PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2013, por importe total a ingresar de 110.714,99 euros (91.243,05 euros de cuota y 19.471,94 euros de intereses de demora).
La cuantía del pleito fue fijada en 110.714,99 euros mediante decreto de fecha 30 de marzo de 2022.
La regularización tributaria trae causa de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre el aquí recurrente y la entidad DIRECCION000., de la que es socio y administrador único, y la consiguiente imputación de ingresos en sede del IRPF del contribuyente.
La parte actora trae a colación la regularización tributaria practicada por la Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012 de la DIRECCION000., en cuyo marco se extendió el acta de conformidad con referencia A01- NUM001. Se argumenta que la AEAT ha incurrido en infracción de los actos propios, porque en ese ámbito se admitió la deducción de las retribuciones abonadas por la entidad al socio por su prestación de servicios, mientras que se deniega en el ejercicio 2013.
La controversia nos conduce a la problemática de las operaciones vinculadas.
SEGUNDO.-Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
"1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
TERCERO.-Consta en actuaciones que, en fecha 17 de diciembre de 2015 y en el marco de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas por la Dependencia Regional de Inspección en relación con la entidad DIRECCION000., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, se suscribe el acta de conformidad A01, número NUM001, en la que se regulariza la situación tributaria de dicha sociedad, de la que D. Florian ostenta el 100% del capital social. En concreto, se incrementan los ingresos incluyendo importes no declarados, se rechaza la deducción de los gastos que no están afectos a la actividad económica o no están debidamente justificados y se practican los ajustes por causa de la operación vinculada, considerada una prestación de servicios realizada exclusivamente por el socio único, por lo que los ingresos deben incluirse en su renta en sede de IRPF, reduciendo así la base imponible de la sociedad en el importe del ajuste derivado de la operación vinculada.
En lo que aquí interesa, en este acta se recoge que, con carácter previo, se firma la número A01- NUM002 en la que se determina el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre D. Florian y la sociedad DIRECCION000., ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y en los artículos 16 a 21 bis del RIS.
CUARTO.-Como se ha avanzado, la parte actora alega la vulneración de la doctrina de los actos propios. Se argumenta que, en los precitados ejercicios 2010, 2011 y 2012, los ingresos de la sociedad se minoran en las partidas que la Inspección considera fiscalmente deducibles, entre las que se incluyen las cantidades abonadas al aquí recurrente registradas en la cuenta NUM003 Colaboraciones. Seguidamente, se detrae el importe pagado al reseñado socio por los servicios prestados en cada ejercicio, obteniendo así el ajuste por la operación vinculada.
Por el contrario, se dice, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 la Administración no admite la deducción del importe de 115.949,41 euros satisfecho a D. Florian con motivo de los servicios prestados, por lo que el ajuste contable derivado de la operación vinculada no cumple con los criterios aplicados en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 y recogidos en el acta de conformidad A01, número NUM001.
En esta línea, se defiende que el ajuste de la operación vinculada a integrar en la base imponible del IRPF no ascendería a 152.290,35 euros (268.239,76 euros de valoración de la operación vinculada menos 115.949,41 euros de importe satisfecho a D. Florian), sino a 36.340,94 euros (152.290,35 euros de valoración de la operación vinculada, menos 115.949,41 euros de importe satisfecho a D. Florian).
En cuanto a la doctrina de los actos propios, como ya dijo el Alto Tribunal, Sala Tercera, en la STS de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012):
«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).
Ahora bien, como nos recuerda la STS de 22 de junio de 2016 (recurso de casación 2218/2015), la protección de la confianza legítima y la de ir contra los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.
De otro lado, para que entre en acción el principio de confianza legítima es menester que concurran determinados requisitos, destacados en la STS de 22 de junio de 2016 (recurso de casación 2218/2015), concretamente los siguientes:
"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder."
QUINTO.-Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de la operación vinculada nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de la DIRECCION000., ejercicio 2013, en nuestra Sentencia 441/2021, de 21 de julio, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 1619/19.
Por tanto, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 441/2021, de 21 de julio,, en la que hemos dicho lo siguiente:
"TERCERO.-Sentado lo anterior, la controversia no versa sobre la consideración como operaciones vinculadas que hayan de tener los servicios prestados por el socio único, Dr. Florian, a la entidad aquí recurrente, DIRECCION000., pues la Inspección ha considerado que la sociedad no aporta ningún valor añadido relevante a la actividad realizada por el socio ni podría ofertar tales servicios sin su participación, lo que nos conduce a la problemática de las denominadas operaciones vinculadas.
Ahora bien, dicha calificación no impide que los servicios se ejecuten canalizando la actividad a través de la sociedad como instrumento idóneo para gestionar la prestación de servicios a nivel profesional y habitual y, por tanto, incurriendo en determinados gastos. En definitiva, la apreciación de las operaciones vinculadas conlleva una regularización tributaria tanto en sede del Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio único, que ha de tener en cuenta tanto los ingresos como los gastos.
Así consta en el acta de conformidad A01, número NUM001, analizada en fundamentos anteriores, en la que se practica la regularización tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012 en los siguientes términos: las respectivas bases imponibles declaradas se incrementan con el importe de los ingresos no declarados (y constatados por la Inspección) y también con la cuantía de los gastos que no se consideran deducibles. La cantidad resultante se disminuye con el ajuste que trae causa de la operación vinculada ya que los ingresos se van a trasladar a la renta del socio pero, además de valorar la operación conforme a lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, ha de computarse como gasto la retribución satisfecha a D. Florian por su prestación de servicios pues, efectivamente, ha sido abonada por la entidad. Así, como ya se indicó anteriormente, la Inspección valora en 241.909,01 euros la operación vinculada en el ejercicio 2010, en el que se abona a D. Florian la suma de 74.690 euros por servicios prestados, lo que supone un ajuste negativo, en la base imponible de la sociedad, por la operación vinculada de 167.219,01 euros. En 2011 se valora en 104.735,92 euros y se paga al Sr. Florian la cantidad de 39.527 euros, lo que conlleva un ajuste por la operación vinculada de 65.208,92 euros. En el ejercicio 2012 la operación se valora en 203.114.65 euros y se abona al Dr. Florian un total de 38.468,11 euros, lo que supone un ajuste de 164.646,54 euros.
