directo, que evita la contratación de personal o empresas independientes, cuyo coste sería inviable asumir por las filiales'. Se remite igualmente a los certificados expedidos por Licuas Polonia, Licuas Colombia y ,en especial, Licuas España, empresa pagadora, 'donde se acredita la realidad de los servicios prestados por Fulgencio y la generación de utilidad para Licuas Colombia y Licuas Polonia. En este certificado figura claramente detallada las labores directas que el contribuyente realizó para dichas filiales. Implica un trabajo real y no solo directivo'.
- En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley, en el modelo 190, resumen anual de retenciones sobre rendimientos de trabajo.
(..) la empresa no reflejó en la declaración informativa la exención. Además, tampoco tuvo en cuenta la misma a efectos de calcular la cuota de retención como exigen los artículos 82 y siguientes del Real Decreto 439/2007 ."
SEGUNDO.-Tras el análisis de la documentación presentada, el TEARM confirma la actuación administrativa, en síntesis, en los términos literales siguientes:
"CUARTO.- (..)
Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades vinculadas, facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables (en uno de los certificado se relacionan las funciones de la parte reclamante pero no se aporta prueba alguna de la realización de estos servicios en el extranjero), y que su ejecución no se incardinaría dentro de la propia estructura del Grupo, además de no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en los certificados."
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
"1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
También se precisa lo siguiente:
"Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Y se concluye: "En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
Por consiguiente, la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
En suma, en primer lugar, es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que se configura así como el destinatario o beneficiario del trabajo.
En segundo lugar, se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español y que el centro de trabajo esté ubicado, al menos temporalmente, fuera de España.
En tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, es obligado que los trabajos generen un valor añadido a las entidades no residentes, sin perjuicio de que existan múltiples beneficiarios entre lo que puede estar el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues no está prohibido por la normativa expuesta.
CUARTO.-Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y transcribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO.-Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial recibida de Licuas, S.A. por los desplazamientos realizados al extranjero (Polonia y Colombia) para prestar servicios a entidades no residentes del grupo.
Es obligado precisar que el hecho de que la empresa pagadora no declarase rentas exentas en el modelo 190 no significa que el contribuyente no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Evidentemente, la procedencia de la controvertida exención no puede ampararse, única y exclusivamente, en el hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
Ahora bien, en análogo sentido, tampoco la mera circunstancia de que dicha empresa indique que los trabajos desarrollados aportan un valor añadido a las entidades no residentes acredita, sin más, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, sino que será la Sala quien, analizando todos los datos y elementos del caso concreto, alcance una conclusión conforme a derecho.
Para fundamentar su pretensión, la parte actora aporta el certificado expedido por el apoderado de la compañía Licuas, S.A., en el que consta que el contribuyente ha realizado trabajos para filiales del Grupo que han consistido en: "estudio y preparación de la documentación necesaria para la presentación de licitaciones; estudio de precios a ofertar; reuniones con proveedores; negociación y firma de contratos de todo tipo; asesoramiento técnico de planificación y desarrollo de la actividad; formación del personal de la filial; expansión del grupo; desarrollo y gestión de Recursos Humanos."
Para ejecutar tales funciones ha llevado a cabo los desplazamientos siguientes: 59 días a Licuas Sucursal en Colombia (Bogotá) (entre el 16 al 26 de enero, del 18 al 27 de abril, entre los días 12 y 21 de junio, del 25 de agosto al 7 de septiembre, entre el 2 y el 11 de octubre y desde el 21 al 30 de noviembre) y a Licuas Sucursal en Polonia (Cracovia) KBU, s.p. entre los días 23 y 25 de mayo.
También se insiste en la veracidad de la información recogida en los certificados expedidos por las filiales de Polonia y de Colombia, de fecha 31/05/18.
Finalmente, se indica que "de la labor directa de Don Fulgencio, resulta clara la utilidad o ventaja, traducida en un interés económico y comercial directo para nuestras filiales en Polonia y Colombia."
En el precitado certificado suscrito por el apoderado de la filial en Polonia, de fecha 31/05/18, se indica que el interesado ha estado en Cracovia durante 3 días, "realizando trabajos íntegramente para la gestión de la actividad de la empresa local filial KBU, creada en 2013, así como el desarrollo de negocio de la misma, produciendo ventaja y utilidad para la misma."
Se incluye una relación de los contratos adjudicados y los que no prosperaron y se añade que "Aparte de los 33 días de dedicación completa para KBU, D. Fulgencio ha dedicado más del 30% de su tiempo del resto del año a la dirección y desarrollo de la empresa KGU."
De otro lado, en el certificado expedido por el apoderado de la filial en Colombia, de fecha 31/05/18, anteriormente citado, se indica que el aquí recurrente, Director Internacional de Licuas SA, ha estado en Bogotá durante 59 días, "realizando trabajos íntegramente para la gestión y actividad de la sucursal de Licuas en Colombia, creada en el 2015, así como el desarrollo de negocio de la misma."Se identifican los contratos adjudicados y se añade que "Aparte de los 59 días de dedicación completa para la sucursal de Licuas en Colombia, D. Fulgencio ha dedicado más del 50% de su tiempo del resto del año a la dirección y desarrollo de la sucursal de Licuas en Colombia."
Se ha aportado asimismo una relación de correos internos supuestamente intercambiados con las filiales y un documento de elaboración propia que se califica como una agenda de los viajes.
Se admite pacíficamente que el aquí recurrente ostenta el puesto de Director Internacional de Licuas, S.A., lo que además consta en los certificados. Contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, es lo cierto que el documento suscrito por la empresa empleadora sólo aporta una descripción genérica de los trabajos desempeñados para las filiales en el extranjero; por tanto, la información es insuficiente para acreditar que las funciones efectivamente desarrolladas no son las inherentes a su cargo directivo.
Tampoco se indica cuáles son las retribuciones efectivamente satisfechas por los trabajos realizados en el extranjero.
Las mismas conclusiones se alcanzan tras el análisis de los certificados de ambas sucursales (Polonia y Colombia), en los que no se ofrecen datos concretos sobre las labores del interesado, más allá de aludir abstracta y genéricamente a funciones de gestión y desarrollo de negocio. Las referencias a los contratos cuya adjudicación lograron nada aporta en relación con la cuestión objeto de debate.
Además, en dichos certificados se precisa que, adicionalmente, el interesado dedica más del 30% (Polonia) y más del 50% (Colombia) de su tiempo laboral anual a la dirección y desarrollo de las respectivas sucursales - se entiende que en el certificado de la filial en Polonia se incurre en error al consignar los días de dedicación completa, que supuestamente son sólo tres, no treinta y tres -.
Por consiguiente, a juicio de la Sala, de un lado, la documentación presentada es insuficiente para acreditar la naturaleza de los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes y, de otro, de los datos aportados se infiere que se trata de las funciones propias del cargo de directivo que ostenta el recurrente en Licuas SA. Así las cosas, si ha desarrollado labores inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos, realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones como Director Internacional de Licuas, S.A.
Este déficit probatorio no queda subsanado por los correos electrónicos aportados por el interesado ante el TEARM, pues carecen de cualquier sello oficial y, además, no pueden vincularse con proyectos ni actuaciones concretas. En el mismo sentido, la denominada agenda de viajes ha sido elaborada por el interesado sin que exista ningún elemento de prueba periférico que permita confirmar las funciones recogidas en dicho documento.
En consecuencia, es obligado apreciar que no se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para disfrutar de la exención pretendida, lo que conlleva la confirmación de las conclusiones de la Administración.
SEXTO.-También se plantea que la AEAT aplica criterios distintos en supuestos idénticos, pues admitió la aplicación de la exención en el ejercicio 2013, tras efectuar una comprobación, así como en los ejercicios 2014 y 2015 - aunque fuera tácitamente -, denegándola en los años 2016 y 2017 en los que, se dice, se ha aportado la misma documentación.
Se trae así a colación la infracción de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
En relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la Sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013):
"Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)".
En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).
Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013(recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
SÉPTIMO.-Sentado lo anterior, es menester señalar que los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido aportadas, que pueden no coincidir y no tienen por qué ser necesariamente las mismas aunque se discuta la misma cuestión, sin que la documentación aportada por la parte actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las actuaciones de comprobación se presentasen pruebas idénticas.
Además, la transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.
Por último, hay que señalar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional 167/1995.
En definitiva, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
En análogos términos nos hemos pronunciado en la Sentencia 683/2024, de 1 de octubre, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 1403/2021 con ocasión de idéntica cuestión y recurrente en relación con el ejercicio 2016.
OCTAVO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