Todas las operaciones reseñadas se recogen en dicha acta con el siguiente desglose:
2010 2011 2012
B.I. declarada 29.938,81 € 7.544,99 € 36.231,40 €
+Ingresos no declarados 24.983,17 € 9.485,99 € 19.915,11 €
+Gastos no deducibles 40.961,56 € 38.616,8 € 34.272,23 €
-Ajuste Op.Vinculada 167.219,01 € 65.208,92 € 164.646,54€
B.I. comprobada -71.335,47 € - 9.561,14 € - 74.227,8 €
La parte actora argumenta que en su solicitud de rectificación se insta una regularización análoga para el ejercicio 2013 y, en principio, parece que se ha realizado en los mismos términos pues, contrariamente a lo sostenido en el escrito de demanda, la Administración sí tiene en cuenta la suma de 115.949,41 euros satisfecha al socio por sus colaboraciones (cuenta NUM003 CFB COLABORIACI.pdf).
Consta en actuaciones que la sociedad declara la suma de 331.143,59 euros como gastos deducibles, que no es aceptada íntegramente por la Administración. Se rechaza la cantidad de 6.909,67 euros porque no está acreditada ya que los justificantes aportados ascienden a un total de 324.233,92 euros. También se descarta la suma total de 41.620,94 euros correspondiente a gastos que no cumplen los requisitos legalmente exigidos para la deducción, ello en los siguientes términos recogidos en el acuerdo objeto de impugnación:
(..)
Pues bien, a la hora de calcular el valor de la operación vinculada (ingresos - gastos deducibles), la Administración hace referencia a unas cantidades que no se infieren de la documentación examinada (177.054,54 euros), por cuanto los ingresos son 445.294.3 euros (respecto de lo que no hay discusión), los gastos deducibles se admiten en la suma de 282.612,98 euros y la retribución del socio es de 115.949,41 euros. No cabe acoger los cálculos realizados por la parte actora por cuanto la remuneración abonada al socio no puede considerarse un gasto deducible a los efectos de valorar la operación vinculada, sino que ha de ser detraída posteriormente, sin que pueda ser incluida dos veces.
Por tanto, habrá de calcularse el valor de la operación vinculada sin incluir la retribución del socio (445.294,3 euros - 166.663,57 euros) = 278.630,73 euros y, posteriormente, se tiene en cuenta para el ajuste contable (278.630,73 euros - 115.949,41 euros) = 162.681,32 euros.
En consecuencia, tales datos son los que ha de tener en cuenta la Administración para practicar la nueva liquidación del Impuesto sobre Sociedades, sin que en ningún caso se pueda obtener un resultado que sea más perjudicial para la entidad recurrente que el calculado inicialmente, so pena de infringir el principio de reformatio in peius.
Y en estos limitados términos ha de estimarse en parte el presente recurso contencioso-administrativo."
SEXTO.-Sentado lo anterior, es evidente que las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas. Aunque la precitada Sentencia 441/2021, de 21 de julio, estima en parte las pretensiones de la entidad DIRECCION000., este sentido favorable sólo alcanza a las cantidades aplicadas por la Inspección para el cálculo del valor de mercado de la operación vinculada porque se utilizan importes que no aparecen debidamente justificados, pero se rechaza la tesis que planteó la sociedad y ahora reitera D. Florian en el presente recurso.
Ello por cuanto, tal como se ha expuesto, se concluye que la retribución del socio, por importe de 115.949,41 euros, no puede considerarse un gasto deducible a los efectos de valorar la operación vinculada (ingresos de la entidad menos gastos), tal como se pretende, sino que ha de ser detraída posteriormente, pues lo contrario supondría una deducción por duplicado.
A cuanto antecede cabe añadir que en el acta de conformidad A01, número NUM001, las retribuciones abonadas al socio también se detraen tras determinar el valor de la operación vinculada (74.690 euros en 2010, 39.527 euros en 2011 y 38.468,11 euros en 2012) y, si bien es cierto que se incluyen en los gastos deducibles ciertas cantidades consignadas en la cuenta NUM003 Colaboraciones, no existe ningún dato que nos permita afirmar que las mismas incluyen las retribuciones del socio que, como ya hemos dicho, han de tenerse en cuenta después de fijar el valor de la operación vinculada (ingresos de la sociedad menos gastos).
De admitirse la tesis postulada por el demandante, el resultado sería una doble deducción de la retribución satisfecha por la entidad al socio; por el contrario, la regularización practicada por la Administración no conlleva la doble imposición en el IRPF que se sostiene en el escrito de demanda porque, precisamente, las retribuciones percibidas por el socio, que éste declara en sede de IRPF, son detraídas del valor de mercado de la operación vinculada para determinar así el ajuste contable que se aplica en sede del Impuesto sobre Sociedades y en sede del IRPF. Por consiguiente, la regularización únicamente imputa al socio la parte del valor de la operación vinculada que no había percibido como retribución.
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
Esto no obstante, dado que los términos de nuestra Sentencia 441/2021, de 21 de julio, pueden haber modificado el ajuste contable derivado de la operación vinculada, ello conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, en el limitado extremo de acoger la posible rectificación que haya que practicarse a consecuencia de la precitada Sentencia 441/2021, de 21 de julio.
SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
